STS, 1 de Julio de 2005

El 21 de mayo de 1993 la Inspección Regional de Cataluña formalizó acta, modelo A 02, nº 0114006-4, por el Impuesto sobre el Valor Añadido y período 1991 y 1992, haciendo constar que el interesado, el 25 de octubre de 1991, pactó la resolución del contrato de arrendamiento de los locales de negocio de Plaza de Cataluña, nº 16, pisos 1º.1ª y 1º.2ª, recibiendo 230.000.000 de ptas., 130.000.000 en el momento de la firma y 100.000.000 a la devolución de las llaves, que tuvo efecto el 29 de enero de 1992. El obligado ejerció la actividad profesional de Agente de la Propiedad Inmobiliaria y allí se domicilió como subarrendataria la entidad PROGESA S.A., de la que el sujeto pasivo era socio y apoderado. La Propuesta de la Inspección consideró que la renuncia al derecho de arrendamiento, a efectos del Impuesto, es prestación de servicios, que está sujeta y no exenta y propuso liquidación por 28.600.000 ptas. de cuota, 4.355.177 ptas. de intereses y 42.900.000 ptas. de sanción, arrojando una deuda tributaria de 75.855.177 ptas. El sujeto pasivo mostró disconformidad, sin que conste en el expediente que formulase alegaciones frente al acta. El 25 de octubre de 1993 la Jefatura de la Dependencia de Inspección Regional practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora; la notificación se hizo el 25 de noviembre de 1993.

El 15 de diciembre de 1993 el sujeto pasivo interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, alegando que entendía no estar sujeta al Impuesto la operación, al no tratarse de una actividad empresarial o profesional la desarrollada por el arrendatario, y que, en todo caso, el expediente debería calificarse como de rectificación al no existir dolo o culpa por parte del contribuyente. El Tribunal Regional, por resolución de 12 de diciembre de 1996, estimó parcialmente la reclamación, confirmando la liquidación respecto de cuota e intereses, pero dejando sin efecto la sanción; la notificación se realizó el 1 de julio de 1997.

El 15 de julio de 1997 el interesado promovió recurso de alzada para ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, afirmando que la matriculación en el epígrafe 152 de la Licencia Fiscal de Actividades Profesionales no implica la efectiva dedicación a la actividad de agente de la propiedad inmobiliaria y que la inexistencia de margen de beneficio entre el arrendamiento pagado y el subarriendo percibido, con IVA repercutido, de las entidades arrendatarias, confirma el carácter no profesional o empresarial de la actividad. El recurso fue desestimado por Acuerdo de 10 de octubre de 1997 (R.G. 5255-97; R.S. 397-97).

Deducido recurso contencioso-administrativo, la Sala de esta Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, dictó sentencia con fecha 8 de marzo de 2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimamos la demanda y confirmamos el acto impugnado".

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Millán preparó ante el Tribunal de instancia el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso por providencia de 26 de septiembre de 2001, se desarrolló después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de junio de 2005, en cuya fecha ha tenido lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida empieza por fijar la cuestión planteada en el presente proceso, que es la relativa a determinar si está sujeta a gravamen, en concepto de IVA, la percepción por el recurrente, dado de alta de la Licencia Fiscal como Agente de la Propiedad Inmobiliaria, de una cantidad de dinero (230 millones de ptas.) como consecuencia de la resolución de un contrato de arrendamiento de local del que era titular y cuyo único destino posible era el de servir de oficina y despacho d asesoramiento bursátil y jurídico-financiero.

La sentencia puntualiza que el recurrente era administrador, socio y empleado de "Progesa S.A.", sociedad que, de acuerdo con el contrato y por voluntad del arrendatario, tenía su sede en el citado local en el que desarrollaba su actividad, consistente en "la promoción de toda clase de negocios industriales o financieros relacionados con el sector inmobiliario", y satisfacía el pago de la renta al propietario del local.

De conformidad con el art. 3.1 de la Ley 30/1985, de 30 de agosto, reguladora del IVA, están sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional". El examen de las actuaciones revela que concurren en el presente caso los requisitos exigidos:

1) Condición de profesional en el recurrente:

Este extremo resulta acreditado por la petición de alta en la Licencia Fiscal de Actividades Profesionales durante todo el tiempo en el que el contrato estuvo vigente como Agente de la Propiedad Inmobiliaria, con los efectos que respecto del carácter habitual del ejercicio de la actividad disponen los arts. 4.2.1 y 4.2b) de la Ley 30/1985. Además, de forma expresa se previó en el contrato de arrendamiento la posibilidad de que en la puerta del despacho figurara una placa con la leyenda "Bufete Negre", de lo que se benefició tanto el recurrente como otros miembros de su familia, y se le permitió que autorizara la instalación en el despacho de la mercantil "Progesa S.A.", entidad que él administraba, de la que era socio y empleado, como se desprende de la declaración de IRPF del recurrente aportada a los autos (1991), y que tiene por objeto social, "la promoción de toda clase de negocios industriales o financieros relacionados con el sector inmobiliario" según consta en la Escritura de 27 de diciembre de 1993 también aportada a los autos.

Como puede deducirse existe una directa vinculación entre la persona del recurrente y las actividades comerciales que, en su beneficio económico y con su expreso consentimiento, se desarrollaban en local, que no podían ser otras que las especificadas en el contrato de arrendamiento, "oficina y despacho de asesoramiento bursátil y jurídico-financiero", y que coinciden con su titulación de economista, con la petición de alta en la Licencia Fiscal como Agente de la Propiedad Inmobiliaria y con el objeto social de "Progesa S.A.", empleadora del recurrente. No puede darse crédito a las afirmaciones del recurrente en el sentido de que no es un profesional a los efectos del Impuesto, pues realiza una actividad retribuida para una empresa que tiene su sede en el local de referencia y un objeto social coincidente con la actividad de su Licencia Fiscal. Que su actividad profesional aparentemente esté sujeta al Derecho laboral, lo que excluye su calificación como profesional independiente, es un extremo que la sentencia no cuestiona a los efectos de la jurisdicción social, pero que valora en relación con este Impuesto, y en este sentido no puede olvidarse el dato de que "Progesa S.A." necesitaba del consentimiento del recurrente, que además es socio y administrador de la misma, para operar en el local en cuestión, dato que exime de mayor comentario sobre el verdadero alcance de las relaciones subyacentes en la relación. Todo ello sin perjuicio de la presunción que sobre la existencia de vinculación entre las partes se establece en el art. 31.5.b) del Reglamento del Impuesto (RD 2028/85 de 30 de octubre).

2) Prestación de servicios realizada por el recurrente.

Que la resolución del contrato de arrendamiento descrita debe calificarse como prestación de servicios a los efectos de este Impuesto resulta indudable a la vista del art. 7.1 de la Ley, pues se trata de una operación sujeta al Impuesto, sujeción que deriva de la cesión onerosa de un activo patrimonial realizada por un profesional, que no tiene encaje como prestación de bienes. Si se analiza con detalle el art. 7 se comprueba que el listado contemplado en el art. 7.2 de la Ley que describe supuestos de "prestación de servicios", no tiene el carácter de "numerus clausus", sino que se trata de una relación orientativa ("en todo caso..."), que permite interpretar e integrar el art. 7.1, que de forma abierta contempla la definición del concepto.

De este modo, la conclusión a la que llega la Administración que asimila el contrato de resolución a la figura del traspaso, previa calificación como subarriendo de la relación existente entre el recurrente y Progesa S.A., no puede tacharse como producto de una interpretación analógica de la norma (art. 7.2.7 Ley), pues con ello simplemente se quiere poner de manifiesto la similitud que existe entre ambas figuras, sin que sea preciso que existan, como no existe, una pura identidad, pues el dato relevante y que determina la sujeción lo constituye su propia naturaleza de prestación de servicios y ello se debe a que se trata de una cesión de derechos realizada a título oneroso por un profesional (art. 7.1 Ley). Por lo tanto resulta irrelevante que se califique o no como subarriendo la relación entre el recurrente y "Progesa S.A.", calificación que, a la vista de la prueba practicada, la Sala de instancia comparte, pues no puede olvidarse que, según relata la Inspección, consta en los libros de la entidad que "Progesa S.A." pagaba la renta del alquiler del local en la que se repercutía el IVA dada la naturaleza mercantil de su actividad, todo ello con expresa aprobación del recurrente, administrador de la sociedad, pago que racionalmente no puede entenderse al margen de su permiso para el uso del local.

No puede acogerse la tesis de la recurrente de que el derecho de arrendamiento del que dispuso no era un activo patrimonial, pues ello contradice la misma realidad de los hechos, sin que tampoco pueda asimilarse la cantidad percibida a una indemnización ya que este concepto está íntimamente ligado al incumplimiento contractual (art. 1101 CC), lo que en este caso no ha ocurrido.

3) A título oneroso.

Basta leer la demanda para concluir que se pagaron 230 millones de ptas. por la resolución del contrato, por lo que ésta nota queda suficientemente acreditada.

4) En el desarrollo de una actividad profesional.

La Ley precisa este concepto al señalar en su art. 4.5 que en todo caso se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos...". No cabe duda de que la disposición sobre el derecho de arrendamiento constituye un activo patrimonial, ni tampoco la condición de tercero del propietario del inmueble a los efectos del Impuesto, pues se trata de una persona ajena al círculo del recurrente.

Ninguna trascendencia tienen a los efectos de este proceso los errores respecto de la calificación de la operación como rescisión de contrato y no como resolución, o la condición de abogado del recurrente, pues, aunque ciertas, no justifican una alteración del sentido del fallo.

En definitiva, debe acogerse al planteamiento del Abogado del Estado, que invocó la regla contenida en el art. 28 de la LGT, según el cual, "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

El presente recurso se funda en que la sentencia recurrida incurre en infracción de los arts. 3.1, 4.5.d), 7.1 y 7.2 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, en relación con los arts. 23 y 24.1 de la Ley General Tributaria (posteriormente 23.1, 2 y 3) por aplicación indebida de aquellos preceptos impositivos (art. 88.1.d) de la L.J.C.A.).

En segundo lugar, el recurso se funda en el art. 5.4 de la Ley 6/1985, Orgánica del Poder Judicial, por infracción del art. 9.3 de la Constitución: valoración arbitraria de la prueba.

Es ya doctrina reiterada de esta Sala (SS. de 2 de noviembre de 1991, Rec. num. 5036/1994; 3 de abril de 2000, Rec. num. 3638/1994 y 19 de marzo de 2001, Rec. num. 6541/1995). que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia.

Ahora bien, ello no impide que puedan ser objeto de revisión en sede casacional los siguiente temas probatorios o relacionados con la prueba: a) la infracción del artículo 1214 del CC, que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, invocable a través del artículo 88.1.d) LJCA; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso; c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo; e) infracción cometida cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables; f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones y haya sido omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada.

Sentado lo que antecede, hay que hacer énfasis en que el recurso de casación no es una tercera instancia y que, conforme a su naturaleza y a la regulación que de él hace la LJCA, se ha de examinar partiendo del escrupuloso respeto a los hechos que se consideran probados en la instancia. En este sentido el primer motivo de casación articulado por el recurrente supone, en realidad, un ataque a la valoración de los hechos que la Sala "a quo" tomó en consideración, aunque formalmente se ampare en el apartado d) del art. 88.1 de la LJCA. En realidad, y si se analiza críticamente, el primero de los motivos no es un intento de integrar la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia que, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, pretenda tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones y haya sido omitido por la sentencia de aquélla, sino una valoración de la prueba diferente a la realizada por la Sala de instancia, de manera que, a pesar de que aparentemente desarrolle una presunta infracción del Ordenamiento jurídico, es, en realidad, una nuevo intento de sustituir la resultancia probada que recoge el Tribunal de instancia.

El segundo motivo de casación se fundamenta en la infracción del art. 9.3 de la Constitución por haber incurrido la sentencia de instancia en vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad al apreciar la prueba.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de arbitrariedad tiene, como ha señalado esta Sala, diversas acepciones. En el presente caso no se hace referencia a la arbitrariedad en la que puede incurrir la actuación de la Administración ni tampoco a la que representa una quiebra del principio o derecho a la igualdad, consecuencia de un trato discriminatorio, sino que se alude a la que se conecta con una improcedente valoración de la prueba por parte de los órganos judiciales; y en tal sentido esta Sala ha señalado que es arbitraria aquella ponderación probatoria que o bien carece de motivación, cuando ésta es necesaria para evidenciar el proceso lógico que lleva a una determinada conclusión al Tribunal de instancia (especialmente en la prueba de presunciones), o bien la motivación que incorpora resulta irrazonable o no resiste la "sana crítica", a la que ha de sujetarse el juzgador como límite insoslayable en el ejercicio de sus facultades de valoración de los medios de prueba, por conducir a resultados inverosímiles (SSTS 2 de noviembre de 1999 y 15 de diciembre de 1999). Esto es, se identifica la valoración arbitraria de la prueba con aquella que conduce a resultados irrazonables (carentes de lógica) o inverosímiles.

En el presente caso, como indica la representación de la Administración del Estado, se han respetado las normas reguladoras de las pruebas y no existen apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como podría ser la aplicación a los hechos probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporen las normas aplicables, o errores de tipo jurídico cometidos en valoraciones; antes al contrario, la Sala de instancia ha examinado la petición de alta en Licencia Fiscal de Actividades Profesionales por la recurrente durante todo el tiempo en que el contrato estuvo vigente como Agente de la Propiedad Inmobiliaria; la previsión expresa en el contrato de arrendamiento de que una placa con la leyenda "Bufete Negre" pudiera figurar en la puerta del despacho; la instalación de la mercantil "Progesa S.A.", entidad que el recurrente administraba; el contenido y el carácter del contrato de resolución a cambio de 230 millones de ptas.; la onerosidad del mismo; el carácter de la disposición sobre el derecho de arrendamiento; y otros extremos que confirman la legalidad y corrección de la Sentencia recurrida, que no ha procedido con arbitrariedad al valorar la prueba.

Los razonamientos expuestos justifican que no hayan de acogerse los motivos que fundamentan el recurso de casación y obligan a declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte que recurre en casación, si bien, en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración, en concepto de costas, en la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.