Resolución nº 00/3754/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (09/03/2010), en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuestos contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 14 de junio de 2007 (número de reclamaciones ... y ... la primera y ... y ... la segunda), que resolvieron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los siguientes actos:

1).- La resolución que resolvió de forma acumulada las reclamaciones ... y ... del TEAR ..., se interpuso contra acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de fecha 15 de enero de 2003, número de reg. Insp. ..., derivada de Acta de disconformidad número ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 1999, por importe de 71.131,17 euros a devolver; y contra acto de imposición de sanción, asociado al Acta anterior, número de referencia ..., dictado por el mismo órgano con fecha 20 de enero de 2003, por importe de 779.579,53 euros.

2).- La resolución que resolvió de forma acumulada las reclamaciones ... y ... del TEAR ..., se interpuso contra acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de fecha 8 de agosto de 2003, número de reg. Insp. ..., derivada de Acta de disconformidad número ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2000 y 2001, por importe de 2.642,38 euros a ingresar; y contra acto de imposición de sanción, asociado al Acta anterior, número de referencia A51-..., dictado por el mismo órgano con fecha 8 de agosto de 2003, por importe de 468.501,16 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La Inspección de los Tributos extendió Acta de disconformidad número ... el 29 de julio de 2002 por el concepto IVA, períodos mensuales comprendidos en el ejercicio 1999. Emitido el precepto informe ampliatorio y presentadas alegaciones por el sujeto pasivo, el Inspector Jefe dictó el 15 de enero de 2003 acto de liquidación del que resultó un importe a devolver de 71.131,17 euros.

De los hechos consignados en el acuerdo anterior, resulta que antes del inicio de las actuaciones inspectoras el obligado tributario había presen5tado las autoliquidaciones correspondientes a los períodos mensuales del ejercicio 1999 en las que consignó las magnitudes que se reflejan en el Acta.

El 26 de septiembre de 2002, notificada el 18 de octubre, la URGGE de la Dependencia Regional de Inspección giró, en virtud del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria(LGT) de 1963 una liquidación por recargo del 10% del importe de la autoliquidación correspondiente al IVA del mes de diciembre de 1999 presentada el 31 de julio de 2000, fuera de plazo, y sin requerimiento previo de la Administración.

En el curso de las actuaciones de comprobación la Inspección constató que de las anotaciones reflejadas en los libros registro de facturas emitidas y recibidas se obtienen unas cuotas a ingresar en cada período distintas de las declaradas por el obligado tributario, con los resultados expuestos en el Acta.

De ello resulta que el obligado tributario presentó unas autoliquidaciones mensuales donde consignó unas cuotas de IVA devengado y de IVA soportado deducible que no se corresponden con los importes consignados en sus libros registro, con el resultado de que fue ingresando mediante dichas autoliquidaciones unos importes inferiores a los que le hubieran correspondido. Y si bien es cierto que el 31 de julio de 2000 presentó una declaración complementaria, en la que incluyó las cuotas no ingresadas en su momento, no lo es menos que dicha declaración tenía el citado carácter de complementaria sólo respecto de la presentada en el mes de diciembre de 1999 y no respecto del resto de los períodos, siendo precisa una posterior actuación de comprobación a efectos de determinar las cuotas imputables a cada período mensual.

Respecto al recargo del artículo 61.3 de la LGT liquidado por la URGGE, el mismo se dictó en base a los datos consignados en la autoliquidación que el obligado tributario presentó el 31 de julio de 2002, en la que únicamente se indicaba que se refería al IVA del mes de diciembre de 1999. No obstante, puesto que en el curso de las actuaciones de comprobación se ha constatado que las cantidades declaradas en el mes de diciembre no eran correctas, por la inspección se procede a determinar el importe correspondiente a las distintos períodos del ejercicio 1999.

Iniciado expediente sancionador, el Inspector Jefe dictó el 15 de enero de 2003 acuerdo de imposición de sanción, considerando que concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo que permiten calificar la conducta del sujeto pasivo como sancionable, procediendo una sanción por importe de 779.579,53 euros, resultante de la aplicación de un porcentaje total de sanción del 75% sobre las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de los meses de enero, marzo, mayo, agosto, septiembre y octubre de 1999.

En fechas 28 de enero y 5 de febrero de 2003, la entidad interpuso reclamaciones con los actos anteriores que fueron resueltos de forma acumulada por el TEAR ... en fecha 14 de junio de 2007. En su resolución el TEAR ... acuerda desestimar la reclamación relativa a la liquidación, confirmándola, y estimar en parte la reclamación relativa a la sanción, anulando el acuerdo sancionador impugnado que debe sustituirse por otro de conformidad con los fundamentos de la resolución, en concreto señala que procede adecuar la sanción a la nueva LGT de 2003, con la aplicación de una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 sin ninguna circunstancia agravante, al resultar económicamente más favorable para el obligado tributario la LGT de 2003 que la resultante de la LGT de 1963.

SEGUNDO: En fecha 21 de febrero de 2003 la Inspección de los Tributos extendió Acta de disconformidad número ... por el concepto de IVA y períodos mensuales de enero a diciembre de los ejercicios 2000 y 2001; dictándose acuerdo de liquidación el 8 de agosto de 2003, resultando un importe a ingresar de 2.642,38 euros.

De los anteriores actos, resulta que se ha constatado por la Inspección que las anotaciones reflejadas en los libros registro de facturas emitidas y recibidas se obtienen unas cuotas a ingresar en cada período distintas de las declaradas por el obligado tributario, en los importes que se indican en el Acta.

El obligado tributario presentó unas autoliquidaciones mensuales donde consignó unas cuotas de IVA devengado y de IVA soportado deducible que no se corresponden con los importes consignados en sus libros registro, con el resultado de que en determinados períodos fue ingresando mediante dichas autoliquidaciones unos importes inferiores a los que le hubieran correspondido. No obstante, el importe conjunto de las cuotas devengadas y soportadas anotadas en los registros de facturas emitidas y recibidas en el intervalo temporal en el que se hallan comprendidos los períodos impositivos objeto de comprobación coincide con la suma de las cantidades consignadas por el sujeto pasivo en concepto de cuotas devengadas y de cuotas deducibles en las autoliquidaciones presentadas en relación con los referidos períodos impositivos.

Por ello, la inspección practica la liquidación que se refleja en el acuerdo de liquidación, en cada uno de los períodos objeto de comprobación.

Derivado de las actuaciones de comprobación anteriores, se dictó el 8 de agosto de 2003 acuerdo de imposición de sanción, considerando que concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo que permiten calificar la conducta del sujeto pasivo como sancionable, procediendo la imposición de una sanción por importe de 468.501,06 euros, resultante de la aplicación de un porcentaje total de sanción del 75% sobre las cantidades dejadas de ingresar en cada uno de los meses de enero, febrero, junio y julio de 2000 y mayo de 2001; y un porcentaje total de sanción del 15% sobre las cantidades a compensar acreditadas indebidamente en los meses de enero, marzo y abril de 2001.

Interpuestas reclamaciones contra los actos anteriores, fueron resueltas de forma acumulada por el TEAR ... en resolución de 14 de junio de 2007, que desestima la reclamación relativa a la liquidación, y estima en parte la reclamación relativa a la sanción, anulando el acuerdo sancionador impugnado que debe ser sustituido por otro de conformidad con los fundamentos de derecho de la resolución; en concreto, respecto a la infracción por dejar de ingresar, con la LGT de 2003 correspondería una multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 que resulta económicamente más favorable para el obligado tributario que la resultante de la LGT de 1963, por lo que procede la anulación de la sanción impuesta para que sea sustituida por otra calculada según dicho porcentaje. Y en cuanto a la infracción pro acreditar indebidamente cuotas a compensar, siendo la sanción correspondiente a laLGT de 2003. multa pecuniaria proporcional del 50%, superior a la vigente en el momento de la comisión de la infracción, resulta procedente confirmar la sanción impuesta.

TERCERO: Notificadas las resoluciones del TEAR ..., la entidad interesada interpone recursos de alzada con fecha 2 de octubre de 2007, alegando en síntesis:

1).- Improcedencia de la actuación inspectora, pues no se puede rectificar la liquidación practicada por los órganos de gestión. Tras el ingreso efectuado por X, S.L. el 31 de julio de 2000 con el que regularizaba las cuotas devengadas por IVA relativas al ejercicio de 1999, la Administración tributaria, aplicando el artículo 61.3 de la LGT, giró una liquidación por recargo por ingreso fuera de plazo que fue voluntariamente abonada por X, S.L. y tal resolución es un acto administrativo firme, en cuanto extingue su responsabilidad por un hecho, en principio antijurídico. Al ser un acto firme favorable al administrado y en su caso existencia de un error de derecho, si la Administración pretende su revocación, ha de acudir al procedimiento legalmente establecido.

2).- Infracción del principio de tipicidad. La LGT no exige el requisito de la regularización expresa en el artículo 61.3. Su exigencia no proviene de una norma jurídica, sino que dimana de la interpretación del texto legal; y si la LGT no exige el cumplimiento del requisito sobre el que se fundamenta la sanción, falta el elemento de tipicidad necesario para sancionar.

3).- Inexistencia de culpabilidad. La interpretación hecha por X, S.L. es razonada y razonable, pues coincide con la realizada por Tribunales Superiores de Justicia. Además, la actuación regularizando el pago de las cuotas tributarias devengadas en una declaración posterior es de absoluta buena fe y no sólo porque goza de la presunción que a su favor establece el artículo 33 de la Ley 1/1998, sino porque tenía pleno convencimiento de estar actuando conforme a derecho, que su actuación estaba respaldada por el artículo 61 de la LGT.

4).- Desproporcionalidad de la sanción, en relación con quien ha pagado, aunque tarde más sin requerimiento previo, la totalidad de las cuotas devengadas.

5).- Sobre el cálculo de intereses, señala que tras el ingreso efectuado el 31 de julio de 2000, la entidad nada debía a la Administración por cuotas devengadas, por lo que los posibles intereses moratorios deben calcularse desde la fecha en que finalizaba el pago voluntario de cada período en que se retrasó el pago de parte de la cuota devengadas hasta la fecha en que ese débito se canceló por pago, es decir, hasta el 31 de julio de 2000.

6).- Procedencia del recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 61.3 de la LGT de 1963 y no de la sanción impuesta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la LGT, procediendo su acumulación de acuerdo con lo dispuesto ene l artículo 230.1.a) de la citada LGT.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Procedencia de rectificar o anular la liquidación de recargo por presentación extemporánea practicada por los órganos de gestión. 2) En relación con la conducta del recurrente, la procedencia de la aplicación del recargo por declaración extemporánea a que se refiere el artículo 61.3 de la LGT de 1963, o por el contrario, la aplicación del régimen de infracciones tributarias. 2) Análisis de la culpabilidad de la conducta de la parte recurrente. 3).- Aplicación del principio de proporcionalidad en la sanción.

SEGUNDO: En relación con el ejercicio 1999 la entidad señala que es improcedente rectificar la liquidación practicada por los órganos de gestión por presentación extemporánea.

Frente a la consideración de acto propio de la Administración Tributaria por el recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, debe advertirse que la entidad había presentado con fecha 31 de julio de 2000 modelo 320, IVA Grandes empresas, en relación con el período del mes de diciembre del ejercicio 1999. Como el plazo de presentación por este período había concluido el 31 de enero, el retraso en la presentación era de 182 días. La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de la Dependencia Regional de Inspección, dictó por ello liquidación de recargo por presentación extemporánea, considerando exclusivamente esta autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en la que, reiteramos, se expresaba que correspondía al período del mes de diciembre de 1999. Dado que sólo se tenían en cuenta los datos suministrados por el sujeto pasivo, esto es no se efectuaba actuación alguna de comprobación por el órgano de la inspección, éste, de acuerdo con las normas reguladoras del procedimiento administrativo, no dio tan siquiera trámite de alegaciones. Así lo expresa en el acuerdo de recargo cuando señala que "no se efectúa el trámite de audiencia porque esta liquidación se practica exclusivamente como consecuencia de la propia declaración presentada por el interesado".

En definitiva la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas no llevó a cabo actuación alguna de comprobación, al margen de la determinación formal del retraso en la presentación de la autoliquidación correspondiente al mes de diciembre. Esto es, no realizó actuación que determinara las bases imponibles o las cuotas repercutidas por la entidad declaradas en los distintos períodos de autoliquidación correspondientes al ejercicio 1999. Ninguna tarea llevó a cabo pues el órgano gestor en relación con el ejercicio 1999, esencialmente por los meses de enero, marzo, mayo, agosto, septiembre y octubre, respecto de los que posteriormente la inspección regularizó en sus actuaciones inspectoras.

No ha existido por ello ningún acto administrativo anterior al de la liquidación de la Inspección recurrida ante el TEAR ... en donde la Administración tributaria se pronunciase sobre las autoliquidaciones o tributación correspondiente a los meses del ejercicio 1999. Es la inspección de los tributos, a través de las actuaciones de comprobación e investigación abiertas posteriormente cuando, comprobando las operaciones relativas a todos los períodos de 1999 ha determinado la existencia de cuotas devengadas que deberían ser declaradas en períodos anteriores a los del mes de diciembre de 1999. Es decir, se ha exigido de una labor inspectora de comprobación para concretar el momento del devengo de las operaciones y los distintos períodos en que debieron ser declaradas estas operaciones.

Fue el sujeto pasivo quien, al presentar la autoliquidación complementaria, calificó el ingreso de la misma imputándola al período correspondiente al mes de diciembre de 1999. Dicha calificación no puede vincular a la Administración tributaria, por más que la unidad gestora liquidara el recargo por presentación extemporánea (para lo que tuvo en cuenta exclusivamente el dato que figuraba en dicha autoliquidación, sin realizar actuación de comprobación). Las facultades que la LGT y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) atribuye a los órganos inspectores lleva consigo que puedan entrar a conocer de la situación tributaria del sujeto pasivo para verificar el cumplimiento de sus obligaciones. Así lo expresa el artículo 1 del citado RGIT cuandose indica que es función de la inspección "comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente". De las actuaciones llevadas a cabo en desarrollo de esta función los órganos inspectores pueden regularizar la situación tributaria del obligado tributario, como así se hizo, por lo que su actuación, al imputar las bases imponibles a los distintos períodos del ejercicio 1999 es correcta

Debe confirmarse por tanto la regularización efectuada por la inspección en cuanto a esta imputación de las bases imponibles a los distintos períodos del ejercicio 1999, respecto de los que además, la entidad no alega cuestión alguna relativa a la aplicación incorrecta de las reglas de devengo de las operaciones.

Ahora bien, señalado lo anterior, en el acuerdo de liquidación la inspección indica: "así pues, en la autoliquidación de diciembre el obligado tributario debió consignar e ingresar en plazo un importe de 7.973.661 pesetas, pero sólo lo hizo por importe de 3.781.144 pesetas; el resto (7.973.661 - 3.781.144 = 4.192.517 pesetas) lo declaró e ingresó en la autoliquidación complementaria presentada el 31 de julio de 2000. Este órgano de resolución considera que -ex artículo 61.3 de la LGT- el recargo que debe imponerse es de 419.252 pesetas (el 10% de 4.192.517 pesetas). (...). En coherencia con lo anterior, la regularización de aquel recargo debe consistir en anular el girado por la URGGE, girándose uno sustitutivo del anterior por el importe que en realidad corresponde 419.252 pesetas, con efecto neto de que, por este concepto, ha de devolverse al obligado una cantidad de 91.249,39 euros (equivalentes a 15.182.621 pesetas)".

El acto de la Administración tributaria por el que se liquidó el recargo por presentación extemporánea (realizada por el sujeto pasivo el 31 de julio de 2000) era firme, en cuanto no había sido objeto de recurso alguno por la entidad interesada. Sin embargo, como se indica en el acuerdo de liquidación, la inspección procede a anular el recargo y dictar otro. Esto es, la inspección no parte del resultado del acto anterior sino que procede a revisarlo y anularlo, estableciendo ahora el recargo procedente respecto del mes de diciembre de 1999. El órgano inspector, y así lo permite la LGT, puede y debe tener en cuenta el resultado de anteriores liquidaciones provisionales que puedan dictarse por la Administración tributaria más no puede entrar a revisarlas y anularlas; sin perjuicio de que si descubre nuevos hechos que no hayan sido tenidos en cuenta con anterioridad, pueda proceder a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, pero siempre integrando los resultados de aquella liquidación provisional en la nueva liquidación definitiva que pueda dictar.

Por ello, si el órgano inspector consideraba que procedía la anulación del acuerdo dictado por la Unidad Regional de Grandes Empresas debió iniciar, dentro de los procedimientos especiales de revisión previstos en la LGT, aquel que considerase adecuado a sus pretensiones o fin a alcanzar, más no puede sin acudir al procedimiento adecuado anular un acto firme.

No se pone en duda, como se acaba de señalar anteriormente que la Administración pueda dictar una liquidación que revise la situación tributaria del obligado tributario en el período comprobado por la inspección máxime, como se ha indicado, cuando el órgano de gestión no llevó a cabo actuación alguna de comprobación o regularización de dicha situación, exigiendo exclusivamente el recargo por presentación extemporánea. Ahora bien, distinta de esta posibilidad es la actuación que lleva a cabo la Administración, esencialmente, en el acto de liquidación dictado. En él, anula el recargo por presentación extemporánea, con la excepción de la parte del recargo que correspondería al mes de diciembre de 1999, y los efectos de esta anulación los traslada al acuerdo de liquidación, de forma que, partiendo de una cuota a devolver de 0,05 euros calcula unos intereses de demora de 20.118,27 euros que correspondería ingresar al obligado tributario (teniendo en cuenta la imputación de las cuotas devengadas a cada uno de los períodos mensuales de liquidación del año 1999) y minora la suma de ambas partidas en la devolución que dice proceder del recargo del artículo 61.3 de la LGT/1963 (por importe de 91.249,39 euros) por la anulación del acuerdo de liquidación del recargo por presentación extemporánea. De ello resulta en definitiva el resultado de la liquidación, por una cantidad total a devolver de 71.131,17 euros (importe sobre el que no se calcula intereses de demora a favor del obligado tributario).

En definitiva, sin acudir al procedimiento especial de revisión que podía corresponder, la inspección de los tributos lleva a cabo una anulación de un acto firme a través del acuerdo de liquidación prescindiendo del procedimiento legalmente establecido para ello, siendo por ello procedente la declaración de nulidad del acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 1999, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 217.1.e) de la LGT de 2003.

Dicha declaración lleva como consecuencia la anulación del acuerdo sancionador correspondiente a este ejercicio 1999.

TERCERO: Nos queda por examinar por tanto, la liquidación y el acuerdo sancionador dictados en relación con los ejercicios 2000 y 2001.

En primer lugar respecto a la conducta de la entidad consistente en dejar de declarar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a períodos mensuales anteriores al último del ejercicio y que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, es necesario diferenciar las dos infracciones tributarias que se derivan de la misma.

Comenzamos por la consecuencia primera de dicha conducta, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario establecido al efecto.

A este respecto, dispone el artículo 79 de la LGT de 1963, según su redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia Ley (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo) o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma norma (recargo del período ejecutivo).

Por su parte, dispone el artículo 61.3 de la LGT de 1963: "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Si bien es objeto de impugnación la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras, la propia entidad manifiesta que en los hechos las partes están conformes (la cuestión la centra en la aplicabilidad o no al pago de las cuotas efectuado por la entidad de lo establecido en el artículo 61.3 y la improcedencia de la sanción), no es objeto de controversia que la entidad declaró en períodos posteriores a los de su devengo el IVA correspondiente a determinadas operaciones, por lo que las liquidaciones en este extremo son se discuten, y no es procedente determinar si es o no ajustada a derecho la liquidación practicada por el órgano inspector en la que regulariza su situación tributaria en los términos expuestos. Es decir, no es cuestión controvertida que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a períodos anteriores al último del ejercicio, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, pero sin hacer constar en las citadas declaraciones, que las cantidades consignadas en exceso se ingresaban fuera de los plazos establecidos al efecto respecto de los ejercicios 2000 y 2001.

Además ha sido precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que corresponden a cada período de declaración y por tanto, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinaron los actos administrativos sancionadores impugnados.

En este sentido, como ha señalado ya este Tribunal Central, en otras en sus Resoluciones de 9 de mayo de 2001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2001 (R.G. 2600/99):

"(...) la reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

A mayor abundamiento, la evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que "a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización".

Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con ingresar; ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria".

Cabe señalar que esta es la postura que recoge la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, cuando en su artículo 27 apartado cuarto señala, que para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo (relativo a recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo), las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. Además, el apartado seis del artículo 191 de la actual LGT 58/2003 dispone que siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado cuarto del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto de los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria.

En el caso que nos ocupa se pone de manifiesto, de acuerdo con los antecedentes que obran en el expediente, que el sujeto pasivo había repercutido y registrado en sus libros determinadas cuotas de IVA que, sin embargo, no había incluido en la autoliquidación mensual correspondiente sino en la autoliquidación del último periodo del año natural.

Entendemos que sí se ha producido una falta de ingreso de dichas cantidades puesto que las mismas debían consignarse en la autoliquidación del periodo de liquidación en que se devengaron, no en otro posterior. Esta falta de ingreso es además constitutiva del tipo infractor previsto en el artículo 79.a) de la LGT de 1963 que señalaba que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria. El hecho demostrado de que posteriormente se hayan ingresado esas cantidades en otra autoliquidación no evita el hecho incontestable de que las mismas dejaron de ingresarse en el periodo en el que se habían devengado, repercutido y registrado.

Ahora bien, el artículo 79 a), en redacción dada por la Ley 25/1995, excluía la concurrencia de la infracción cuando se regularice con arreglo al artículo 61 de la LGT, en la redacción anteriormente expuesta por Ley 25/1995.

De acuerdo con esta previsión, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, establecía en su artículo 4 que:

"A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones pro infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributaria s objeto de regularización".

La no concurrencia del tipo infractor previsto en el artículo 79.a) por la procedencia de aplicar el régimen de recargos previsto en el artículo 61.3, sólo será admisible cuando se ponga de manifiesto explícitamente el carácter extemporáneo de la regularización practicada, de manera que el órgano gestor pueda liquidar el correspondiente recargo, en función del tiempo transcurrido desde la finalización del plazo voluntario de presentación.

En la medida en que la regularización extemporánea se oscurezca de alguna manera, no siendo detectable prima facie por la Administración que recibe la autoliquidación, entendemos que la actuación del sujeto pasivo no quedaría amparada por la norma de exclusión de responsabilidad prevista en los artículo 79.a) de la LGT y 4 del RD 1930/1998.

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante respecto de los ejercicios 2000 y 2001, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que se corresponden a cada período de declaración, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

Por estas razones no podemos compartir el criterio seguido en la jurisprudencia que indica en sus escritos de alegaciones en apoyo de su argumentación.

Pero es más, como ha señalado también este Tribunal Central (así, en resolución de 2 de abril de 2003, R.G. 7344/00) si incluyésemos el supuesto de hecho que se ha producido en el expediente que examinamos (autoliquidaciones presentadas en plazo hábil para el ingreso de las cuotas devengadas en el ejercicio anterior) en la interpretación del artículo 61.3 de la Ley General tributaria de 1963:

"(...) nos alejaríamos de su interpretación gramatical pues cada declaración-liquidación es un documento individual e independiente y no dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del mismo precepto, ya que como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, en su sentencia de 13 de noviembre de 1995, entre otras, "el carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a este tipo de medidas de estimulación". En efecto si admitiésemos la autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas".

En un sentido análogo, considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, se ha reiterado este Tribunal Central, entre otras las resoluciones de 6 de febrero de 2002 (RG 8025/1999 en el recurso de alzada para la unificación de criterio), de 16 de febrero de 2005 (RG 4188/2002), de 14 de junio de 2006 (RG 2019/2004), y de 9 de octubre de 2007 (nº 00/1091/2005).

Así, debemos poner de manifiesto la existencia de sentencias de la Audiencia Nacional que confirman el criterio anteriormente expuesto. Entre otras, podemos citar las Sentencias de 19 de septiembre de 2006 (recurso nº 387/2005) y 16 de febrero de 2007 (recurso nº 249/2005). En la primera de estas Sentencias, la Audiencia Nacional manifiesta que:

"Pero para que resulte aplicable el artículo 61.3 LGT al modo que se pretende por la recurrente, es necesario que hubiera presentado la declaración-liquidación o autoliquidación omitida (IVA de 1996) o bien una declaración complementaria que rectificase expresamente la anterior formulada en plazo, con expresa constancia del periodo impositivo a que se refería la mayor base declarada y la cuota del impuesto que es objeto de regularización. Es decir, la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo a que se refiere el invocado artículo 61.3 LGT exige necesariamente la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas declaradas extemporáneamente con el periodo a que corresponden, en este caso al ejercicio 1996, exteriorizándose así, en definitiva, ante la Administración tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando e ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias anteriores que no fueron ingresadas ni declaradas en el plazo legalmente previsto.

Ahora bien, lo que no resulta admisible es la pretendida exclusión de la conducta llevada a cabo por la actora -quien en todo momento admite que dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al ejercicio 1996, segundo trimestre- del tipo infractor del artículo 79 de la propia Ley General Tributaria a la sazón vigente por el mero hecho de haber manifestado una mayor base imponible en la declaración de un ejercicio posterior, englobando la deuda tributaria correspondiente a un ejercicio anterior (1996) en la de un periodo fiscal posterior (en este caso 1998) a aquél en que debió satisfacerse, a la par que se sustraía al pago del recargo previsto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria".

Debemos concluir señalando que procede la aplicación del régimen de infracciones y no el régimen de recargos, tipificando la conducta como infracción tributaria del artículo 79 a) de la Ley 230/1963, ratificando en lo que a esta cuestión se refiere la postura del Tribunal Económico Administrativo Regional de ...

CUARTO: La segunda consecuencia que se deriva de la conducta de la entidad, es que en los períodos correspondientes a los meses de enero, marzo y abril de 2001, se acreditaron improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras.

La Inspección de los tributos, así como el Tribunal Económico-Administrativo Regional calificó la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 d) de la LGT de 1963, y según el cual:

Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

(..)

d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

La sanción correspondiente a esta infracción se recoge en el artículo 88 de la Ley 230/1963 General Tributaria, según el cual:

"1. (..)

Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley.

Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos. "

Nos encontramos ante dos conductas infractoras claramente diferenciadas, como así se pone de manifiesto en el artículo 79 de la Ley, por un lado la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria (expuesta en el fundamento anterior) y por otro la infracción consistente en acreditar improcedentemente partidas a compensar en declaraciones futuras.

Es decir, en ningún caso, la LGT dispone la incompatibilidad de ambos tipos infractores, ni tampoco señala que el tipo infractor del apartado d) del artículo 79 quede subsumido en el tipo infractor del apartado a).

Debemos por tanto confirmar la comisión de la infracción tributaria grave del artículo 79 d) de la Ley General Tributaria.

QUINTO: Centrándonos en el requisito de culpabilidad, debe señalarse que la LGT de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional (TC), "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo (TS), en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este TEAC, recogiendo la doctrina expuesta del TC y la del TS, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

En el caso presente, en cuanto a la conducta del obligado tributario, el hecho de que la Ley es clara lo pone de manifiesto la circunstancia de que el acta incoada y la propuesta de sanción recogen el incumplimiento de la normativa expresada por parte de la entidad, pero excluyen controversia alguna sobre la cuota a ingresar, en declaración-liquidación posterior a la de su devengo y mezclada en un único documento con la devengada en el período a que corresponde el documentopor la propia entidad.

La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, se concreta en la inducción a la confusión, ingresando con un sólo documento las cuotas corrientes y las atrasadas.

SEXTO: Por otro lado, la recurrente alega que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria tipifica expresamente como infracción el supuesto que es objeto del presente caso. Ello le lleva a la conclusión de que, antes de la entrada en vigor de esta ley, esta conducta no estaba tipificada. Tomando como base el informe que elaboró la Comisión de Estudio para la reforma de la LGT, debemos discrepar con la conclusión que alcanza en cuanto a que con anterioridad a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria este supuesto no podía ser constitutivo de infracción grave. Además de todo el razonamiento seguido en los fundamentos de derecho anteriores de la presente resolución, es destacable el hecho de que en el Informe citado se manifieste que "se plantea la conveniencia de aclarar la tipificación ..." en el supuesto que nos ocupa, lo cual supone que no se trata de crear un nuevo tipo de infracción, sino de aclarar "de modo expreso" que dicha conducta es constitutiva de la infracción prevista en el artículo 79 a); citándose además la postura del TEAC en cuanto a que en estos casos procede la sanción tributaria y no el régimen de recargos del artículo 61.3 de la LGT de 1963.

SÉPTIMO.- Alude la entidad reclamante a la desproporcionalidad de la sanción en relación con la conducta del sujeto pasivo.

Ni en la Ley 230/1963 ni en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se prevé una reducción del importe de la sanción por arrepentimiento espontáneo, debiendo reconducirse dicha circunstancia a la causa excluyente de responsabilidad por infracción tributaria que estaba prevista en el artículo del Real Decreto 1930/1998 y en el actualmente vigente artículo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir, la regularización efectuada conforme al artículo 61.3 de Ley 230/1963 (artículo 27 de la LGT 2003), que como ya hemos razonado anteriormente, no resulta de aplicación a un supuesto como el que nos ocupa.

Es cierto que dicho problema de proporcionalidad se puede producir en casos como el que nos ocupa y eso mismo ya fue puesto de manifiesto precisamente en el Informe de 2001 sobre la reforma de la LGT al que antes se ha hecho referencia y en el posterior Informe de 2003, manifestando que en estos casos deben tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad, lo que conlleva que sean cuales sean la circunstancias concurrentes esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve; previsión esta que se plasmó en la redacción del artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En consecuencia, el TEAR ... ya en sus resoluciones procedió a la aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud de lo dispuesto en su Disposición Transitoria 4ª en cuanto prevé para estos supuestos la consideración de infracción leve y ello conlleva que la sanción impuesta debiera fijarse en el 50 por 100 de la base sancionable, y no en el 75 por 100 aplicado conforme a la anterior normativa; aplicación retroactiva que fue el objeto de la estimación parcial efectuada por el TEAR de ... y que, por tanto, debemos considerar ajustada a derecho. Asimismo la comparación respecto de la infracción prevista en el artículo 79.d) de la LGT de 1963, considerando que la aplicación de la LGT de 2003 no resultaba más favorable, por lo que mantuvo el acuerdo sancionador en este extremo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., interpuestos contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) de 14 de junio de 2007 (número de reclamaciones ... y ... la primera y ... y ... la segunda), que resolvieron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los siguientes actos: 1).- La resolución que resolvió de forma acumulada las reclamaciones ... y ... del TEAR ..., se interpuso contra acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de fecha 15 de enero de 2003, número de reg. Insp. ..., derivada de Acta de disconformidad número ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 1999, por importe de 71.131,17 euros a devolver; y contra acto de imposición de sanción, asociado al Acta anterior, número de referencia ..., dictado por el mismo órgano con fecha 20 de enero de 2003, por importe de 779.579,53 euros. 2).- La resolución que resolvió de forma acumulada las reclamaciones ... y ... del TEAR ..., se interpuso contra acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de fecha 8 de agosto de 2003, número de reg. Insp. ..., derivada de Acta de disconformidad número ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2000 y 2001, por importe de 2.642,38 euros a ingresar; y contra acto de imposición de sanción, asociado al Acta anterior, número de referencia A51-..., dictado por el mismo órgano con fecha 8 de agosto de 2003, por importe de 468.501,16 euros ACUERDA: estimar el recurso de alzada RG 3754/07, relativo al ejercicio 1999, anulando la liquidación y el acuerdo sancionador; y desestimar el recurso de alzada RG 3755/07 confirmando el acuerdo impugnado.