Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las comunidades autónomas
| Autor | Clemente Checa González |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario |
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INTRODUCCIÓN
El art. 62 de la LOFCA veta a las CCAA el establecimiento de tributos que recaigan sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado, veto que, sin embargo, no rige para este último, ya que éste puede, conforme al apartado 4 de este mismo art. 6, establecer tributos sobre hechos imponibles gravados por aquéllas, indicándose en el referido precepto, como única limitación, que cuando ello suponga para estas últimas una disminución de ingresos se deberán instrumentar, por parte del Estado, las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.
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LA PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE IMPUESTOS PROPIOS REGIONALES E IMPUESTOS ESTATALES SE INTERPRETA
EN EL SENTIDO DE QUE LO ÚNICO REALMENTE PROHIBIDO ES, ESTRICTAMENTE, LA DUPLICIDAD DE HECHOS IMPONIBLES
Para dar una respuesta satisfactoria a la importante cuestión de cómo debe interpretarse la limitación establecida por al apartado 2 del art. 6 de la LOFCA es preciso examinar, con carácter previo, las diferencias existentes entre las nociones de hecho imponible y de objeto del tributo, ya que es sólo de aquí de donde se pueden extraer conclusiones válidas y eficaces para resolver el problema apuntado.
Objeto del tributo es la manifestación de riqueza que el legislador tributario quiere efectivamente gravar, independientemente de que en la formulación normativa del presupuesto de hecho del tributo en cuestión se explicite o no tal finalidad.
Con esta expresión, pues, se hace referencia al elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo, tratándose en todo caso de un hecho o aspecto de la realidad, con existencia previa a la definición normativa del hecho imponible, el cual siempre es producto de la norma, realidad jurídica, distinción ésta que no es en absoluto baladí ni carente de contenido, toda vez que de la misma se desprenden dos consecuencias fundamentales:
? Una primera consistente en que pueden existir presupuestos de hecho que aparecen configurados por el legislador completamente desvinculados del objeto del respectivo tributo, tal y como acaece, por ejemplo, en el IVA, en el cual si su objeto está constituido por la manifestación de riqueza que en puridad se pretende gravar: el consumo de bienes y de servicios; su hecho imponible, por el contrario, no alude para nada a esta cuestión, ya que el mismo viene normativamente configurado por las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes.
? Y una segunda, de gran trascendencia práctica a efectos de que las Comunidades Autónomas puedan ejercer su poder tributario, que es la que hace referencia al fenómeno de la doble imposición interna, y que se concreta en el importante hecho de que sobre un mismo objeto imponible puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista citada doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles.
O dicho de otra forma: la doble imposición interna se da únicamente para hechos imponibles idénticos; pero no se produce, por el contrario cuando a través del cauce legal se establecen dos o más impuestos, con hechos imponibles diferentes, para gravar a través de ellos un mismo objeto económico, una misma materia imponible.
Este último tema citado tiene, como se acaba de apuntar, una gran relevancia respecto a la posibilidad o no de que las Comunidades Autónomas cuenten o no con impuestos propios, puesto que si efectivamente la doble imposición interna se produce tan sólo cuando haya duplicidad de hechos imponibles entre las diversas figuras tributarias estatales o autonómicas, la capacidad de los entes regionales para utilizar lo que gráficamente se ha denominado por algún autor, e inclusive por la jurisprudencia, su ?derecho a inventar impuestos? es, evidentemente, mucho mayor y más amplia que si la existencia de referida doble imposición se localizase en la esfera del objeto imponible, de la materia imponible, tesis esta última con la que su capacidad para llevar a cabo esta tarea quedaría prácticamente reducida a la nada, toda vez que en el ordenamiento tributario español se puede afirmar, sin temor a equivocación, que la totalidad de los objetos imponibles están ya sujetos a imposición por parte del Estado.
Así ha entendido también la cuestión nuestro Tribunal Constitucional -a propósito de la interpretación del referido art. 6.2 de la LOFCAen su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, en la que, teniendo en cuenta que citada prohibición establecida para las Comunidades Autónomas recae sobre hechos imponibles, no sobre la materia imponible, se efectuaron importantes precisiones tendentes a desbrozar el camino a la creación "ex novo" de tributos por parte de aquéllas, afirmándose al respecto -con doctrina que luego se ha reiterado en las posteriores Sentencias de este mismo órgano 186/1993, de 7 de junio, y 289/2000, de 30 de noviembreque: ?parece incuestionable, según resulta de los propios términos literales del precepto, que el art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría, como se destaca por los representantes del Parlamento y Consejo de Gobierno de la Junta de Andalucía y por el Letrado del Estado, a negar en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos por el momento, nuevos impuestos autonómicos. Lo que el art. 6.2 prohibe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente?.
Las afirmaciones que se acaban de recoger de nuestro supremo intérprete de la Constitución han venido, pues, a disipar meridianamente las dudas que al respecto antes pudiesen existir, y ha despejado el camino para que las CCAA puedan establecer nuevos impuestos, vía ésta que se hubiera puesto en peligro, casi habría que decir que se hubiese cercenado de raíz, si en lugar de afirmarse, como se ha hecho, que lo prohibido por el art. 6.2 de la LOFCA es únicamente la duplicidad de hechos imponibles, se hubiese entendido dicho precepto, por el contrario, bajo el prisma de que el mismo alude a objetos imponibles y no a hechos imponibles.
De haber sido cierta esta última tesis hubiese podido prosperar, por ejemplo, la inconstitucionalidad del Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, creado por la Ley del Parlamento de Andalucía núm. 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria, por recaer el mismo sobre una materia ya gravada por un impuesto estatal, concretamente por el Impuesto sobre el Patrimonio.
Ello, sin embargo, no fue así, porque, como bien se afirmó en la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo: "es obvio que no cabe identificar la «infrautilización» de fincas rústicas -hecho imponible del impuesto andaluzcon la «propiedad» de todo tipo de bienes, aunque entre ellos se encuentren las fincas rústicas, que es el hecho que grava el impuesto estatal. De todo lo cual se deduce que la Ley andaluza no ha infringido el art. 6.2 de la LOFCA, debiendo ser rechazada, en consecuencia, la imputación de inconstitucionalidad que por este motivo formulan los recurrentes".
Idéntica doctrina se sostuvo, en la Sentencia del Tribunal Constitucional 186/1993, de 7 de junio, recaída en el recurso interpuesto contra la Ley 1/1986, de 2 de mayo de 1986, de la Asamblea de Extremadura, en la que se estableció el Impuesto sobre dehesas en deficiente aprovechamiento, y, asimismo, en la Sentencia de este mismo órgano 14/1998, de 22 de enero, dictada sobre la Ley 8/1990, de 21 de diciembre, de caza de Extremadura, mediante la que se creó el Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos, afirmándose en ella que: "Es palmario, pues, que uno y otro hecho imponible son del todo diferentes y pertenecen a realidades distintas, ya que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la mera titularidad del derecho y el autonómico grava el aprovechamiento mediante un sistema objetivo de cálculo previo".
Aplicando esta misma doctrina del Tribunal Constitucional otros Tribunales han llegado a conclusiones parecidas, respecto a la plena legalidad de otros impuestos autonómicos, y así, por ejemplo, en las Sentencias del TSJ de Madrid de 29 de marzo de 2000 y 24 de mayo de 2000 -a propósito de la alegada duplicidad impositiva, y, por ende, vulneración del mandato recogido en el art. 6.2 de la LOFCA, entre el IRPF y el Impuesto autonómico sobre los premios del bingo, establecido por Ley 12/1994, de 27 de diciembre, de tributación sobre los juegos de suerte, envite o azar, de la Comunidad de Madrid, Ley ésta luego modificada por la Ley 26/1998, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativasse declaró: "El art. 2 de la Ley 12/1994 de la Comunidad de Madrid creadora del Impuesto sobre el Bingo destacó que el hecho imponible era el pago del premio, surgiendo su naturaleza jurídica desde la perspectiva que se da a la carga fiscal que grava a los juegos de azar. Con ello y de acuerdo con lo expuesto, no se da la doble imposición que combate la recurrente, pues el gravamen del pago del premio es sobre el jugador premiado, en la medida que contra él repercute la empresa que organiza el juego, que es quien paga (art. 3), no habiendo coincidencia estricta con otro hecho imponible, en este caso el IRPF como preconiza la recurrente".
Lo propio se afirmó también por el TSJ de Baleares respecto al Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, creado por la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/1991, de 20 de diciembre, impuesto éste que ha sido declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 289/2000, de 30 de noviembre (RTC 2000, 289), pero por otro motivo, no por éste que ahora se viene tratando, con respecto al cual estimo que no existe problema alguno, ya que el hecho imponible de este impuesto balear no...
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