STS, 12 de Diciembre de 2001

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 16 de Noviembre de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 06/81/1994, que se tramita a instancia de la de FERROFRÍO, S.A., representada por Procurador Sr. Morales Price, contra la Resolución presunta por silencio negativo del Tribunal Económico- Administrativo Central, por la que se confirma la Resolución en primera instancia del TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL de Cataluña de fecha de 26 de Febrero de 1992, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, declarando, además, se proceda a realizar por la Administración una nueva liquidación de la sanción impuesta en los términos recogidos en el Fundamento Jurídico Quinto, y sin especial consideración sobre las costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Ferrofrío, S.A. preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que basó en tres motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en que denunciaba la infracción del art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 en relación con los arts. 124 y 145 de la Ley General Tributaria (LGT) --motivo primero--, dado que, en el acta previa a la liquidación, no se especificaba el tipo, ni tampoco las partes de bases correspondientes a mayoristas o a fabricantes; la infracción, también, de la doctrina jurisprudencial elaborada en punto a la necesidad de conducta dolosa o culposa para poder ser sancionado tributariamente, en relación con los arts. 77 y 79 LGT --motivo segundo--; y la infracción, por último, del art. 24.1 de la Constitución y de la doctrina jurisprudencial acerca de la "reformatio in peius" --motivo tercero--. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia y su sustitución por otra que anulase el acta levantada y acordara levantar otra u otras que: 1) Diferenciara claramente la base y la cuota resultante del incremento de bases imponibles de la base y cuota resultante de la calificación de la actividad del recurrente como fabricante. 2) No impusiera sanción sobre la cuota resultante de la actividad de la recurrente como fabricante. 3) Determinara que la sanción a imponer sobre la cuota resultante del incremento de bases fuera del 50%, y del 60% en la parte del ejercicio de 1985 afectado por la Ley 10/1985. Conferido traslado a la Administración del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, la corrección del acta inspectora y la procedencia de la sanción impuesta. Terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Noviembre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al estudio de los distintos motivos de casación aducidos por la entidad mercantil aquí recurrente, y que constan resumidos en los antecedentes, corresponde a la Sala clarificar que, en el supuesto de autos, se está en presencia de una liquidación tributaria, en concepto de IGTE, ejercicios de 1983, 1984 y 1985, en que, con referencia a cada una de dichas anualidades, se especificaban, en el acta que le sirvió de antecedente, unos incrementos de base impositiva, en relación con la autoliquidada por el sujeto pasivo, de 9.305.129 ptas para 1983, 4.100.387 ptas para 1984 y 6.103.129 ptas para 1985, incrementos estos que, según se constató en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 26 de Febrero de 1992, y se dió por sentado en la sentencia de instancia, correspondían a ventas no contabilizadas ni declaradas por el sujeto pasivo. A su vez, en el acta en cuestión, aunque sin especificar el tipo de gravamen aplicable, se hacían constar las cuotas correspondientes a las bases comprobadas por la Inspección y las cuotas diferenciales en relación con las ingresadas por el sujeto pasivo, ascendentes aquellas a las sumas de 5.381.417 ptas par el ejercicio de 1983, 7.783.772 ptas para el de 1984 y 11.248.169 ptas para el de 1985. Por último, con la misma separación por ejercicios, el acta concretaba el "quantum" de las sanciones impuestas, siendo de 2.690.708 ptas la correspondiente a la liquidación del ejercicio de 1983, de 3.891.885 ptas la del ejercicio de 1984 y de 18.737.441 ptas la del de 1985.

Con tales datos, resulta claro que solamente las cuotas diferenciales de 1984 y 1985 y la sanción de este último ejercicio eran susceptibles de ser impugnadas en un recurso de casación, por ser las únicas que superaban los seis millones de pesetas establecidos como "suma gravaminis" por el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --la de 1956, versión de 1992, actual art. 86.2.b) de la vigente, que la ha situado en veinticinco millones de pesetas-- con arreglo al consolidado criterio jurisprudencial, que por lo conocido ya no es preciso pormenorizar con cita de sentencias concretas, según el cual ha de estarse a la consideración aislada de cada acto liquidatorio o sancionatorio, o a las correspondientes cuotas diferenciales, para determinar si se da o no la cuantía precisa a los fines del acceso a la casación, conforme resulta de los arts. 50.3 y 51.1.a) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actuales arts. 41.3 y 42.1.a) de la vigente-- y sin que sea relevante el que la Administración haya englobado todas las liquidaciones y las sanciones en un mismo acto liquidatorio por razones de economía o conveniencia o que la Sala "a quo" haya tenido por preparado el recurso de casación.

Además de cuanto acaba de exponerse, es preciso destacar, también, la equívoca redacción que puede advertirse en suplico del escrito de interposición de este recurso en relación con lo interesado en el del escrito de demanda deducido en la instancia, pues así como en este la recurrente interesaba la anulación de la resolución recurrida --la del TEAR de Cataluña de 26 de Febrero de 1992 y la presunta del TEAC desestimatoria de la alzada interpuesta contra la anterior-- y la anulación, igualmente, del acta levantada por haberle producido indefensión al no señalar expresamente los tipos de gravamen aplicados, o por haber calificado la actividad de la recurrente como fabricante, en vez de como mayorista, y la de las sanciones por no haber existido omisión, sino solo diferencia de criterios interpretativos de la norma, en el suplico del escrito formulando la interposición del recurso de casación se solicita, con carácter de pretensión principal, aparte de la anulación del acta, el levantamiento de otra que diferencie la base y cuota resultante del incremento de bases imponibles detectado por la Inspección, de las resultantes de la calificación de la actividad de la recurrente como fabricante, así como la no imposición de sanción alguna sobre la cuota procedente de esta última calificación y la imposición, sin embargo, de sanciones del 50% sobre la cuota resultante de ese incremento de bases imponibles con referencia a los ejercicios en que era aplicable la redacción inicial de la Ley General Tributaria (LGT) para las infracciones de omisión (1983, 1984 y primer trimestre de 1985) y del 60% de dicha cuota para la parte del ejercicio de 1985 (2º, 3º y 4º trimestres) afectado por la reforma de la LGT introducida por la Ley 10/1985, de 26 de Abril (en vigor desde el día 27 siguiente) y, como pretensión subsidiaria de la anterior, solamente la anulación de la sanción que derivara de la cuota resultante de la calificación de la actividad de la recurrente como fabricante y la determinación de la sanción a imponer sobre la cuota resultante del tan repetido incremento de bases imponibles, en un 50% la correspondiente a los ejercicios 1983, 1984 y parte del ejercicio de 1985 no afectado por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, y en un 60% la relativa a la parte afectada de ese mismo ejercicio por dicha norma.

En resumen: la propia literalidad del suplico del escrito de interposición de este recurso, tanto en lo que afecta a la pretensión principal como a la subsidiaria, revela que la impugnación casacional se ha constreñido, exclusivamente, a la cuantía de las sanciones impuestas, en el sentido de propugnar la eliminación de la sanción calculada sobre la cuota que resulte de la calificación de la actividad de la recurrente como "fabricante" y la limitación de la sanción procedente por el incremento de bases alumbrado por la Inspección al 50% ó 60% de la cuota resultante de aplicar, a ese incremento de bases, el tipo correspondiente, frente al sistema seguido por la Administración, y confirmado en vía económico-administrativa y jurisdiccional de instancia, de calcular una sanción porcentual del 50% y del 200% sobre las cuotas diferenciales correspondientes a cada uno de los ejercicios aquí considerados, que fueron fijadas, tanto en la regulación propuesta por la Inspección en el acta originaria como en el acto liquidatorio del Jefe de la Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona, de 7 de Noviembre de 1988, teniendo en cuenta la totalidad de las operaciones realizadas en cada anualidad --no, por tanto, las comprendidas solo en el incremento de base detectado-- y la calificación mayoritaria de la actividad gravada como de "fabricante". No existe, pues, ninguna impugnación referida directamente a la resolución o acto de liquidación --el de 7 de Noviembre de 1988, antes mencionado--, sino únicamente al acta que le sirvió de antecedente, siendo así que las actas, en sí mismas consideradas y conforme es bien sabido, tienen naturaleza de actos de trámite no susceptibles de impugnación, aunque puedan servir de fundamento, por su insuficiencia o falta de consignación de su contenido esencial (arts. 145.1 y LGT y 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986), en la impugnación de las liquidaciones correspondientes.

Centrado así el problema planteado en este recurso y reducida a la sanción de 18.737.441 ptas, correspondiente al ejercicio de 1985 en su doble régimen legal sancionador, la posibilidad de enjuiciamiento en él articulada, la entidad recurrente aduce, como motivos casacionales amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente-- y según se ha visto ya en los antecedentes, la infracción del art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 --hoy art. 63.1 de la de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común de 1992--, en relación con los arts. 124 y 145 LGT, dado que, en su criterio, el no señalar el acta el tipo impositivo aplicable, ni las bases imputadas a los diferentes hechos imponibles ni la cuota sobre la que se aplicó la sanción más grave --la correspondiente al ejercicio de 1985, del 200%--, le había producido indefensión y había desconocido tanto los requisitos exigidos legalmente a las liquidaciones tributarias, como los elementos esenciales que han de hacerse constar, también por imposición legal, en las actas de la Inspección --motivo primero--; la infracción, asimismo, de la doctrina jurisprudencial elaborada en torno a los arts. 77 y 79 LGT en punto a la necesidad de una conducta dolosa o culposa del sujeto pasivo para que la Administración tributaria pueda imponer una sanción --motivo segundo--, habida cuenta que, desde su punto de vista --el de la recurrente, se entiende--, la sentencia aquí impugnada, al determinar, en su F. J. 5º, que la sanción porcentual a imponer debía alcanzar el 60% indiscriminadamente en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la LGT, había superado el 50% inicialmente impuesto por la Administración.

Fácilmente puede comprenderse que, dado que los dos primeros motivos se refieren al mismo problema de la legalidad o conformidad a Derecho de la sanción que aquí puede examinarse y que el último depende de que la solución que sobre este punto se adopte sea o no más favorable que la que resultaría de la revisión ordenada por la Disposición Transitoria Primera a que acaba de hacerse indicación, el tratamiento de los motivos de impugnación ha de ser unitario para evitar duplicidades argumentativas o reiteración de criterios interpretativos.

Ciertamente, la falta de expresión del tipo impositivo aplicable en el acta --y no solo en ella, sino en el posterior acto liquidatorio de 7 de Noviembre de 1988, aunque tal acto haya pasado desapercibido para la recurrente no obstante haberle sido cumplidamente notificado en su día-- constituye un claro supuesto de ausencia de uno de los elementos esenciales de toda liquidación a que se refiere el art. 124.1.a) LGT, puesto que, como ha declarado reiteradamente esta Sala --vgr. sentencias de 24 de Enero de 1995 y 8 de Marzo de 1999, entre muchas otras-- la exigencia de que las liquidaciones reflejen suficientemente hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible, tipo impositivo y cuota tributaria, aparte otros elementos que puedan ser necesarios en determinados supuestos, constituye una necesidad insoslayable. Del propio modo, infringiría también lo dispuesto para las actas de la Inspección en el precitado art. 145.1 LGT la falta de consignación en las mismas de los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, aunque en este extremo no podría apreciarse la infracción denunciada si se tiene en cuenta que el acta cuestionada hizo indicación de que "Ferrofrío, S.A." debía tributar como "fabricante" en una parte de sus operaciones --no solo como "mayorista", como había consignado aquella en sus declaraciones-liquidaciones-- y que la proporción se especificaría en el informe ampliatorio, como así sucedió y así se reflejó, después, en el acto liquidatorio.

Volviendo a la primera de las infracciones mencionadas --la de los requisitos esenciales de la liquidación--, ha de insistirse en el carácter esencial que ostenta la necesidad de que en ella figurase el tipo impositivo aplicable y la imposibilidad de que su ausencia en el supuesto de autos hubiera podido ser subsanada, como la sentencia de instancia pretende, mediante una "simple operación matemática", consistente en dividir "las cuotas resultantes entre las bases imponibles" (sic), entre otras razones, por la elemental de que, en el caso aquí enjuiciado, el resultado de esa sencilla operación no arroja con exactitud ninguno de los tipos aplicables tanto a la actividad de "fabricante" como a la de "mayorista" según el art. 13 del Texto Refundido del IGTE de 1966, en su redacción inicial y en las sucesivas modificaciones que el mismo recibió por virtud de las Leyes 5/1983, 44/1983 y 50/1984.

Sin embargo, la referida sentencia de instancia, respecto de la naturaleza de la actividad desarrollada por la recurrente, a la vista del art. 10.1.a) del Texto Refundido del IGTE, en la versión de la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, entendió, según el esquema de actuación que la misma empresa concretó, que esa naturaleza era la de "fabricante" y no la de "mayorista", y esta calificación le sirvió para imputar a aquella la presentación de sus declaraciones-liquidaciones con conciencia de su inexactitud, lo mismo que las propias manifestaciones del representante de aquella le sirvieron para calcular los porcentajes que las operaciones realizadas en cada uno de los ejercicios aquí considerados podía atribuirse a las tan repetidas calificaciones de fabricante o a la de mayorista. Estas valoraciones de la Sala "a quo", en cuanto sustentadas en datos por ella considerados como probados, son insusceptibles de ser combatidas en casación y, por consiguiente, habrán de servir para la determinación de la sanción procedente en el supuesto aquí controvertido.

Por otro lado, respecto de las bases imponibles detectadas por la Inspección, es decir, las llamadas por la sentencia "bases imponibles ocultas", la propia recurrente reconoce incurrió en una infracción tributaria de omisión.

Con las anteriores puntualizaciones, la Sala quiere significar que, aun cuando la sanción correspondiente al ejercicio de 1985 --la ascendente a 18.737.441, única de posible enjuiciamiento en esta casación conforme ante se dijo-- debe ser anulada en cuanto calculada sobre la base de una cuota determinada en función de un tipo impositivo desconocido, su sustitución por otra, como preconiza la entidad recurrente, no puede discurrir por los cauces contenidos en las súplicas de los escritos de demanda y de interposición de este recurso.

En efecto; la nueva concreción de la sanción no puede limitarse sólo al incremento de bases detectado por la Inspección por ventas no contabilizadas, sino que ha de extenderse, también, a la consideración de la actividad de la empresa como "fabricante", en los porcentajes calculados por la Inspección en sus informes ampliatorios luego incorporados a la liquidación, habida cuenta que ha sido declarado probado en la instancia, en virtud del propio reconocimiento de los representantes de dicha empresa, que ese cambio en la calificación fué consciente. Por consiguiente, la infracción de omisión del art. 79.a).2 LGT, en su versión anterior a la Ley 10/1985, que es la aplicable al primer trimestre de ese ejercicio de 1985, conllevaba la sanción del 50% de la cuota tributaria a tenor de lo establecido en el art. 83.1.b) de la propia Ley en su versión originaria. Para los tres trimestres siguientes, a los que resulta aplicable la modificación del régimen sancionador de la LGT operada por la tan repetida Ley 10/1985, la infracción ha de calificarse de grave (art. 79.a) modificado) con sanción del 50% de la cuota que resulte procedente, pero sin los aumentos porcentuales por perjuicio económico y por mala fé, habida cuenta que esta última circunstancia agravatoria había de concurrir conjuntamente con el requisito del perjuicio después de la modificación efectuada en el art. 87.3 LGT por la Ley 33/1987, art. 112, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, y este condicionamiento, como más favorable al infractor, debió aplicarse retroactivamente, y habida cuenta, igualmente, que no puede apreciarse mala fé en su conducta dada la escasa entidad de las ventas no contabilizadas y la insuficiencia, para caracterizarla, de una discrepancia en la calificación de la actividad, por muy consciente que la misma pudiera resultar.

Por las razones expuestas y habida cuenta los términos en que se ha articulado la pretensión de la recurrente, se está en el caso de estimar el recurso en la medida que se puntualiza en el fundamento que precede y sin perjuicio de la rectificación de las sanciones, incluso las que en este recurso no han podido ser analizadas por razón de la cuantía, que pudiera proceder en caso de resultar más favorable al sujeto infractor la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, rectificación a efectuar por la Administración por carecer la Sala de los elementos de juicio necesarios para hacerlo, y todo ello sin hacer expresa imposición de las costas de la instancia y de este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,