STS, 11 de Junio de 2008

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2008:3696
Número de Recurso7549/2002
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución11 de Junio de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Junio de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 7549/2002 interpuesto por la entidad mercantil AMERICAN NIKE S.A., representada por Procurador y bajo dirección letrada, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional con fecha 23 de septiembre de 2002 en el recurso seguido ante la misma bajo el num. 758/2000 en materia de Derechos de Importación e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Aparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos del Estado, en fecha 8 de octubre de 1996, al objeto de documentar la actuación inspectora incoó Acta nº 0057413.2 para regularizar la situación tributaria de la firma interesada referente a los derechos de importación correspondientes a las mercancías importadas durante el ejercicio 1994 y Acta nº 0057412.3 para liquidar el IVA a la Importación originado en la regularización de derechos llevada a cabo en la primera Acta y los gastos bancarios. En las citadas Actas, haciéndose constar los contratos suscritos, se consideraba que tanto el canon por el uso de la marca comercial NIKE, como la contribución de la filial española a los gastos de desarrollo, forman parte integrante del valor en aduana, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 32.1.c) y 32.1.b) del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 y procedía regularizar las bases tributarias declaradas en las importaciones efectuadas por AMERICAN NIKE S.A. de productos con esta marcas para los Derechos de Importación, deduciendo 960.119 ptas. en concepto de gastos bancarios, que no debían formar parte del valor en aduana. Conforme al citado cálculo la Inspección entendió que el incremento de valor en Aduana era 418.545.148 ptas. para el año 1994. Las citadas Actas fueron suscritas con la disconformidad del interesado.

Instruido el expediente a que hace referencia el art. 48.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986, a la vista del informe ampliatorio evacuado por el Actuario y de las alegaciones del interesado consistentes, con fecha 17 de enero de 1997 el Jefe de la Oficina Nacional de inspección dictó acuerdo en sus expedientes acumulados nums. 253 y 254/96 en el que se practicaba la liquidación siguiente por el ejercicio 1994:

Cuota Derechos de Importación 44.166.593 ptas.

Intereses de Demora de los anteriores 11.819.706 ptas.

Cuota de IVA a la Importación 71.719.878 ptas.

Intereses de demora del anterior 1.772.956 ptas.

TOTAL DEUDA TRIBUTARIA 129.479.133 ptas.

Notificado reglamentariamente dicho acuerdo, AMERICAN NIKE S.A. promovió reclamación económico-administrativa nº 913/97 R.G., 67/97 R.S. ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

SEGUNDO

Por otra parte, la Inspección de los Tributos del Estado, en fecha 20 de mayo de 1997, para regularizar la situación tributaria de la firma interesada correspondiente a las operaciones efectuadas en el año 1995 entendió que el canon por el uso de la marca comercial NIKE, en el que está incluida la contribución de la filial española a los gastos de desarrollo, forma parte integrante del valor en aduana de las importaciones efectuadas por AMERICAN NIKE S.A. de productos con esta marca y, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 32.1.c) y 32.1.b) iv del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, instruyó Acta nº 0065618.1 para los Derechos de Importación, y Acta nº 0065619.0 para el IVA a la Importación, proponiendo en ambas actas las liquidaciones de regularización correspondientes. Al mismo tiempo, la Inspección entendió que, si bien las comisiones de compra no son incluibles en el valor en aduana de las mercancías importadas, sí deben formar parte de la base tributaria del IVA a la Importación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado b) del punto uno del art. 83 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no habiendo sido declaradas por el obligado tributario procedió a regularizar las cuotas de este impuesto mediante acta 0065565.5.

Con fecha 8 de julio de 1997, como resolución de los expedientes acumulados nums. 186 y 188/97, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo, a la vista del informe ampliatorio evacuado por el Actuario y de las alegaciones del interesado, en el que se practicaba la liquidación siguiente por el ejercicio 1195:

Acta nº 0065565.5:

IVA a la Importación 37.132.237 ptas.

Intereses de demora del anterior 7.999.175 ptas.

Acta nº 0065618.1:

Derechos de Importación 90.784.160 ptas.

Intereses de demora del anterior 19.557.087 ptas.

y

Acta nº 0065619.0:

IVA a la Importación 127.771.212 ptas.

Intereses de demora del anterior 27.524.986 ptas.

TOTAL DEUDA TRIBUTARIA 310.768.857 ptas.

Una vez realizada la notificación reglamentaria del referido acuerdo, la firma interesada promovió reclamación económico- administrativa nº 5973/97 R.G., 249/97 R.S.

TERCERO

Con fecha 10 de febrero de 2000, el TEAC resolvió las reclamaciones económico-administrativas nums. R.G. 913- 97, R.S. 67-97 y su acumulada R.G. 5973-97 y R.S. 249-97 interpuestas por AMERICAN NIKE S.A. contra los acuerdos del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fechas 17 de enero de 1997 y 7 de julio de 1997, recaidos en sus expedientes 253 y 254/96 y 186, 187 y 188/97, acordando desestimar dichas reclamaciones y confirmar en todos sus extremos los actos impugnados.

CUARTO

Contra la resolución dictada por el TEAC con fecha 10 de febrero de 2000, AMERICAN NIKE S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que se resolvió en sentencia de su Sección Séptima de 23 de septiembre de 2002, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 07/758/00 interpuesto por la representación procesal de AMERICAN NIKE, S.A., contra la Resolución del TEAC de 10 de febrero de 2000, descrita en el primer Fundamento de Derecho, acto que se confirma por ajustarse al Ordenamiento jurídico; sin costas".

QUINTO

Contra la anterior sentencia AMERICAN NIKE S.A. preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, una vez tenido por preparado en providencia de 11 de noviembre de 2002, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Remitidos los autos, la Sección Primera de esta Sala dictó providencia de 26 de mayo de 2004 por la que se puso de manifiesto a las partes para alegaciones la posible inadmisión del recurso de casación al haber recaído la sentencia impugnada en un asunto cuya cuantía, aunque quedó fijada en la instancia en la cantidad de 440.247.990 ptas., era consecuencia de haberse producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, de las que únicamente las liquidaciones correspondientes a Derechos de Importación, ejercicio 1994 y 1995 (Actas 574123.2 y 65618.1 respectivamente) e Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ejercicio 1995, exceden de 25 millones de pesetas, atendido el criterio del periodo de liquidación trimestral del Impuesto sobre el Valor Añadido (arts. 86.2.b) y 42.1.a) de la LRJCA y art. 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre ).

Evacuado el trámite de alegaciones únicamente por la parte recurrente, la Sección Primera, en Auto de 16 de diciembre de 2004, acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad AMERICAN NIKE S.A..

La Sección Primera concluyó que "no se aprecia en este trámite la concurrencia de la causa de inadmisión sobre la que ha versado la audiencia otorgada a las partes mediante providencia de 26 de mayo de 2004, toda vez que el importe de la cuota reseñada en la liquidación impugnada excede del límite casacional fijado en el art. 86.2.b) de la LRJCA, sin que pueda aplicarse al presente asunto la regla del art. 41.3 de la LRJCA por aplicación del criterio del devengo trimestral del Impuesto conforme al art. 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, ya que, como establece el art. 73.1 en relación con el 71.1 del texto legal referido, las operaciones de importación sujetas al Impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiere resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes, por lo que en el presente caso, al preverse un devengo simultáneo del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación a la liquidación de los derechos arancelarios correspondientes, no se genera una acumulación de pretensiones, sino una única liquidación por el concepto de IVA asimilado, vinculada legalmente a la liquidación principal por el concepto de Derecho de Importación".

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación conforme a las prescripciones legales y formalizada por la representación de la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de junio de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia comienza por precisar el objeto del recurso: La resolución recurrida es la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 10 de febrero de 2000 por la que se acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 17 de enero de 1997 y 8 de julio de 1997, por los que se practicaron sendas liquidaciones por el concepto de Derechos de Importación e IVA correspondientes a las importaciones realizadas durante los ejercicios 1994 y 1995, respectivamente.

Para resolver la litis, la Sala de instancia parte de la consideración de la operación triangular en cuestión, en que la casa matriz americana utiliza empresas del Sureste asiático (Corea, Thailandia, Singapur...) para fabricar los productos que sella, diseña e inventa, por sus inferiores costes de producción, para lo cual contrata con empresas de los respectivos países la cesión de la Tecnología y el Know-how, para que puedan llevar a cabo la producción; posteriormente exportan los productos fabricados, con la tecnología, el diseño y la propiedad industrial facilitada por la empresa norteamericana, a las empresas europeas.

La sentencia recurrida quiere hacerse eco, expresamente, de que la parte demandante --AMERICAN NIKE S.A.-- acepta sin reservas la inclusión de las comisiones de compra de la base imponible del IVA del ejercicio 1995 por importe de 127.771.212 ptas. más 27.524.986 de intereses de demora, tras examinar los fundamentos Décimo y Undécimo de la resolución del TEAC.

Pasa luego la sentencia recurrida al análisis de los motivos impugnados alegados por la entidad actora:

  1. AMERICAN NIKE S.A. impugna, en primer lugar, la inclusión en el valor en aduana de los cánones por licencia de marca abonados a Nike International Inc. entre 1-1 y 31 de mayo de 1994, y a Nike European Operations Netherlands BV. entre 1-6 y 31 de diciembre de 1994 y entre 1-1 y 31 de diciembre de 1995, pues según el art. 157.2 Reglamento CEE 2454/93 de la Comisión, el canon o el derecho de licencia solo se sumarán al precio efectivamente pagado o a pagar si ese pago está relacionado con la mercancía que se valora y constituye una condición de venta de dicha mercancía.

    Se alega que no se cumplen tales condiciones ya que los cánones de marca no se pagaron a los proveedores de los productos objeto de importación, sino a un tercero, la entidad Nike International Inc., hasta el 30 de mayo de 1994, y la holandesa Nike European Operations Netherlands, entre 1 de junio de 1994 y 31 de diciembre de 1995, por lo que el precepto aplicable es el art. 160 del citado Reglamento, según el cual, cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el art. 157.2 sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago.

    Y este requisito, se aduce, no concurre en el caso de autos ya que la obligación de pago del canon venía impuesta a la recurrente por los términos de los contratos sucesivos de licencia con las dos entidades del grupo antes mencionadas, sin que pueda afirmarse que fueran los vendedores de los productos (empresas manufactureras de diversos países asiáticos), quienes le pidieran que efectuara los pagos en cuestión.

    Por otra parte, se alega que las entidades licenciantes, pertenecientes al grupo Nike, no son "personas vinculadas" al vendedor, pues los fabricantes asiáticos son empresas totalmente independientes del grupo Nike, sin que concurra ninguna de las circunstancias del art. 143 del Reglamento 2454/93, que define la vinculación a estos efectos (ej.: si una persona controla a la otra, directa o indirectamente; si ambas son controladas por una tercera persona; si juntas controlan a una tercera, entre otros).

    En cuanto a este primer motivo impugnatorio de la demandante, la sentencia recurrida precisa que la entidad recurrente -- AMERICAN NIKE S.A.--, perteneciente al grupo multinacional de empresas Nike, tiene suscrito contrato de 1 de mayo de 1990 con Nike International Inc. para la cesión de licencia de fabricación, uso y venta de los productos de la marca comercial Nike, en España, Gibraltar y Andorra, constituyendo la contraprestación la obligación de pagar a la casa matriz un canon del 2% de las ventas brutas facturadas al por mayor procedentes de tales productos.

    Suscribió otro contrato de 1 de mayo de 1990 de Asistencia técnica con la matriz americana, cuyo objeto es la contribución de la filial española a los gastos de estudio e investigación de desarrollo realizados por aquéllas en su sede de Oregón (USA), gastos que según el contrato deben ser soportados también por las demás empresas del grupo que realizan la venta de los productos comercializados con tal marca.

    En junio de 1994 la recurrente suscribió otro contrato con vigencia del 1 de junio de 1994 al 30 de abril de 1997, con la holandesa Nike European Operations Netherlands, BV., que sustituye a los dos ya citados, donde el canon del 2% de licencia de fabricación, uso de marca y venta así como los gastos de desarrollo, se subsumen en un único canon del 6% de las ventas brutas provinientes de todos los productos que ostentan dicha marca.

    Hecha la precisión que antecede, la sentencia recurrida estima que carece de virtualidad la alegación de que paga el canon a un tercero, distinto de los productores ó fabricantes, que a su vez son los que venden y exportan a los distintos países, por lo que el pago del canon no podría ser condición de la venta, toda vez que, como se indicó, el proceso está interrelacionado de forma que la demandante paga el canon y adquiere los productos fabricados con la tecnología y diseño entregados por la matriz americana a las empresas exportadoras (el pago es condición de la venta); y si la recurrente no pagara el canon a la matriz, ésta no iba a consentir a las empresas asiáticas que vendieran los productos fabricados por ellas con su tecnología.

    A la vista del art. 157 del Reglamento 2454/93, de no pagarse el canon al licenciante y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con las consecuencias jurídicas correspondientes, como establecen la cláusula 14 del contrato de 1 de mayo de 1990, la cláusula 6.1.a) del contrato de Asistencia técnica y la cláusula 16.36 del apartado 34 del contrato de 1 de junio de 1994, en las que se impone como causa de resolución del contrato el impago de los cánones.

    Por tanto, es una condición de venta de las mercancías importadas.

  2. AMERICAN NIKE S.A. impugna, en segundo lugar, la inclusión en el valor en aduana de los pagos efectuados por la entidad recurrente a Nike Inc. entre 1-1 y 31 de mayo de 1994 por el concepto de contribución a la financiación de los Gastos de Investigación y Desarrollo incurridos por Nike Inc. en EE.UU.

    A este respecto, se alega que no se cumple el requisito que el art. 32.1 del Código Aduanero (Reglamento 2913/92 ) exige para su inclusión, consistente en que los trabajos de desarrollo e investigación hayan sido "utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas", y además que sean "necesarios para la producción de las mercancías importadas".

    Y tal afirmación se basa en que la suposición de que las mercancías importadas en 1994 incorporaron en alguna forma las mejoras o innovaciones derivadas de los trabajos de I+D llevados a cabo por Nike en su planta de Oregón durante los cinco primeros meses de ese año, carece de fundamento empírico-racional.

    Por el contrario, es más verosímil pensar que los trabajos de I+D en 1994 cristalizaron en algunos casos en productos nuevos y mejoras de los ya existentes, que, paulatinamente fueron incorporándose a la producción real de mercancías llevada a cabo por los fabricantes asiáticos y que, varios años más tarde, fueron objeto de importación en España por la recurrente.

    A este respecto la sentencia recurrida entiende que en este caso se cumplen los requisitos del art. 32 del Código Aduanero para la inclusión, ya que al pagar tal canon está suministrando indirectamente, junto con las otras sociedades filiales, a las empresas vendedoras el valor de los mismos, cuando la empresa matriz facilita la tecnología, el Know-how, y la propiedad industrial para dicho proceso de fabricación.

    Y a efectos fiscales debe haber una imputación de los cánones pagados en un ejercicio al precio de las exportaciones de los productos fabricados con la tecnología de la matriz en ese ejercicio, aunque seguramente proceda de ejercicios anteriores, pues, de no hacerse así, habría imposibilidad material de determinar cuándo determinados importes de I+D se materializan en determinados productos vendidos.

SEGUNDO

Los motivos en que se apoya el recurso de casación de AMERICAN NIKE S.A. son los siguientes:

  1. Contra la inclusión en el valor en Aduana de los cánones por licencia de marca. Al amparo del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por indebida aplicación del art. 157 del Reglamento (CEE) nº 2454 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, en relación con los arts. 160 y 159 del mismo y con los arts. 29 y 32.1.c) del Reglamento (CEE) nº 2913/92. Falta de la motivación suficiente exigida por el art. 120.3 de la Constitución, en detrimento del derecho a la tutela judicial efectiva establecido en el art. 24.1 de la misma.

    La empresa recurrente entiende que el pago del canon no constituía una condición de venta por lo siguiente:

    1. El pago del canon no se hizo al proveedor de las mercancías, sino a terceros: la entidad Nike International Inc. y la sociedad holandesa Nike European Operations Netherlands B.V. Ello impide la aplicación del ajuste ya que, según lo previsto en el art. 160 del Reglamento (CEE) nº 2454/93, hay que entender que no se cumplen las condiciones del art. 157.2 del mismo texto legal.

    Si el pago de royalties por licencia de marca no se hace a petición del vendedor ni de un tercero con el que éste esté vinculado, ha de entenderse, por aplicación del art. 160, que no se cumplen las condiciones establecidas en el art. 157 y, en consecuencia, el royalty en cuestión no está relacionado con la mercancía que se valora ni su pago constituye una condición de venta de dicha mercancía por lo que no es procedente efectuar ajuste alguno por tal concepto al amparo del art. 29 del Código Aduanero.

    En el caso presente, la obligación de pago de un canon por licencia de marca venía impuesta a la entidad recurrente por los términos de los contratos, sucesivos, de licencia con las dos entidades del grupo antes mencionadas, sin que pueda afirmarse seriamente (y, por supuesto, no se dice nada en este sentido ni en el expediente ni en la sentencia recurrida) que fueran los diversos vendedores de producto (empresas manufactureras independientes, localizadas en diversos países asiáticos, sin relación alguna de vinculación con ninguna empresa del grupo Nike), ni ninguna empresa a ellos vinculada, quienes le pidieran que efectuara los pagos en cuestión.

    La sentencia recurrida ignora totalmente que, según el art. 159 del Reglamento (CEE) 2454/93, "El canon... se sumará... únicamente si... el comprador no goza de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor".

    American Nike S.A. tenía, contractualmente, todo el derecho a elegir sus proveedores de producto, sin que Nike Internacional pudiera imponerle uno u otro proveedor.

    En efecto, conforme a la cláusula 7 del contrato de licencia, American Nike S.A. tenía completa libertad para elegir, si no decidiera fabricar ella directamente, al fabricante de los productos, sin perjuicio del control que Nike International pudiera ejercer con posterioridad a fin de comprobar que los productos, sus materiales y embalajes etc. respondían a criterios de calidad, prestaciones y prestigio acordes con los que identifican en el mercado los productos con marca Nike. El hecho de que, en la práctica se hicieran los pedidos a unos determinados fabricantes asiáticos no afecta a la libertad contractual de la sociedad española para elegir a los proveedores que quisiera, siempre que los productos fueran conformes a los criterios citados.

  2. Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Infracción por interpretación errónea del art. 32.1.b) iv) del Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento CEE 2913/92, en relación con el art. 29 de dicho texto legal, en cuanto a la inclusión en el valor en aduana de las mercancías importadas de los pagos efectuados por la entidad recurrente a Nike Inc. (durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de mayo de 1994) por el concepto de contribución a la financiación de los gastos de investigación y Desarrollo incurridos por Nike Inc. en Estados Unidos.

    Entiende la empresa recurrente que en el caso presente no se cumplió la condición de que los trabajos de desarrollo "hayan sido... utilizados en la producción y venta de las mercancías importadas" y que hayan sido "necesarios para la producción de las mercancías importadas".

    Entiende American Nike S.A. que la afirmación de que los resultados de la labor de Investigación y Desarrollo llevados a cabo en 1994 se incorporaron, de alguna forma, a las mercancías importadas por la Compañía de dicho año es falsa por inverosímil y desprovista de todo fundamento racional, por lo que el ajuste del Valor en Aduana practicado por la Oficina Nacional de Inspección no se conforma a las previsiones del art. 32.1.b) iv) del Código Aduanero y carece, en consecuencia, de respaldo legal.

    La argumentación de la sentencia se funda exclusivamente en un prejuicio recaudatorio (ya que da por sentada la inclusión de los gastos en todo caso, que es precisamente lo que hay que demostrar) y no puede prevalecer contra los términos tajantes del art. 32 del Código Aduanero que exigen, para su integración en el valor en Aduana, que los trabajos del tipo a que aquí se hace referencia sean "necesarios para la producción de las mercancías importadas, lo que no ocurrió en el caso presente, como la sentencia acepta.

TERCERO

1. Dos son, pues, las cuestiones que han de resolverse en el presente recurso. Una, si los cánones pagados por la recurrente AMERICAN NIKE S.A. a la Sociedad matriz sita en Estados Unidos de América, por el uso y licencia de la marca comercial NIKE, deben incluirse o no en el precio pagado por las importaciones de productos textiles con esa marca, para fijar el valor en aduana a efectos de liquidar los derechos de importación. Y dos, si deben incluirse igualmente o no, en el precio pagado por las citadas importaciones, los cánones por investigación y desarrollo pagados por la recurrente a su casa matriz para determinar también el valor en aduana de los productos importados de terceras empresas y fabricados con esa tecnología de I+D y así practicar las oportunas liquidaciones por Derechos de Importación e Impuesto sobre el Valor Añadido en las importaciones.

  1. En el primer motivo de casación se plantea, como hemos apuntado, la procedencia de la inclusión del canon por licencia de marca en el valor en aduana; el art. 29 del Reglamento CEE num. 2913/92, de 12 de octubre, (D.O.L. 302 ) que aprueba el Código Aduanero Comunitario, señala que "el valor en Aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 32 y 33". El apartado 3.a), del mismo precepto determina que "El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor". Y en el art. 32 se establece que "1. Para determinar el Valor en Aduana en aplicación del art. 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: c) los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración que el comprador está obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones o derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar".

    Por su parte, el art. 157.2, del Reglamento CEE número 2454/93, determina que "con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del art. 32 del Código (ajenos al presente), cuando el Valor en Aduana de la mercancía importada se determine por aplicación de lo dispuesto en el art. 29 del Código, el canon o derecho de licencia sólo se sumarán al aprecio efectivamente pagado o por pagar si ese pago está relacionado con la mercancía que se valora y constituye una condición de venta de dicha mercancía".

    De lo anteriormente expuesto se deduce que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 del Código Aduanero, para que un canon deba ser incrementado en el valor en aduana de las mercancías importadas se requieren tres condiciones: 1ª) que dichos cánones sean relativos (o como dice el Acuerdo GATT, estén relacionados) con las mercancías a valorar; 2ª) que el comprador esté obligado a pagar tales cánones, directamente o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración y 3ª) que dicho cánones no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

    1. ) En cuanto a la primera condición, como las mercancías que se importan son artículos deportivos que ostentan la marca comercial NIKE por cuyo uso y comercialización se satisface el canon, resulta evidente que tales mercancías están relacionadas íntimamente con el canon, cuya cuantía, además, se determina por un porcentaje sobre el importe bruto de las ventas de estas mercancías importadas, cumpliéndose la primera de las condiciones citadas.

    2. ) En cuanto al cumplimiento de la segunda condición, que el comprador esté obligado a pagar el canon directamente o indirectamente, como condición de la venta de las mercancías, nos conduce a dilucidar, como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduana sobre el Reglamento (CEE) nº 3158/83 (posteriormente integrado en los arts. 157 a 162 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero), si el vendedor o el propietario de la marca, bajo cuya marca comercial se fabrican y venden los artículos sujetos al canon, estaría dispuesto a consentir que se le siguiesen suministrando mercancías con la marca comercial NIKE al comprador español, si éste no abonase el canon. Resulta, y la práctica así lo demuestra, que difícilmente constará explícitamente tal condición en algún contrato de licencia, por lo que no es imprescindible tal estipulación para deducir la condición de la venta, ya que de no satisfacerse el susodicho canon al licenciante y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento del mismo, como lo expresa la cláusula 16.36 del apartado 34 del contrato, vigente a partir del 1 de junio de 1994, en la que se impone como causa de resolución del contrato el impago de los correspondientes cánones, de lo que se infiere el cumplimiento de la segunda condición: que el canon es una condición de venta de las mercancías importadas.

    3. ) También se cumple la tercera y última de las condiciones, que los cánones no estén incluidos en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas, ya que si tales cánones estuvieran incluidos en el precio sería improcedente su determinación y abono sobre el precio de reventa de la mercancía importada.

  2. Se alega por la entidad recurrente que no existe relación entre el vendedor extranjero (fabricante del Extremo Oriente) y el importador español, que es quien debe pagar el canon a NIKE INTERNATIONAL por el uso y comercialización de los artículos con marca NIKE importados. Tal alegado no es cierto, bastando para comprobarlo la simple lectura del contrato aportado.

    Efectivamente, los fabricantes de los artículos NIKE trabajan con la tecnología que les aporta dicha empresa en la que se incluyen las investigaciones de desarrollo realizadas en la casa matriz, y lógicamente tal cesión de tecnología no puede realizarse si no estuviera amparada en un contrato de licencia de fabricación que impida la utilización de la misma en beneficio de otras marcas comerciales de la competencia. Bajo esta premisa nos encontramos con que el importador español al comprar las mercancías a los manufactureros orientales satisface por ellas una parte de su precio, constituida esencialmente por el coste de producción y el beneficio industrial, abonando el derecho al uso de la marca comercial mediante canon a NIKE INTERNATIONAL que es quien facilita la técnica y controla la fabricación de los productos de su marca a los citados manufactureros, resultando evidente que el valor en aduana de los productos importados con marca NIKE debe estar constituido, conforme a lo dispuesto en el apartado 1.c) del art. 32 del Código Aduanero y el art. 159 de su Reglamento de aplicación, por la suma del valor girado por el manufacturero más el valor del canon o derecho de licencia relativo al uso de la marca comercial.

    Para tener la certeza de que para la fabricación en Extremo Oriente de los productos NIKE se precisa de una tecnología adecuada de investigación de desarrollo, basta con la lectura del apartado 1 "Definiciones" del contrato y en especial los subapartados 1.4 y 1.13 y 1.18, donde la mención "diseño" se refiere a hormas, dibujos de moldes, materiales de molde de propiedad desarrollados por NIKE, técnicas de producción, etc., cuya cesión sí le sería necesaria a AMERICAN NIKE S.A., en el caso de que emprendiese la fabricación en España; obviamente también debe ser precisada por los manufactureros de Extremo Oriente para llevar a cabo la fabricación de los productos NIKE.

    La aseveración del interesado de que el comprador goza de plena libertad para adquirir las mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor cae por su propio peso ya que es inconcebible que la fabricación incorporando las especificaciones, tecnología y calidad NIKE, bajo el control de calidad impuesto por el propietario de esta marca, tanto para sus productos como para sus envases y embalajes, pueda ser realizada por un tercero totalmente ajeno al Grupo NIKE, sin que la relación existente entre el manufacturero y el Grupo NIKE tenga que ser necesariamente de participación societaria, sino mas bien de contrato de fabricación, cuestión que queda corroborada por el contenido del contrato, y en especial de las cláusulas 5.6 y 5.7, cuando dice que "NIKE INTERNATIONAL LTD es el único propietario de las Marcas Comerciales y Otros Derechos de Propiedad" y "que cualquier uso anterior y uso continuado en el futuro de las Marcas Comerciales y Otros Derechos de Propiedad tiene y seguirá teniendo efecto en beneficio de NIKE INTERNATIONAL LTD".

    Por todo lo anteriormente expuesto la Sala estima que se debe añadir el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas el importe del canon neto pagado a su casa matriz.

  3. En el mismo primer motivo de casación se alega también falta de motivación suficiente exigida por el art. 120.3 de la Constitución en relación con el art. 24 de la misma, sin embargo, es muy reiterada la jurisprudencia que entiende que la motivación puede ser sucinta, siempre que sea suficiente para que las partes puedan conocer las razones que llevan al pronunciamiento que se contiene en la resolución judicial. Y en el presente supuesto estas razones han quedado suficientemente aclaradas, por lo que la sentencia está debidamente motivada.

CUARTO

La segunda cuestión a dilucidar en el presente recurso es si el canon que paga la recurrente a su matriz por gastos de investigación y desarrollo debe incluirse o no en el precio efectivamente pagado por las importaciones para determinar el valor en aduana.

Respecto del canon correspondiente al contrato de asistencia técnica de fecha 1 de mayo de 1990, su naturaleza resulta evidente de la lectura del citado contrato: "NIKE también presta asistencia a la Compañía Participada, así como a otros miembros del grupo NIKE, en forma de estudios e investigaciones de desarrollo de calzado y accesorios en Beaverton, Oregón" y "Que las partes por la presente acuerdan que los costes incurridos para llevar a cabo dichos estudios y desarrollo de productos deben ser compartidos en proporción a los beneficios obtenidos, tanto por la Compañía Participada como por los otros miembros del grupo NIKE", de lo que se deduce que el estudio de desarrollo llevado a cabo por NIKE en Oregón, plasmado en croquis, diseños, planos, especificaciones técnicas, etc., es suministrado gratuitamente a los fabricantes de Extremo Oriente quienes, en base a los mismos, fabrican o modernizan la fabricación de los productos de la marca NIKE suministrando dichos productos a las compañías comercializadoras del grupo NIKE, entre las que se encuentra la española AMERICAN NIKE S.A., quienes vienen obligadas a soportar los mencionados gastos de estudio y desarrollo de los productos mediante el abono del correspondiente canon sobre las ventas, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado b) iv) del art. 32 del Código Aduanero ("se sumarán al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas... el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no está incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar:... iv) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis realizados fuera de la comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas") deben incluirse tales cánones en el precio de transacción para determinar el valor en aduana por reunirse en el presente caso todos y cada uno de los requisitos exigidos por la norma:

-- Al sufragarse los gastos de desarrollo en la parte correspondiente por la filial española, los trabajos de ingeniería, diseños, etc., han sido suministrados indirectamente por la misma al fabricante y en la parte proporcional en que se beneficia de ellos en la comercialización de los productos fabricados con la marca NIKE.

-- Que el valor de dicho trabajos no está incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar resulta obvio, ya que de otra forma tales trabajos se abonarían dos veces: en el precio pagado y en el canon estipulado.

-- El mismo razonamiento nos lleva a la conclusión de que dichos trabajos han sido suministrados gratuitamente a los manufactureros, ya que éstos de haber satisfecho su precio, lo incluirían en el de la mercancía manufacturada produciéndose por parte de AMERICAN NIKE S.A. una duplicidad de pago, vía factura del suministrador de las mercancías y vía canon a la casa matriz, lo cual devendría en una práctica absurda, abusiva y carente de toda ética mercantil.

-- Que tales trabajos de estudio y desarrollo son necesarios para la producción de las mercancías también resulta evidente pues en otro caso carecería de razón de ser la marca registrada, siendo fungibles todos los productos análogos existentes en el mercado con distintas marcas, o incluso sin marcas, atentando contra el principio general de la competencia del producto, basada en la bondad o excelencia del producto que ostenta la marca registrada frente a otros productos.

-- El requisito de que estos trabajos de estudio y desarrollo hayan sido realizados fuera de la comunidad es cuestión pacíficamente admitida por el interesado ya que tales trabajos se llevan a cabo en su casa de Oregón, en Estados Unidos de América.

No puede esgrimirse en contra la excepción contenida en el art. 155 del Reglamento de aplicación del Código Aduanero, pues de la simple lectura del contrato se deduce que no se trata de los costes de investigación y diseños preliminares sino de "estudios e investigación de desarrollo" y sobre todo cuando en la letra F del apartado II del contrato se dice "que los resultados y descubrimientos por Desarrollo Aplicado de Productos no se compran ni se compensan por los respectivos proveedores del calzado y accesorios, no reflejándose, por consiguiente, en el precio F.O.B. del calzado y accesorios facturado por proveedores a la Compañía Participada" mención que, además de corroborar que se trata de un desarrollo aplicado de productos, confirma su suministro gratuito a los fabricantes.

QUINTO

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso con la imposición de costas que deriva de lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional aplicable, sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado pueda exceder de los 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la representación procesal de AMERICAN NIKE S.A. contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de septiembre de 2002, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite, en cuanto al importe de los honorarios del Abogado del Estado, señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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