Ámbito de aplicación en el régimen especial del criterio de caja del IVA
| Autor | José Luis Martínez |
El Título IX de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , en su capítulo X, arts. 163 decies a 163 sexdecies , regula el régimen especial del criterio de caja del IVA. Los arts. 163 decies a 163 duodecies, LIVA regulan su ámbito de aplicación.
A su vez el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) en sus arts. 61 septies a 61 undecies regula la aplicación del régimen especial del criterio de caja del IVA relativo a su ámbito de aplicación, la opción, la renuncia y exclusión y las obligaciones formales.
Analizaremos las normas relativas al ámbito de aplicación del régimen especial del criterio de caja (RECC), seguidamente.
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La justificación del nuevo Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC en adelante) dentro de la normativa comunitaria la encontramos en la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta a las normas de facturación , que señala:
“A fin de ayudar a las pequeñas y medianas empresas a las que les resulta difícil abonar el IVA a la autoridad competente antes de haber recibido ellas mismas el pago del adquirente o el destinatario, resulta oportuno ofrecer a los Estados miembros la opción de autorizar que el IVA se declare con arreglo a un régimen de contabilidad de caja que permita al proveedor abonar el IVA a la autoridad competente cuando reciba el pago por una entrega o prestación y que establezca su derecho a deducción cuando realice el pago por una entrega o prestación. Los Estados miembros deben poder implantar, de este modo, un régimen optativo de contabilidad de caja que no incida negativamente en los flujos de caja relativos a sus ingresos por IVA”.
Para ello, la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010 , modificó la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido , dando nueva redacción al art. 66 ( devengo y exigibilidad del impuesto ) e introduciendo el art. 167 bis ( nacimiento y alcance del derecho a deducir ), aplicables a partir del 1 de enero de 2013.
Así, el art. 66, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 establece la posibilidad excepcional de los Estados miembros para disponer que el impuesto sea exigible, al margen de las reglas generales sobre el devengo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios previstas en los arts. 63 a 65 , y por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes:
- Como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura .
- Como plazo máximo, en el momento del cobro del precio.
- En los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo que no podrá ser posterior a la expiración del plazo para la expedición de facturas impuesto por los Estados miembros de conformidad con el párrafo segundo del art. 222, Directiva común del IVA (que permite a los Estados miembros fijar los plazos para la expedición de facturas, con excepción de las entregas intracomunitarias y prestaciones de servicios en que el destinatario sea el deudor del impuesto, en cuyo caso deberán emitirse a más tardar el día 15 del mes siguiente al del devengo) o, cuando el Estado miembro no haya impuesto este plazo, dentro de un plazo determinado a partir de la fecha del devengo del impuesto.
La normativa española ha adoptado la segunda opción, permitiendo que se ingrese el IVA devengado en el momento del cobro del precio, pero con limitaciones como ya veremos.
Por otro lado, y en relación a las deducciones, el art. 167 bis, Directiva 2006/112/CE , el legislador comunitario estableció a partir de 2010 (con efectos a partir de 2013):
“Los Estados miembros podrán establecer un régimen optativo en virtud del cual el derecho a deducción de los sujetos pasivos cuyo IVA únicamente resulte exigible con arreglo al art. 66, letra b), Directiva común del IVA , se difiera hasta que se abone a su proveedor el IVA correspondiente a los bienes que este le haya entregado o a los servicios que le haya prestado. Los Estados miembros que apliquen el régimen optativo a que se refiere el párrafo primero establecerán un umbral para los sujetos pasivos que se acojan a dicho régimen dentro de su territorio tomando como base el volumen de negocios anual del sujeto pasivo calculado de conformidad con el art. 288, Directiva común del IVA . Este umbral no podrá exceder de 500.000 EUR o su equivalente en moneda nacional. Los Estados miembros pueden aumentar este umbral hasta 2.000.000 EUR o su equivalente en moneda nacional previa consulta al Comité del IVA. No obstante, no se exigirá que consulten al Comité del IVA a aquellos Estados miembros que, a 31 de diciembre de 2012, aplicaren un umbral superior a 500.000 EUR o el equivalente en moneda nacional. Los Estados miembros informarán al Comité del IVA de las disposiciones legales nacionales adoptadas en virtud del párrafo primero”.
La normativa española recoge igualmente esta posibilidad, retrasando la deducción del IVA soportado hasta el momento en que el sujeto pasivo acogido al régimen especial abone el mismo a su proveedor, de nuevo con alguna limitación adicional como veremos. Asimismo, al amparo de la norma comunitaria, se ha elevado el límite del volumen de operaciones hasta los 2.000.000 de euros.
Dentro de los países de la Unión Europea, la posibilidad de establecer un régimen especial a partir de 1 de enero de 2013, recogiendo este sistema de caja doble como preveía la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010 , también ha sido acogida ya por algún otro Estado miembro además de España, como es el caso entre otros de Portugal e Italia.
Régimen especial del criterio de caja en el IVA españolLa Ley de Emprendedores ( Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización ) establece con efectos de 1 de enero de 2014 un nuevo régimen especial en el IVA, el Régimen Especial del Criterio de Caja (en adelante RECC), que había venido siendo ampliamente demandado por distintos sectores empresariales y profesionales de nuestro país y que en líneas generales permite ingresar el IVA devengado en el momento del cobro en lugar de adelantarlo en el momento del devengo, y paralelamente, deducirse el IVA soportado en el momento del pago.
Como argumento para su introducción la Ley señala que el nuevo régimen se crea para paliar los problemas de liquidez y de acceso al crédito de las empresas, resolviendo en buena medida sus problemas de financiación.
La posibilidad de adoptar este régimen especial se encuentra contenida en el art. 167 bis, Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que resulta de aplicación desde el pasado 1 de enero de 2013.
La nueva regulación comunitaria permite a los Estados Miembros establecer un régimen optativo, que se conoce como criterio de caja doble, para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no supere los 2.000.000 de euros. Mediante este régimen los sujetos pasivos del Impuesto pueden optar por un sistema que retrasa el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido en la mayoría de sus operaciones comerciales hasta el momento del cobro, total o parcial, a sus clientes, con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las mismas se hayan efectuado.
No obstante, para evitar situaciones que pudieran incentivar el retraso en el cumplimiento de sus propias obligaciones comerciales, la nueva norma establece que los sujetos pasivos verán retardada igualmente la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores, y con igual límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones.
En el nuevo régimen especial, que es optativo para el sujeto pasivo, éste determinará su aplicación para todas sus operaciones, con algunas excepciones como las operaciones intracomunitarias y las sometidas a otros regímenes especiales del Impuesto .
La regulación del RECC en la normativa española se ha realizado por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre , de una doble forma:
- Se modifica el art. 120, LIVA para incluir en la relación de regímenes especiales del IVA el que ahora se crea, pasando a ser nueve los regímenes especiales vinculados al IVA;
- Se introduce el Capítulo X en el Título IX de la LIVA , “Régimen especial del criterio de caja”, que comprende siete artículos, del 163 decies al 163 sexiesdecies .
Asimismo, por Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, se modifica el Real Decreto 1624/1992, de 29...
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