STS, 26 de Octubre de 2005

La entidad PLEAMAR S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid impugnando cinco liquidaciones practicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, derivadas de cinco actas modelo A2 (de disconformidad), incoadas por la Inspección por los conceptos impositivos y períodos siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988, 1989 y 1990, y Retenciones por los Rendimientos del Capital Mobiliario, ejercicios 1989 y 1990, por importe total de 4.584.840.732 ptas. En el propio escrito de interposición de la reclamación PLEAMAR S.A. manifestó que solicitaba la suspensión sin garantía de las mencionadas liquidaciones, al amparo de lo dispuesto en el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, invocando la imposibilidad de prestar aval y la producción de daños y perjuicios de difícil o imposible reparación caso de no accederse a la suspensión solicitada.

El Tribunal Regional de Madrid dictó Resolución el 29 de abril de 1996 acordando estimar en parte la solicitud de suspensión sin garantía, concediéndola exclusivamente en la parte correspondiente a la sanción total impuesta a la entidad reclamante.

Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central lo desestimó en acuerdo de 26 de febrero de 1997 (R.G. 6817/96; R.S. 751/96) por no haberse acreditado fehacientemente el carácter irreparable del perjuicio que la ejecución de los actos impugnados ocasionaría ni haberse probado la imposibilidad de obtener las garantías suficientes para solicitar la suspensión.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 26 de febrero de 1997, PLEAMAR S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, con fecha 22 de junio de 2000, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora D.ª María de la Concepción Donday Cuevas, en nombre y representación de la sociedad PLEAMAR, S.A., contra la resolución de fecha 26 de febrero de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante al Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Por auto de 18 de septiembre de 2003 de la Sección Primera de esta Sala se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con los expedientes correspondientes al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, 1989 y 1990, y la inadmisión del mismo en relación con los expedientes correspondientes a las Retenciones por Rendimiento de Capital Mobiliario por no superar su cuantía el límite legal de los 25 millones de pesetas, pues en relación con el expediente num. 60001041/95 la deuda del ejercicio 1989 asciende a 1.532.740. ptas. y en el expediente num. 60001042/95, restando de la deuda total (33.945.283 ptas.) el importe de la sanción (8.237.449 ptas.), ni el importe de la cuota ni el de la sanción rebasan el límite legal establecido para acceder al recurso de casación.

Formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de octubre de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia, después de plantear la cuestión debatida -- la procedencia o no de la suspensión solicitada de la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988, 1989 y 1990, y a Retenciones de Rendimientos de Capital Mobiliario, ejercicios 1989 y 1990, sin necesidad de aportar aval o de otras garantías -- y de recordar el contenido del art. 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articulaba la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo, decía que tal como se desprende de la lectura del precepto indicado, en relación con su apartado anterior (referido a la prestación de garantía dineraria o equivalente), la amplitud de garantías que se reconocen permite que el contribuyente pueda ofrecer cualquiera siempre que se "estime suficiente" por el órgano administrativo, en el supuesto de que no pueda ofrecer cualquiera de las garantías dinerarias mencionadas en el apartado núm. 1, del citado art. 22; estando prevista la imposibilidad de prestación de garantía en el supuesto de irreparabilidad de los daños que la ejecución pudiera ocasionar.

Pues bien, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, la sociedad recurrente aportó certificación bancaria negativa para la concesión de aval bancario (solicitada a Banco Central Hispanoamericano).

Por otra parte, la situación económica de la sociedad y la situación jurídica de los bienes inmuebles, como se desprende de lo actuado en el presente recurso, prueban la situación de liquidez (la sentencia recurrida quiso decir "iliquidez", sin duda) de la misma para hacer frente a la ejecución del acto administrativo.

Por ello, es procedente la suspensión, que, por otra parte, dado el desarrollo de la actividad empresarial, reflejada en los balances e informes acompañados y adjuntados al expediente administrativo y en este procedimiento, sufriría un perjuicio económico.

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación al amparo del art. 88.1 apartado d) de la Ley de la Jurisdicción, entendiendo que la sentencia recurrida infringe el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, así como el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/191, de 20 de agosto.

El art. 22 del Real Decreto Legislativo invocado permitía decretar la suspensión sin garantías "según se determine reglamentariamente". Pero en el art. 81 del Reglamento de 20 de agosto de 1981 no se contempla la suspensión sin garantías, sino que era preciso aportar alguna de las que en el mismo se señalan, de donde se deduce que no era procedente la suspensión sin garantías en aplicación del art. 81, en relación al art. 22. Aún no era aplicable el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que aprobó el nuevo Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo, puesto que su Disposición Final Unica estableció que entraría en vigor el día 1 de junio de 1996, y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial se dictó el día 29 de abril del mismo año, antes de la entrada en vigor. Además, la Disposición Transitoria Unica estableció que los trámites iniciados pero no concluidos se seguirían rigiendo por el Reglamento de 20 de agosto de 1981 hasta su conclusión.

Con independencia de lo anterior, dice el Abogado del Estado, solamente obra una no concesión de aval, pero no consta que no pudiera aportarse cualquier otra garantía; el activo social tenía envergadura suficiente para que se pudiera obtener un aval o, cuando menos, otra de las garantías admisibles para la suspensión automática. Tampoco se han acreditado los daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, que en supuestos de suspensión sin aval, que son de carácter extraordinarios, deben ser en todo caso probados.

1. El problema planteado en el presente recurso se reduce a determinar si la garantía a prestar por el sujeto pasivo, para obtener la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo impugnado en una reclamación económico-administrativa presentada con fecha 10 de noviembre de 1995 y resuelta por el TEAR de Madrid el 29 de abril de 1996, había de ser forzosa y exclusivamente alguna de las enumeradas en el art. 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (en adelante R.P.R.E.A.), aprobado por el Real Decreto Legislativo (R.D.L.) 1999/1981, de 20 de agosto, o si cabía conceder la suspensión sin garantías.

2. Para comprender mejor el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se pueden interpretar más acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

1. Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo art. 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación". Nótese que no habla de garantías, pero obviamente no las excluía.

   Esta Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia.

2. El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, con ánimo y carácter omnicomprensivo, es decir, sin dejar resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y por ello reguló en su art. 83, "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a éstos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b), fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto, y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

   Es incuestionable, pues, que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

   La experiencia en la aplicación de estos preceptos puso de relieve la presión constante sobre el Reglamento para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la suspensión sin garantías si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, pero no por el Reglamento de 1959 mencionado. De hecho, el TEAC dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía al amparo del art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, vigente el Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 26 de noviembre de 1959, por considerar que dicha Ley tenía carácter supletorio, toda vez que el Reglamento se dictó en cumplimiento de la Disposición Final Tercera de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958.

3. La Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

4. El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dió cumplida solución a dos puntos conflictivos y así: a) En su art. 22 sustituyó la facultad discrecional para suspender por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto terminó con la debilidad del art. 83 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 26 de Noviembre de 1959, dictado de acuerdo con los principios y normas fundamentales de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al art. 116 de esta Ley, que era mucho mas amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria."

   El art. 81, apdo. cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

5. Transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, el Legislador se quiso hacer eco de la aspiración sentida por los contribuyentes relativa a la admisión de garantías distintas de las reguladas en el art. 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 pesetas.

   Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

   La respuesta a esta petición vino dada por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el art. 22, apdo. 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

   A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

   El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su art. 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

6. La aspiración de los contribuyentes de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación, fue también reconocido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y desarrollado por el art. 76, apdo. 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

   En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos, y de otra parte al riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

   La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha regulado definitivamente esta cuestión al disponer en su art. 30, apdo. 1, que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

7. Por último, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al regular en su art. 233 la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, establece, en su apartado 2, la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto exclusivamente con las garantías previstas (depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos que se establezcan). Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática, el apartado 3 permite acordar la suspensión previa presentación de otras garantías que se estimen suficientes. Y en el apartado 4 autoriza a suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Expuesta la evolución histórica del régimen de la suspensión de los actos tributarios, la Sala ha de reiterar el consolidado criterio jurisprudencial --recogido, entre muchas más, en Sentencias de 12 de Junio de 2000, 25 de Enero de 2003, 7 de Febrero y 8 de marzo de 2003--, con arreglo al cual, salvo en materia de sanciones, la suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía económico-administrativa estaba prevista, en forma automática, en el régimen del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 --art. 81.4-- sólo previa prestación de las garantías allí especificadas, y, después de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de la misma forma o aportando garantías distintas a las establecidas para la suspensión automática (las garantías podían consistir en hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria y cualesquiera otra que se estimasen suficientes) o incluso sin necesidad de aportación de garantías, únicamente para el caso de que el interesado no pudiera aportarlas y que, de la ejecución, pudieran derivar para el mismo daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, según se determinase reglamentariamente, o cuando el Tribunal Económico-Administrativo apreciara que, al dictar el acto reclamado, se había podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 22, apartados 2 y 3, según la redacción reformada del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, en adelante TAPEA).

Aunque el desarrollo del precepto -- es decir, del art. 22 del TAPEA -- tuvo lugar en virtud del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de Marzo, arts. 74 a 77, inclusives, fundamentalmente art. 76, y en éste se admite ya la suspensión con cualquier clase de garantía, o sin ella, el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión automática. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la redacción del art. 22.2 del TAPEA, aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su apartado 2.

Al ser así y no existir ninguna laguna legal, en este punto, que el Reglamento tuviera que llenar, es evidente que, si la Sala de instancia da por sentado, por un lado, que la sociedad PLEAMAR aportó certificación bancaria negativa para la concesión de aval bancario (solicitada al Banco Central Hispano) y, por otra parte, que, dado el desarrollo de la actividad empresarial (reflejada en los balances e informes adjuntados al expediente administrativo y al proceso) sufriría un perjuicio económico, la necesidad de rechazar el motivo se muestra obligada para la Sala.

Pero es que, además, en el desarrollo del único motivo de casación que articula, el Abogado del Estado dice que no se han acreditado los daños o perjuicios de imposible o difícil reparación.

Bien se ve a la vista del contenido de la argumentación que lo que se discute es la apreciación de la Sala acerca de si se han "acreditado" o no los perjuicios de imposible o difícil reparación.

Es patente que tal circunstancia es una apreciación de hecho no susceptible de revisión en casación. El mecanismo para haberla hecho valer sería invocar como vulnerados los preceptos que regulan la valoración probatoria, lo que no ha hecho el Abogado del Estado.

En cualquier caso, conviene poner de relieve que las conclusiones obtenidas por la Sala de instancia no son arbitrarias, irracionales, o contrarias a los principios generales del Derecho, pues para su adopción se toma en consideración: la negativa de una entidad bancaria a la prestación del aval y que dado el desarrollo de la actividad empresarial, la no suspensión de la liquidación, le haría sufrir a la empresa un perjuicio económico.

En consecuencia, al plantear el Abogado del Estado una cuestión de hecho no susceptible de revisión en casación, procede igualmente desestimar el motivo.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición de costas al recurrente, si bien en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción en su art. 139, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado en concepto de costas en la cantidad de 2.400 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse de su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.