Las operaciones de liquidación o de aplicación de los elementos cuantitativos de los impuestos (II). La dinámica de la liquidación
| Autor | Miguel Pérez de Ayala Becerril/José Luis Pérez de Ayala |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Abogado/Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Abogado |
| Páginas | 125-136 |
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Al introducir el procedimiento de gestión de los impuestos, en el capítulo VII, veíamos que todo él se articulaba como una gran dinámica cuyo fin básico era el de determinar el importe de la deuda y poner ésta a disposición del Fisco. Y en base a ello, en el tema anterior, iniciando la fase de liquidación, analizábamos las maneras de proceder a determinar esa deuda y cuáles debían ser sus componentes, poniendo, pues, el énfasis, en lo que, consecuentemente, se denominan los elementos cuantitativos del impuesto. Pero sin embargo, inmersos en esta dinámica, el procedimiento de liquidación de los impuestos no puede, ni debe, entenderse como algo puramente estático, como un mero cálculo de la deuda; muy al contrario, y junto a ello, debemos estudiar cuáles son los modos de iniciación de esa liquidación, cómo debe realizarse ésta y, en fin, y realizada esta liquidación, que carácter debe tener y cuáles serán sus efectos dentro de la relación jurídica tributaria y, por tanto, frente a los sujetos que intervienen en ella. Introducirnos, en fin, en la dinámica de la liquidación del tributo.
El artículo 118, en relacióin con el 98.1 de la LGT, establece los modos de iniciación del procedimiento de gestión, y así dice que éste se iniciará:
a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración o por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de la LGT.
b) De oficio por la Administración tributaria.
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Siendo objeto de detalle más adelante, como esencial modo de iniciación, la declaración y autoliquidación del sujeto obligado, vamos a hacer un breve comentario acerca de los otros dos citados. La iniciación de oficio actualmente ha perdido todo su valor, y prácticamente ya no queda en nuestro Ordenamiento ninguna figura tributaria en la que sea necesario esperar a una actuación de oficio de la Administración para entenderse iniciado el procedimiento de liquidación del tributo. Únicamente podríamos entender que en el caso de los llamados impuestos periódicos, aquellos en los que es la Administración la que actúa a partir de una lista o censo elaborada por los datos declarados por los contribuyentes, sí que existiría este modo de iniciación. Serían, por ejemplo, los supuestos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Actividades Económicas, etc, en los que el sujeto pasivo se limita a declarar el alta por la realización del hecho imponible (realización de actividad, tenencia de casa) y a partir de ese momento es la Administración la que procede a liquidar el impuesto con la periodicidad establecida por la ley 24.
Respecto a la iniciación por actuación investigadora de los órganos administrativos, se hace referencia claramente a la facultad concedida a la Administración tributaria en aquellos casos en los que no se hubiese iniciado por ninguno de los demás cauces la liquidación del impuesto; no estaríamos, como podría parecer, ante el supuesto más normal en el que, iniciada ya y realizada la liquidación del impuesto, la Administración procede a comprobar la situación tributaria de un sujeto pasivo y a analizar si la liquidación realizada debe entenderse como correcta, pues en este caso nos encontraríamos ante un procedimiento ya iniciado, limitándose entonces la actuación de la Administración a comprobar esa liquidación del sujeto pasivo. Ambas situaciones citadas, sin embargo, únicamente difieren en este punto de partida, puesto que son dos manifestaciones de la potestad genérica de comprobación e investigación conferida a la Administración, que es objeto de un estudio más detallado más adelante. A él, pues, nos remitimos.
Por último, hay que hacer una precisión. La denuncia pública, que antaño recibió gran importancia, aparece actualmente regulada en el artículo 114 LGT; mediante ella, ya lo vimos, se permite a cualquier persona física o jurídica que pueda poner en conocimiento de la Administración tributaria cualquier hecho o situación que pudiese tener trascendencia para la gestión tributaria. Sin embargo, en los supuestos en que esta denuncia se produjese y condujese a una investigación o a una actuación por parte de la Administración, nos encontraríamos ante uno de los medios ya citados de iniciación que recoge el artículo 118 LGT (iniciación de oficio); es por ello por lo que la denuncia no debe considerarse, en ningún caso, como un medio de iniciación del procedimiento de gestión tributaria.
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El artículo 119 de la LGT establece que "se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos".
Siendo esta declaración el modo más habitual de iniciación del procedimiento de gestión vamos a estudiarla con detenimiento.
Tal y como se deriva de la dicción del precepto transcrito, la declaración es, ante todo, un acto del obligado tributario, por el que éste le manifiesta a la Administración, sujeto activo, que por medio de la realización de un acto o de una determinada situación ha realizado el hecho imponible de un impuesto específico, y, que, por ello, se ha convertido en deudor de éste (recordemos que hasta que no exista liquidación, la Administración no tiene poder para exigir la deuda, y éste, en consecuencia, es un poder abstracto). Nos encontramos, entonces, ante una auténtica declaración de voluntades, una confesión, realizada por un sujeto pasivo u otro obligado tributario que, habiendo realizado un hecho imponible tipificado por la ley, se ve en la obligación, ex lege, de comunicárselo a la Administración para que ésta pueda, entonces, proceder a aplicar el impuesto. Así, la persona que recibe una casa, hecho imponible del ISD, debe, en el plazo previsto por la ley, comunicárselo a la Administración para que ésta, entonces, pueda proceder a la liquidación del impuesto.
Y salvo que concurran cualquiera de las otras posibilidades de iniciación del procedimiento de gestión del artículo 118 LGT, entonces, hasta que el sujeto pasivo no declare el hecho imponible, el procedimiento de liquidación no se iniciará; es por ello, por lo que esta declaración del sujeto pasivo no sólo es una facultad sino que se configura como un auténtico deber tributario del obligado.
Pero entonces, constituyendo la institución jurídico tributaria un conjunto de vínculos jurídicos muy amplios consistentes en una serie de obligaciones y deberes del obligado, y de ellas siendo únicamente la obligación de pago la que integra la relación jurídica material, podremos concluir diciendo que este deber de declaración impuesto al obligado por el artículo 119 no es sino una obligación, o mejor, un deber, meramente formal, que nunca debe confundirse con la obligación de liquidar el impuesto por ley. Es cierto que, tal y como vamos a ver ahora, actualmente en muchos impuestos aparece unido este deber de declaración a la liquidación del tributo (bien por el propio sujeto pasivo o bien por la Administración) y que, por tanto, la relación causa-efecto existente actualmente entre la declaración y la liquidación de la deuda derivada de aquélla en la mayoría de las figuras tributarias (aquéllas en las que rige el sistema de la autoliquidación) va a conllevar entonces que este deber de declaración se convierta en requisito indispensable para poder hacer frente a la obligación tributaria material o de pago; y como consecuencia de ello, la falta de la primera conllevará la falta de la segunda, y, entonces, el incumplimiento de la obligación material o de pago. Sin embargo, tal y como se mantiene en el propio párrafo 2.º del artículo 119 LGT, Page 128 la presentación de la declaración no implicará la aceptación o reconocimiento del gravamen, lo que nos viene a reafirmar en nuestra postura anterior; además, el artículo 192 LGT considera la falta de presentación de las declaraciones tributarias como constitutivas de infracciones simples, frente a la falta de la obligación de ingresar que constituye infracción grave, lo que viene a reafirmar la separación entre ambos deberes.
Es decir, y resumiendo, podemos concluir el análisis del concepto de la declaración tributaria con los siguientes rasgos:
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Es un modo de iniciación del procedimiento de aplicación del tributo.
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Se configura como un deber del obligado tributario.
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Se constituye en una auténtica confesión por cuanto que por medio de ella el sujeto pasivo declara a la Administración la...
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