Naturaleza juridica y regimen del deposito fiscal a la luz de la circulacion intracomunitaria e interna. Algunas consideraciones
| Autor | Juan Calvo Vergez |
| Cargo | Profesor titular de Derecho financiero |
| Páginas | 377-416 |
-
CONCEPTO Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
DEL DEPOSITO FISCAL
Como es sabido, los depósitos fiscales constituyen una institución típica en el ámbito de los impuestos especiales, que ha sido tradicionalmente contemplada por la legislación. La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales define en su art. 4.º.7 a este tipo básico de establecimiento como aquél en el que «en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación» (1).
Sobre la base de la dicción de este precepto, que ha de ser complementado con lo dispuesto en el art. 11 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, de 28 de julio, son varios los aspectos configuradores del concepto de depósito fiscal:
- Han de ser autorizados, exclusivamente, por el Centro Gestor, a solicitud de los interesados (2).
- En él pueden efectuarse, además de las operaciones de conservación y envasado de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación las operaciones de desnaturalización o adición de marcadores y las mezclas de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, entre sí o con otros productos, siempre que la mezcla obtenida se encuentre comprendida a su vez en el ámbito objetivo del impuesto.
- La concesión de la correspondiente autorización queda condicionada al cumplimiento de varios requisitos:
· En primer término, el volumen trimestral medio de salidas durante el año natural ha de superar unas cifras determinadas (3); sin embargo, no resulta exigible el cumplimiento de un volumen mínimo de salidas en relación con aquellos depósitos fiscales que se autoricen exclusivamente para efectuar operaciones de suministro de bebidas alcohólicas y de labores del tabaco destinadas al consumo o venta a bordo de buques y aeronaves, así como en aquellos depósitos fiscales de bebidas alcohólicas y de labores del tabaco situados en puertos y aeropuertos y que funcionen exclusivamente como establecimientos minoristas, siempre que tengan reconocido el estatuto aduanero de depósitos aduaneros o depósitos francos.
· En segundo lugar, deben quedar ubicados en instalaciones independientes de aquellas en las que se ejerza cualquier otra actividad que, por razones de seguridad o de control fiscal, no sea compatible con la que determine la autorización del depósito (4).
· En el supuesto de que se vayan a introducir graneles líquidos, el depósito fiscal debe disponer de tanques para su almacenamiento, diferenciados por clases y especificaciones, los cuales han de estar numerados y dotados de los elementos necesarios para la medición autorizados por el organismo o la autoridad competente.
· Se ha de llevar una contabilidad de existencias en la que deben registrarse los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación introducidos en el mismo, así como los salidos de él. Los asientos de cargo que se practiquen deben ir justificados con el documento de acompañamiento en que figure el depósito fiscal como lugar de entrega. En cuanto a los asientos de data, han de permitir diferenciar los distintos tratamientos fiscales dados a los productos salidos, y deben de justificarse con los documentos de circulación expedidos por el titular del depósito. Además, en el supuesto de que en el depósito se realicen operaciones de transformación, la contabilidad del depósito ha de reflejar tales operaciones (5).
· Finalmente, los solicitantes de la autorización han de hallarse al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
- La solicitud de autorización del depósito fiscal se debe presentar por los interesado al Centro Gestor y debe acompañarse de diversa documentación, entre la que cabe citar, entre otras, una memoria descriptiva de la actividad que se pretende desarrollar, describiendo las operaciones de transformación que, en su caso, se planee llevar a cabo en el depósito y con una previsión razonada del volumen trimestral medio de salidas durante el año natural, un plano a escala del establecimiento con indicación del número y capacidad de los depósitos, la documentación acreditativa de las autorizaciones que, en su caso, corresponda otorgar a otros órganos de la Administración y el proyecto de la garantía a prestar.
- Una vez concedida la autorización por el Centro Gestor correspondiente, la puesta en funcionamiento del depósito fiscal requiere la inscripción del mismo en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente al lugar de su ubicación, previa la constitución de la garantía que proceda en cada caso.
- Para ser depósito fiscal se ha de llevar a cabo la constitución de una garantía. La base de la garantía a constituir viene dada por el importe de las cuotas que resultarían de aplicar el tipo impositivo vigente a la cantidad de productos que constituye la media anual de productos entrados en el establecimiento durante los tres años naturales anteriores o, en el caso de inicio de la actividad, en función de las entradas anuales estimadas (6).
Además, tal y como dispone el art. 43.4 del R.I.E., si el titular del depósito fiscal es también fabricante de los productos introducidos, del importe tomado como base para la determinación de las correspondientes garantías, se han de deducir las cuotas correspondientes a los productos fabricados por el titular del depósito fiscal que se introducen en éste, siempre que en la garantía prestada en su calidad de fabricante se haga constar expresamente que tal garantía cubre las responsabilidades que puedan derivarse también de su actividad como titular de un depósito fiscal. Por su parte, el apartado 6 del art. 43 dispone que, cuando se trate de productos fabricados o almacenados por depositarios autorizados que no son titulares del depósito fiscal en que se introducen, del importe de la garantía a prestar por los titulares de estos últimos podrá deducirse, previa autorización del Centro Gestor, hasta el 80% de las cuotas que corresponderían a aquellos productos, siempre que se acredite que las garantías prestadas por los referidos depositarios autorizados cubran las responsabilidades que pudieran ser exigibles al titular del depósito fiscal en relación con los productos introducidos por aquéllos.
- Con independencia de la garantía anteriormente referida, tal y como dispone el art. 30.2 del R.I.E., en el supuesto de que el titular del depósito fiscal vaya a remitir productos objeto de impuestos especiales, en régimen suspensivo, con destino al ámbito territorial comunitario no interno, ha de constituir otra garantía con validez en todo el ámbito territorial comunitario para responder de las obligaciones derivadas de la circulación intracomunitaria de los productos que expida. Esta garantía se presta por un importe equivalente al 2,5% de las cuotas correspondientes a sus envíos intracomunitarios durante el año anterior calculadas aplicando los tipos vigentes en el ámbito territorial interno, con un importe mínimo del 1% del valor de dichos envíos (7).
- El depósito fiscal puede autorizarse en instalaciones habilitadas para almacenar mercancías en cualquier régimen aduanero, en locales o zonas habilitadas como almacenes de depósito temporal o en zonas o depósitos francos, si bien tal posibilidad queda condicionada a que el control de dichas instalaciones a efectos aduaneros se integre en el sistema informático contable de modo que, en todo momento, sea posible conocer el estatuto fiscal o aduanero de las mercancías introducidas en dichas instalaciones.
- La instalación y el funcionamiento de los depósitos fiscales se encuentra sometida a las normas y limitaciones contenidas en el R.I.E., así como a las condiciones particulares que, en cada caso, se establezcan con motivo de su autorización. El incumplimiento de estas normas, limitaciones y condiciones, así como el incumplimiento de los volúmenes mínimos señalados puede dar lugar a la revocación de la autorización concedida, lo que implica necesariamente la regularización tributaria de las existencias de productos almacenados en el depósito fiscal en el instante de la revocación.
- No se ha de olvidar que los depósitos fiscales, como sujetos pasivos que son de los impuestos especiales, están sujetos a las obligaciones propias de los mismos, así como a todas aquéllas que les competen en su calidad de expedidores y receptores de documentos de acompañamiento, las cuales quedan recogidas en los arts. 29 a 32 del R.I.E.
Dos precisiones nos restan para delimitar el concepto de depósito fiscal. De una parte, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modifica el apartado 7 del art. 4 de la Ley 38/1992 e incluye dentro del concepto de depósito fiscal «el establecimiento o la red de oleoductos o gaseoductos donde, en virtud de la autorización concedida, y con el cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación». En segundo término, por lo que respecta al Impuesto Especial sobre la Electricidad, el art. 64 bis de la Ley 38/1992 dispone una específica configuración del depósito fiscal, adquiriendo tal carácter, la red de transporte de energía eléctrica constituida por líneas, parques, transformadores y otros elementos eléctricos con tensiones iguales o superiores a 220 kilovoltios (kv) y aquellas otras instalaciones que, cualquiera que sea su tensión, cumplan funciones de transporte o de interconexión internacional, así como las instalaciones de distribución de energía eléctrica, entendiéndose por tales todas aquellas redes o instalaciones para el tránsito de energía eléctrica distintas de...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba