La libertad de amortización

AutorEduardo Berché Moreno
Cargo del AutorCatedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL
Páginas468-490

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Se ha indicado anteriormente que las dotaciones contables a la amortización de los elementos del inmovilizado material deben registrarse atendiendo a la depreciación de los mismos durante su vida útil, y en los casos en los que aquellas dotaciones contables excedan del importe que resulta de aplicar los métodos de amortización regulados en el artículo 11 del TRLIS, el sujeto pasivo deberá proceder a practicar ajuste extracon-table para determinar la base imponible del Impuesto.

No obstante lo anterior, la normativa del Impuesto ha establecido un conjunto de supuestos, determinados elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias y, en algunos casos, adquiriros por determinados sujetos pasivos, en los que la deducción fiscal en concepto de dotación a la amortización de los mismos puede efectuarse libremente, es decir, sin acogerse a método alguno.

En consecuencia, como quiera que estos supuestos, conocidos en la normativa del Impuesto como libertad de amortización, que no son más que supuestos de libertad de deducción fiscal de amortización, no responden a cantidades recogidas en la cuenta de pérdidas y ganancias, por cuanto éstas se imputarán sistemáticamente -es decir, mediante un método de amortización- durante su vida útil y atendiendo a su depreciación, el TRLIS, por medio del artículo 19.3 los exceptúa del principio de inscripción contable.

La libertad de amortización determinará normalmente que las empresas y por los activos que tengan derecho a acogerse a la misma, deducirán fiscalmente en concepto de amortización, la totalidad del valor por el que se han incorporado al activo en el mismo ejercicio de su activación, por lo que en éste surgirá una diferencia temporaria negativa que revertirá en períodos posteriores cuando, continuando la sociedad la dotación contable a la amortización en función del método elegido, éstas dotaciones no tengan la consideración de fiscalmente deducibles, poniéndose de manifiesto en esos períodos la reversión de la diferencia temporaria negativa calculada en el ejercicio de su activación o bien revirtiendo todas ellas en el mismo período en el caso en el que el elemento patrimonial sea objeto de transmisión.

Ello deriva de que, el inciso final de este artículo 11.2 señala que, las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de la misma.

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6.1. Elementos patrimoniales susceptibles de acogerse a la libertad de amortización

Según dispone el apartado 2, del artículo 11 del TRLIS, podrán amortizarse libremente:

  1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

  2. Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97.

  3. Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

    Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

  4. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

  5. Los elementos de inmovilizado material e intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

6.1.1. Elementos de las sociedades anónimas y limitadas laborales

El supuesto contenido en la letra a) del artículo 11.2 del TRLIS, se halla referido a los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, sean nuevos o usados, adquiridos por las sociedades anónimas laborales y las sociedades limitadas laborales, los cuales queden afectos al desarrollo de la actividad que constituye el objeto de la misma y dentro de los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tal.

Ejemplo. La sociedad anónima laboral JACK SPARROW, SA, ha adquirido el día 30 de junio de 20X9, año de su fundación dos máquinas, necesarias para el desarrollo de su actividad, al precio de 50.000 euros cada una. Aunque su período de vida útil es de cinco años optando la sociedad por aplicar el método lineal de amortización, la sociedad decide acogerlas a libertad de amortización en el ejercicio de su adquisición amortizándolas en su totalidad. A finales del año 2X11 vende una de las máquinas al precio de 30.000 euros.

Solución. La sociedad registrará en fecha 30 de junio la adquisición de las dos máquinas por medio de la siguiente anotación contable:

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Al cierre del ejercicio, la sociedad practicará la amortización dotando el importe siguiente:

Dotación contable: (50.000 × 2) / 5 = 20.000

Amortización 20X9: 20.000 × 6/12 = 10.000

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Ahora bien, para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del período 20X9 la sociedad decide acoger ambas máquinas a libertad fiscal de amortización, deduciendo la totalidad del precio de adquisición en ese año, por lo que se pondrá de manifiesto un ajuste extracontable negativo -diferencia temporaria imponible- del siguiente importe:

Amortización contable: 10.000

Límite fiscal -libertad amortización-: 100.000

Ajuste extracontable negativo: - 90.000

Esta diferencia temporaria imponible revertirá en períodos posteriores a medida que la contabilidad continúe registrando la amortización de los elementos si bien esas dotaciones ya no tendrán la condición de fiscalmente deducibles. En consecuencia, el cuadro de diferencias entre el gasto contable en concepto de amortización y el límite fiscal correspondiente a ambas máquinas será el siguiente:

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Ahora bien, una de las dos máquinas adquiridas es objeto de transmisión a finales del año 2X11. En ese caso, la reversión de las diferencias temporarias calculadas en el año de la aplicación de la libertad de amortización y pendientes de revertir se integrarán todas ellas en la base imponible con ocasión de la venta. En ese momento, la amortización acumulada de la máquina es de 25.000 euros, siendo la amortización

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correspondiente al año 2X11 de 10.000 euros y, con la venta de la máquina, la sociedad habrá practicado el siguiente apunte contable:

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La liquidación del impuesto sobre sociedades, registrará las siguientes diferencias relativas a la máquina enajenada:

· Reversión de la diferencia temporaria imponible por importe de 10.000 euros correspondientes a la amortización contable de la máquina en el ejercicio 2X11.

· Reversión de la diferencia temporaria imponible por importe de 25.000 euros como consecuencia de la amortización fiscal dotada que no será recuperada contablemente por haberse enajenado la máquina.

6.1.2. Los activos mineros

La letra b) del artículo 11.2 establece la posibilidad de acoger a libertad de amortización los activos adquiridos por las entidades que realicen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos establecidos en el artículo 97.1 del TRLIS.

Los activos mineros que pueden ser objeto de libertad de amortización serán tanto las inversiones en elementos del inmovilizado utilizados de manera exclusiva en cualquiera de las actividades indicadas, así como las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, durante los el plazo de 10 años contados desde el inicio del primero período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la actividad de la explotación del yacimiento mineral o recurso geológico correspondiente.

6.1.3. Gastos de investigación y desarrollo y elementos afectos estas actividades

Si bien las letras c) y d) del artículo 11.2 del TRLIS establecen la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda amortizar libremente tanto los elementos, nuevos o usados, del inmovilizado material e intangible afectos a actividades de investigación y desarrollo, salvo los edificios que se podrán amortizar por partes iguales durante un período de 10 años, como los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, no definen qué se entiende por investigación y desarrollo por lo que será preciso remitirse a la NRVª 6 del Plan General de Contabilidad que define los gastos de investigación y desarrollo del siguiente modo:

Amortización acumulada del inmovilizado material Bancos

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  1. Gastos de investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en el terreno científico o técnico.

  2. Gastos de desarrollo. Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos o mejorados hasta que se inicia la producción comercial.

    Ahora bien, no deben incluirse dentro de aquellos gastos, entre otros, los costes correspondientes a investigaciones para terceros mediante contrato, empresas energéticas y de...

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