El fundamento "ex lege" de la obligación tributaria en los comportamientos con fraude a la ley. En torno al nuevo artículo 24 de la L.G.T. (Con una particular referencia a la imposición ambiental)

AutorJosé Luis Pérez de Ayala
Cargo del AutorCatedrático de Economía, Hacienda Pública y Derecho Financiero Universidad San Pablo -CEU
Páginas281-311

    Los apartados I a X de éste trabajo han sido objeto de publicación en el n° 31 de la revista "Técnica Tributaria"


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I Perplejidades doctrinales ante la nueva regulación del fraude a la Ley Tributaria en el Art. 24 de la LGT modificado por la Ley 25/1995 de 20 de julio. Concepto que se adopta
  1. La Ley 25/1995 de 20 de julio ha venido a dar nueva redacción al Art. 24 de la Ley General Tributaria, regulador del fraude a la Ley. En un primer momento, se recibe en la doctrina como un claro avance sobre la redacción anterior a la reforma que se había mostrado contradictoria e inoperante.1 Pero, de inmediato y paradójicamente, han surgido interpretaciones doctrinales fuertemente discrepantes, cuando no antitéticas e incompatibles, sobre el nuevo precepto.

    1. El profesor Falcón ha señalado que de este último resulta claro que el concepto de fraude a la ley tributaria se refiere a comportamientos en que no se ha realizado el hecho imponible tipificado en la ley eludida en fraude. Y a partir de aquí, señala que, entonces, lo que la nueva normativa viene a establecer es un concepto a la ley tributaria radicalmente diverso al regulado por el Derecho Civil: concepto, el tributario, que se dirige a gravar por aplicación analógica de las normas que tipifican los hechos imponibles/ no sólo los comportamientos elusivos de las mismas mediante fraude de ley; sino también, ciertos comportamientos, de economía de opción, en la medida en que estos produzcan resultados eco-Page 282nómicos equivalentes a los específicos de los hechos imponibles tipificados. Concluyéndose, así, en consecuencia, que:

      - Los hechos en fraude de ley no vulneran el ordenamiento tributario, pues no se ha realizado el hecho imponible del que nace la obligación de tributar.

      - En este sentido, afirma que se plantea el problema dogmático de si, en los supuestos de fraude, la realización del llamado hecho equivalente (en sus resultados económicos) al, pero no coincidente con el tipificado por la norma eludida, es el que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria impuesta por esta norma; ó si la obligación tributaria nace de la liquidación practicada en el expediente de fraude de ley, liquidación que tendría, así, carácter constitutivo.

      - Tras pronunciarse por la primera opción, concluye en que el fraude de ley, en su nueva regulación, se configura "como un mecanismo de cierre del sistema que permite gravar aquellos hechos a los que ni ha llegado ni, por muy diligente que fuera, podría haber llegado el legislador".

      Una vez establecida esta última consecuencia, crítica, en términos muy duros al nuevo precepto: "...importa insistir desde ahora en que la configuración del expediente defraude como una fórmula para gravar determinadas economías de opción no debe entenderse, según lo que acaba de decirse como la posibilidad de gravar cualquier economía de opción buscada de propósito. Pues no cabe que, ni siquiera con las mayores garantías que rodean al expediente defraude, se permita a la Administración corregir las deficiencias de la Ley, mas allá obviamente de las puramente terminológicas que pueden superarse a través de la interpretación"2

    2. Veamos, ahora, la valoración -antitética de la anterior- que sobre la regulación del fraude a la Ley Tributaria en el nuevo artículo 24 de la Ley General Tributaria, formulan los profesores Martín Queralt, Lozano, Casado Ollero y Tejerizo, en la última edición de su Curso de Derecho Financiero y Tributario.3

      Parten, y es de interés resaltarlo, del mismo punto que el profesor Falcón, punto que, por otra parte, es casi unánimemente sostenido por la doctrina. El comportamiento en fraude de ley tributaria se caracteriza inicialmente porque esta última se elude mediante un hecho o acto o negocio no tipificado en ella. Por tanto, no nace la obligación de tributar.

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      Pero tras esta plataforma común comienzan las divergencias entre uno y otros profesores, Así, los cuatro coautores alaban que la nueva definición y regulación del fraude a la Ley Tributaria se haga, en el nuevo Art. 24 de la Ley General Tributaria, en términos casi textualmente coincidentes con su definición y régimen en el Derecho Civil.

      En efecto:

      Dice el Código Civil (Art. 6.4) que los actos realizados al amparo de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiese tratado de eludir.

      Dice la Ley Gral. Tributaria (Art. 24.2 y 3)

      "Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida, ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendían obtener mediante ellos.

  2. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida..."

    En consecuencia, los profesores Martín Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo llegan a la conclusión de que en el nuevo régimen no es invocada ni aplicable, por innecesaria, la analogía para combatir los comportamientos en fraude a la ley tributaria.

    Es innegable que tienen razón los cuatros profesores citados cuando establecen la fidelidad formal de la nueva regulación del fraude a la ley tributaria a su configuración en el Derecho Civil. Fidelidad que -añadimos nosotros- no sólo aparece de la comparación que hemos efectuado de textos legales, sino también del concepto que del propio comportamiento en fraude se nos da en el apartado 1 del Art. 24 de la Ley General Tributaria, utilizando palabras que están tomadas de la mejor doctrina civilista sobre el tema. (Así, Federico de Castro escribe que "el fraude de ley, en sentido estricto o moderno, -se da- cuando se intenta amparar él resultado contrario a una ley en otra disposición dada con una finalidad diferente, -pero con actos o negocios que- hacen esperar el logro del resultado que se busca -a pesar de lo dispuesto en la Ley que se defrauda-").4

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    De acuerdo con ello, es lógico que el mecanismo previsto en el Art. 24.2 y 3 de la LGT para combatir el fraude a la ley, es el mismo que establece el Art. 6.4 del Código Civil: aplicar la ley defraudada.

II El meollo del problema jurídico tributario que se plantea a las dos concepciones sobre el fraude a la ley

Pero con este punto surge un gravísimo problema que no escapa a nadie. ¿Cómo aplicar la ley eludida a un comportamiento que la defrauda o rodea mediante la no realización del hecho imponible?.

Este es el gran escollo, para combatir el fraude a la ley, el cual es expresivamente resumido por el profesor alemán Kruse, en un reciente trabajo, y en los siguientes términos:

"El problema de la violación indirecta de la norma tributaria se resuelve por tanto en una cuestión de realización del presupuesto. El crédito (del Ente Público) al Impuesto surge sólo cuando el mismo se ha realizado y en aquel preciso momento nace también la deuda tributaria.

Aquél que pretende violar indirectamente las leyes tributarias organiza con artificio los hechos que coinciden con el presupuesto de hecho tipificado en la norma, deforma que quede sin efecto la hipótesis impositiva prevista (en ella).

En ramas diversas del Derecho Tributario, la violación indirecta de la ley puede ser obstaculizada mediante el procedimiento de la Analogía (...) pero no se pueden crear hechos imponibles a través de la analogía (y en consecuencia) resulta necesario elaborar un mecanismo jurídico particular dirigido a evitar violaciones de normas tributarias"5

Y es este mecanismo el que pretende establecer entre nosotros el artículo 24 de la LGT.

Una posible solución sería interpretar este artículo 24 de la Ley General Tributaria como un precepto que consagrara una ficción legal equiparadora. Así, los comportamientos realizados en fraude de ley tributaria, han de ser gravados como si (este "como si" es la técnica legislativa propia de las ficciones legales equi-paradoras)/iímm los hechos imponibles tipificados en la ley eludida. Esta "fic-cio iuris" equiparadora vendría a afectar, pues, a los hechos, actos o negociosPage 285 realizados en...

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