Resolución nº 00/2722/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Septiembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (28/09/2011) visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad X, S.A. con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. A, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 17 de abril de 2009 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas ..., ..., ... y ... interpuestas contra los acuerdos de la URGE de ..., desestimatorios de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos relativos al IVA de los períodos de enero a diciembre de los años 2004, 2001, 2003 y 2002 respectivamente, por una cuantía indeterminada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. - En fecha 18 de marzo del 2005 el interesado presenta cuatro solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas, del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos de enero a diciembre de los años 2001, 2002, 2003 y 2004. El interesado solicita la rectificación basándose en que se ha producido un error en la aplicación del porcentaje de prorrata, considerando que procede aplicar la prorrata del 100% al tratarse de una entidad que únicamente realiza operaciones que originan el derecho a la deducción.

El 5 de abril del año 2005, se emiten cuatro requerimientos, uno por cada solicitud de rectificación requiriendo al interesado que aclare el motivo de la aplicación inicial de la prorrata y la modificación que con posterioridad pretende, solicitando además que aporte todos los elementos de prueba, en defensa de su derecho, que considere pertinentes al caso.

El interesado atiende los requerimientos, señalando que cuando se adquieren bienes mediante una subvención de capital y únicamente realiza operaciones que originan el derecho a la deducción, no procede el cálculo de prorrata en la forma establecida en el artículo 104.Dos.2º de La Ley 37/1992, criterio mantenido por la Comisión Europea que ha incoado un procedimiento de infracción contra el Reino de España.

Como medio de prueba aporta boletín de prensa emitido por la Comisión Europea.

En fecha 12 de mayo, el Jefe de Sección de la UGE de ..., dicta los acuerdos desestimatorios de las solicitudes antes referenciadas, señalando que "esta Unidad, debe aplicar la norma española en sus términos, en tanto no haya sido objeto de su anulación".

SEGUNDO.- En fecha 9 de junio del 2005, interpone reclamación económico-administrativa contra los acuerdos señalados anteriormente.

Tras la puesta de manifiesto de los expedientes, presenta escrito de alegaciones en fecha 3 de noviembre. En lo que concierne al presente recurso de alzada, el interesado señala que fundamentó la solicitud de devolución de ingresos indebidos en el hecho de haber computado las subvenciones de capital en el denominador para el cálculo de la prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.Dos.2 de la Ley del IVA, y que no procedía haber aplicado dicha prorrata de acuerdo con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de las Comunidades Europeas dictada con fecha 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03.

El Tribunal Económico-Administrativo de ..., en Sala, acuerda el 19 de febrero del 2009 desestimar las reclamaciones interpuestas ya que el interesado no ha probado, teniendo oportunidad para ello a lo largo de todas las actuaciones practicadas hasta la fecha, que concurran los requisitos para que se de el supuesto de haber realizado un ingreso indebido que origine el derecho a la devolución.

La resolución se notifica el 17 de marzo del 2009.

TERCERO.- En fecha 17 de abril del 2009, interpone recurso de alzada ante este Tribunal. El interesado formula las siguientes alegaciones:

- Que en los ejercicios 2001 a 2004 observó la normativa española aplicando porcentajes de prorrata, atendida la circunstancia de que recibió algunas subvenciones de capital.

- Que una vez tuvo conocimiento del procedimiento seguido ante el TJCE, presentó las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, al objeto de evitar la prescripción de cualquiera de los ejercicios.

- Que la resolución del TEAR rechaza la pretensión deducida por falta de prueba sin que este hecho fuese cuestionado por la Administración, ya que ésta desestimó sus solicitudes tomando como único fundamento que debía aplicar la normativa española.

- Que en reclamación interpuesta contra actos dictados por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la AEAT relativos al IVA 2000, 2001 y 2002 quiso hacer valer la pretensión aquí analizada, desestimándose por parte del Tribunal, ya que dicha circunstancia no se había alegado ante el órgano de revisión.

- Que al objeto de acreditar la efectiva percepción de las subvenciones aporta los cálculos efectuados por la interesada, los modelos 392 de todos los ejercicios, documentación acreditativa de la realidad de las subvenciones percibidas en dichos ejercicios y justificantes del cobro de las referidas subvenciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que se plantea es si los acuerdos desestimatorios de la solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de los períodos de enero a diciembre de los años 2001 a 2004, que originan el derecho a la devolución de un ingreso indebido, confirmados por resolución del TEAR de ..., se han adoptado conforme a derecho, al no haberse aportado ante el órgano competente la documentación que acredite el citado derecho.

SEGUNDO: La cuestión planteada por el interesado en el presente recurso de alzada, es la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata en los períodos de enero a diciembre del 2001 al 2004.

El interesado presentó las autoliquidaciones de los períodos citados, aplicando un porcentaje de prorrata del 80%, 76%, 77% y 76% respectivamente. Posteriormente, tras el procedimiento seguido por el TJCE frente al Reino de España por la incompatibilidad de la Directiva con la formativa española, solicita la rectificación de las mismas. El interesado invoca la aplicación de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre del año 2005, en virtud de la cual, el porcentaje de deducción en dichos periodos debería haber sido del 100%, ya que las subvenciones de capital percibidas no forman parte del denominador de la prorrata.

Sin embargo, y como expondremos a continuación, la cuestión de fondo que se ha analizado a lo largo de todo el procedimiento, no es si procede o no aplicar la sentencia mencionada, sino la falta de acreditación por el interesado del derecho que invoca.

TERCERO.- En primer lugar, hay que señalar que, el derecho a la deducción es un derecho ejercitable por el sujeto pasivo. Así lo establece el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al señalar que:

"En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas".

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de gestión o del inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo, para lo cual puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

CUARTO.- En cuanto al régimen de deducciones, se encuentra regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y exige el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos objetivos, subjetivos y temporales establecidos en la misma, para poder deducir las cuotas de IVA soportado.

Así, el artículo 92 señala que:

"Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

(...)

2. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 de esta Ley".

Asimismo, la Ley establece un mecanismo específico de deducción a aquéllos contribuyentes que realicen conjuntamente operaciones que originen el derecho a la deducción y otras que no. Se trata de la regla de prorrata, que básicamente consiste en poder deducir en cada período de liquidación solamente un porcentaje (prorrata) del impuesto soportado, calculado en función de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas.

La Ley 37/1992, en su redacción anterior y aplicable al caso, regulaba en su artículo 104, el cálculo de la prorrata. Señalaba que:

1. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

(...)

2. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.2, número 3 de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

(...)

Es decir, la regla de prorrata no solo se aplicaba a sujetos pasivos que realizaban conjuntamente operaciones que originaban el derecho a la deducción y otras que no, sino también a aquéllos sujetos pasivos que, aún realizando únicamente operaciones que originaban el derecho a la deducción, veían limitado el derecho a deducir el importe total de las cuotas soportadas, al percibir subvenciones de capital para financiar la compra de determinados bienes o servicios, ya que el importe de las subvenciones percibidas formaba parte del denominador de la prorrata.

Con fecha 6 de octubre de 2005 el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto. En particular, se analizaba la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

El artículo 102.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalaba hasta el 31 de diciembre de 2005 lo siguiente:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."

El supuesto contemplado en el segundo párrafo del artículo anterior respecto a la aplicación de la regla de prorrata es el que, pese a reconocer su neutralidad, fue considerado por el Tribunal de Justicia como incompatible con la interpretación literal de la Directiva y, por tanto, no conforme con el Derecho comunitario. Según el TJCE, sólo en los casos previstos en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva es cuando procede la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. Por tanto, únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.

La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva Europea, dio nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2006 al artículo 104.Dos.2º de la Ley del Impuesto, eliminando toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.

Respecto de las subvenciones percibidas antes de la entrada en vigor de esta última Ley, el TEAC dictó dos resoluciones de 14/12/05 (R.G. 1838/04 y otros; R.G. 6992/03 y otros) donde a la vista de la Sentencia de 6/10/05 se concluye que "... la percepción de subvenciones no vinculadas al precio por sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procede aplicar la regla de prorrata; así como que las subvenciones concedidas de forma específica para financiar la compra de determinados bienes o servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA no minoran el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por la operación. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992) para poder disfrutar del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo. Este mismo criterio ha sido establecido también por la Dirección General de Tributos en su resolución 2/2005, de 14 de noviembre, sobre la incidencia del derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (BOE de 22 de noviembre de 2005)".

Es decir, para la correcta aplicación de la regla de prorrata, es necesario conocer tanto la modalidad de subvenciones percibidas por el interesado, como el tipo de operaciones que realiza, ya que de los mismos dependerá la procedencia o no de su aplicación.

En el presente caso, el reclamante presentó las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de enero a diciembre del 2001 a 2004, aplicando los porcentajes de prorrata del 80%, 76%, 77% y 76% respectivamente. Posteriormente el interesado solicita su rectificación ya que entiende que el porcentaje de prorrata aplicado debería haber sido del 100%.

Se inicia así un procedimiento tributario a instancia del obligado mediante el cual pretende hacer valer su derecho a incrementar el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado y deducido en las respectivas autoliquidaciones presentadas. Ahora bien, como hemos señalado anteriormente, y de acuerdo con el artículo 105 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Asimismo, los datos declarados en las autoliquidaciones se presumen ciertos para el interesado, salvo prueba en contra, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria que establece que:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Por lo tanto, al presentar las solicitudes de rectificación, en fecha 18 de marzo del 2005, el interesado deberá acreditar las causas que motivan la misma.

No sólo debe hacer referencia al procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y posteriormente la Sentencia del mismo órgano jurisdiccional, por el que se modifica la normativa española en cuanto al tratamiento de las subvenciones de capital, sino que deberá acreditar las causas por las que inicialmente aplicó la prorrata a efectos de que la Administración pueda comprobar dichos porcentajes iniciales para determinar si posteriormente tiene derecho a tal rectificación.

El interesado, en su escrito sólo se limita a solicitar la rectificación sin aportar más documentación acreditativa de su derecho. Posteriormente, ya que la administración a priori no puede conocer los motivos por los que el interesado aplica la regla de prorrata, y al objeto de comprobar las circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al caso, así como el derecho invocado por el interesado, emite requerimientos, solicitando la aclaración del motivo de aplicación inicial de la prorrata y la causa de la modificación que pretende, solicitando la aportación de todos los elementos de prueba, en defensa desu derecho que considere pertinentes al caso.

El interesado en atención a los mismos, se limita a manifestar que percibió subvenciones de capital que, de acuerdo con la legislación española,incluyó en el denominador de la prorrata, lo que le llevó a no poder deducir el 100% de las cuotas soportadas.Asimismo, señala que tienen derecho a la deducción total en virtud del criterio mantenido por la Comisión Europea, de no incluir dichas subvenciones en el denominador de la prorrata, según un procedimiento de infracción seguido contra el Reino de España.

Sin embargo no aporta más documentación acreditativa de su derecho, que permita que la Administración pueda comprobar sus pretensiones. Es obligación del interesado aportar a la Administración los datos necesarios para comprobar la correcta aplicación de las normas tributarias, en concreto, el porcentaje inicial de la prorrata, así como acreditar las causas de su modificación posterior, por lo que el acuerdo desestimatorio de la UGE de ..., se ajusta derecho.

Posteriormente, al presentar reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... el interesado reitera sus alegaciones, basándose en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que confirma el criterio en virtud del cual, presentó las rectificaciones de las autoliquidaciones, es decir, la no inclusión de las subvenciones de capital en el denominador de la prorrata. Sin embargo, sigue sin aportar ninguna documentación en la que base su derecho, por lo que la resolución del Tribunal también se ajusta a derecho.

En conclusión, ni ante los órganos de gestión ni ante el TEAR de ..., el interesado aporta documentación que permita a la Administración comprobar su derecho a la rectificación de las autoliquidaciones, y por lo tanto, a la devolución de los ingresos indebidos que reclama, por lo que los acuerdos de gestión así como la resolución del TEAR, se ajustan a derecho.

TERCERO: Por último este Tribunal quiere hacer referencia a la procedencia o no de admitir la documentación aportada por el interesado en el presente recurso sobre la que sustenta la aplicación del porcentaje de prorrata inicial y, por aplicación de la Sentencia señalada, su derecho a rectificarlo.

Respecto a la aportación en esta vía económico-administrativa de pruebas que en su día no se aportaron ante la Inspección, es criterio reiterado de este Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones, entre otras, de 24 de febrero de 2009-RG 1207/07-, 30 de septiembre de 2005 -RG 1274/03-, 16 de mayo de 2007 -RG 1347/06-), que el procedimiento de revisión económico-administrativo no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que, pudiendo haber sido aportadas ante la Inspección en el seno del procedimiento de comprobación e investigación instruido, no lo fueron, pues ello supondría sustraer a la Inspección de las facultades que justifican aquel procedimiento, cual es la de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo o por terceros, practicando, en su caso, la regularización que proceda; esto es, salvo circunstancias excepcionales de imposible aportación de las pruebas en el momento procesal oportuno, no puede quedar al arbitrio o discrecionalidad de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse las pruebas que puedan convenir a sus intereses. Como se decía en todas y cada una de las resoluciones citadas:

"Este Tribunal Central ha sentado la doctrina de que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en el presente caso, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de inspección y comprobación, ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que lo justifica, que es contrastar, analizar e integrar con el resto la información y justificación aportada por el contribuyente permitiendo con ello llegar a las consiguientes conclusiones. En este sentido este Tribunal Central concretamente, en Acuerdos de 14 de septiembre de 2001 y 21 de abril de 2005 (R.G. ... y ...), establecía este Tribunal Central que el obligado tributario no puede pretender que en vía económico-administrativa se tengan en cuenta hechos que no manifestó ante la Inspección. En efecto, las relaciones jurídicas entre los obligados y la Administración tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados, de manera que ni el de inspección puede confundirse con el de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa propia de uno u otro: a la Inspección le corresponde la investigación y comprobación de los hechos determinantes de las liquidaciones tributarias (art. 140 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963), mientras que la revisión económico-administrativa ha de referirse a la valoración que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses".

En resolución de 11 de octubre de 2001 (RG.3912/98), igualmente se decía que:

"Esta es cuestión que debió plantearse en el ámbito de las comprobaciones inspectoras o, incluso, en las alegaciones al acta, no en vía de revisión. Es entonces cuando el contribuyente tiene la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considere convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examine. Si la deja pasar, cabe preguntarse si tiene sentido o, más específicamente, si es conforme a Derecho admitir tales pruebas en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección, y ello en el marco de una relación muy distinta a la que se establece con el obligado tributario en el procedimiento inspector. En él dicha relación presenta un acentuado carácter dialéctico, en que la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario, por la Inspección. Pero, una vez concluidas las actuaciones inspectoras, la naturaleza de la relación entre el obligado y la Administración pasa a ser diferente, como consecuencia de no ser continua la presencia del contribuyente, sino limitada a los momentos procedimentales en que así queda establecido. Se infiere de lo dicho que la capacidad de la Administración para valorar afirmaciones y pruebas aportadas por el sujeto pasivo, que durante las actuaciones inspectoras es máxima, queda limitada en otras instancias y esta limitación, como no podía dejar de suceder, encuentra adecuado reflejo en la legislación: así, el artículo 46 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, relativo a las Diligencias, prevé la posibilidad de que el compareciente formule las manifestaciones (y, por tanto, aporte documentos y otras pruebas), que entienda convenientes; por su parte, la Inspección podrá llevar a cabo, a la vista de tales aportaciones, las actuaciones de comprobación o investigación que sean necesarias (art. 36), en cambio, en la reclamación económico-administrativa, puede el interesado acompañar a su escrito de alegaciones las pruebas que puedan convenir a su derecho (cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar resolución) o las que desee proponer (que podrán evacuarse o denegarse por el Vocal o el Secretario, según proceda) que se regulan en el art. 94 del Reglamento de Procedimiento, sin que el órgano económico-administrativo pueda, evidentemente, practicar actuaciones de comprobación a la vista de las aportadas, sino simplemente apreciar su fuerza de convicción. Por otra parte, el derecho a formular alegaciones y aportar documentos, establecido en el art. 3.º k) de la Ley 1/1998 no puede llegar, a juicio de este Tribunal, a extenderse hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración tributaria, sin más que aportar ante unos lo previamente sustraído a la consideración de otros. Se deduce de este análisis que el tiempo adecuado para presentar pruebas o sugerir exámenes de documentos, contabilidades o registros, es el procedimiento inspector, porque más tarde no ha lugar a la dialéctica necesaria que permita su exacta valoración. Admitir este tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabria la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento inspector, una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente. En consecuencia, ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en este caso, las pruebas relevantes, a juicio del reclamante, para la adecuada regularización de su situación tributaria, han de aportarse ante el competente órgano de gestión".

Las anteriores conclusiones vienen avaladas por posteriores pronunciamientos de la Audiencia nacional, como los recaídos en fecha 25 de enero de 2007 (recurso nº 839/2003), en fecha de 23 de febrero de 2009 (recurso nº 278/2007) y en fecha 29 de septiembre de 2010 (recurso nº 222/2009).

En el presente caso el obligado tributario, sin haber aportado ante la URGE de ... ni ante el TEAR de ..., prueba alguna que acreditara el porcentaje inicial de prorrata aplicado, y por tanto, su derecho a rectificarlo posteriormente, aporta ante este Tribunal en segunda instancia documentos que según él acreditan que el porcentaje inicial de prorrata se debió a la inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones percibidas, y por lo tanto, tiene derecho a la rectificación ya que dicha norma fue declarada contraria al Derecho comunitario.

Es decir, en el curso de todo el procedimiento, el interesado no aportó los documentos que avalaran sus manifestaciones, incluso vertió diferentes explicaciones sobre los hechos sucedidos lo que contrasta ahora con el detalle de las explicaciones vertidas por la entidad y los documentos aportados en esta vía revisora para acreditar y completar las manifestaciones realizadas ante los órganos de gestión. En esta tesitura, visto el reiterado criterio de este Tribunal reproducido en el presente Fundamento, y sin que se acredite la concurrencia de causa excepcional alguna que hubiera impedido al reclamante aportar en el procedimiento de gestión cualquiera de los documentos ahora aportados, se impone confirmar los acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución, por no resultar procedente entrar a examinar documentos que, pudiendo haberse aportado por el interesado ante los órganos de gestión no se hizo.

Por otro lado, la entidad interesada, en el recuso de alzada aporta documentación o pruebas no aportadas en instancia anterior ante Tribunal Regional, ni en el procedimiento seguido ante la URGE.

Respecto de esta cuestión, este Tribunal ya se ha pronunciado en diversas ocasiones en el sentido de que no cabe aportar en segunda instancia pruebas que pudieron aportarse en la primera instancia, salvo que, propuestas en dicha instancia, nos e hubieren aceptado por el Tribunal Regional. Es decir, de conformidad con el artículo 241 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia".

Este Tribunal no puede admitir la prueba aportada por la entidad, toda vez que la misma es una prueba que pudo aportar la entidad en primera instancia (incluso, como se ha señalado anteriormente, debido ser aportada en el procedimiento gestor, ya que fue requerido para ello por el órgano competente) y que sin embargo no aportó y consecuentemente, no procede su admisión ahora en segunda instancia.

En el sentido anterior se ha pronunciado este TEAR en resolución de 5 de abril de 2011, RG ...

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los fundamentos anteriores al no resultar acreditado, ni ante el órgano gestor, ni tampoco ante el Tribunal Económico-Administrativo que resolvió en primera instancia, que la prorrata inicial se aplicó como consecuencia de haber percibido subvenciones, así como el derecho a rectificarlo después como consecuencia de la aplicación de la sentencia señalada, los acuerdos desestimatorios se ajustan a derecho, sin que proceda entrar a conocer el fondo del asunto como consecuencia de la documentación aportada por el interesado en el presente recurso de alzada, a la vista de lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En virtudde lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso ordinario de alzada, interpuesto por la entidad X, S.A., con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 17 de abril de 2009 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas ..., ..., ... y ... interpuestas contra los acuerdo de la UGE de ..., desestimatorios de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos relativos al IVA de los períodos de enero a diciembre de los años 2004, 2001, 2003 y 2002 respectivamente, por una cuantía indeterminada, ACUERDA: desestimar elrecurso de alzada interpuesto confirmando la resolución del TEAR de ...