Resolución nº 00/3145/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Septiembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/09/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº .../05 y .../05 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, interpuestas respectivamente contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y A02-... de fecha 18 de marzo de 2005, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001 y 2002, por importe respectivamente de 294.494,02 euros de deuda tributaria y 179.404,27 euros de cuota diferencial a devolver, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la primera liquidación, y dictado por el mismo órgano, por importe de 164.944,63 euros de sanción.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 17 de septiembre de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.A., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2001 y 2002

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 9 de febrero de 2005, con la incoación al sujeto pasivo de:

- Un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

- Un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presenta con fecha 25 de febrero de 2005, escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación contenidas en las Actas anteriores.

La Dependencia Regional de Inspección, con fecha 18 de marzo de 2005, dicta sendos acuerdos de liquidación, con el siguiente desglose:

(...)

Es decir,

IVA 2001

Cuota tributaria248.651,83 euros

Intereses de demora 45.842,19 euros

Deuda tributaria294.494,02 euros

Y respecto al ejercicio 2002:

IVA 2002

Cuota tributaria - 155.766,21 euros

Intereses de demora- 23.638,06 euros

Cuota diferencial a devolver- 179.404,27 euros

Las liquidaciones practicadas fueron notificadas a la entidad con fecha 8 de abril de 2005.

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad desarrollada por la entidad en los períodos objeto de comprobación se encuentra clasificada en el Epígrafe 504.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a "Montajes eléctricos en general".

2. En cuanto al ejercicio 2001:

   a. El sujeto pasivo omitió en las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas, parte de bases imponibles y cuotas devengadas por servicios prestados en el ejercicio de su actividad.

   b. Lo anterior queda acreditado por las facturas emitidas por la propia entidad, o bien por las certificaciones emitidas por los servicios técnicos de los Ayuntamientos que contrataron dichos servicios del obligado tributario, y que acreditan la prestación de los mismos.

   c. Las bases imponibles no declaradas son:

   (...)

   d. Del total de bases imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002. Es decir, las bases declaradas en el primer trimestre del 2002 corresponden a bases devengadas en el tercer trimestre de 2001 por 296.211,30 euros y en el cuarto trimestre por 677.327,45 euros.

   e. Las operaciones realizadas por la entidad han consistido principalmente en el montaje, desmontaje y alquiler de instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario para diversos festejos. De conformidad con lo anterior:

   i. La Inspección ha calificado las operaciones como prestaciones de servicios.

   ii. El criterio de imputación temporal seguido por la Inspección es el correspondiente al período en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones.

   iii. La imputación se ha efectuado por la Inspección en función de la fecha de emisión de la factura o de la fecha de la certificación emitida por el respectivo Ayuntamiento.

3. En cuanto al ejercicio 2002:

   a. Del total de bases imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002. Consecuentemente procede en el ejercicio 2002 detraer el mismo importe de la cifra de bases imponibles a tipo general declarada en las autoliquidaciones presentadas por el IVA.

   b. Lo anterior da lugar a la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en 2002 por importe de 155.766,21 euros.

   SEGUNDO: Con fecha 7 de febrero de 2005, la Unidad de Inspección fue autorizada por el Inspector Regional Adjunto para acordar el inicio del expediente sancionador, encomendándole la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.

   Con fecha 9 de febrero de 2005, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria, incorporando en el momento de dictarse el acuerdo de inicio, todos los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

   Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento sancionador.

   La entidad formuló alegaciones a la propuesta de imposición de sanción con fecha 25 de febrero de 2005.

   La Dependencia Regional de Inspección, con fecha 18 de marzo de 2005 dicta acuerdo de imposición de sanción con el siguiente desglose:

   (...)

   El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad en fecha 8 de abril de 2005.

   Del expediente sancionador se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La infracción cometida por la entidad en el ejercicio 2001 se encuentra tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, como dejar de ingresar en los plazos legalmente establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.

2. Se estima que la conducta de la entidad fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.

3. No se aprecia causa de exoneración de la responsabilidad.

4. Resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria que la Ley 230/1963 General Tributaria vigente en el momento de la comisión de la infracción para la infracción cometida en el tercer trimestre y para la cometida en el cuarto trimestre respecto de las cuotas repercutidas ingresadas en un período posterior.

5. Sin embargo, no resulta más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 para la infracción cometida en el primer trimestre y para la cometida en el cuarto trimestre respecto de las cuotas repercutidas y no ingresadas con posterioridad.

6. No procede la aplicación de criterio de graduación respecto de las cuotas repercutidas que fueron ingresadas en un período posterior de forma extemporánea.

7. Sí procede la aplicación del criterio de graduación de la sanción por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad respecto de las cuotas repercutidas no ingresadas posteriormente.

   TERCERO: Contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y 2002, la entidad interpone con fecha 26 de abril de 2005, reclamación económico-administrativa nº .../05 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   Contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone reclamación económico-administrativa nº .../05 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   El Tribunal Regional, en sesión de fecha ... de 2007 dicta resolución acumulada de las reclamaciones nº .../05 y .../05, acordando la estimación parcial de las mismas en los siguientes términos (FD 6º, penúltimo párrafo): "(...) estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, debiéndose sustituir las liquidaciones practicadas y las sanciones impuestas -sobre cuya ilegalidad nada dice la reclamante- por nuevas liquidaciones y sanciones considerando la modificación de la imputación de las certificaciones de 28 de diciembre de 2000 del Ayuntamiento de ... y de 8 de enero de 2001 del Ayuntamiento de ... al mes de diciembre de 2000". La resolución anterior fue notificada a la entidad reclamante el día 19 de noviembre de 2007.

   CUARTO: Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 18 de diciembre de 2007.

   En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. La entidad estima que ha quedado probado que el criterio correcto de aplicación ha de ser el de la imputación de las prestaciones de servicios de iluminación, al ejercicio "n+1", tanto por prueba pericial practicada por la propia Inspección de Hacienda, y aún por confesión judicial, vía teoría de los actos propios, al haber hecho suyo este criterio tanto el Ministerio Fiscal como el Servicio Jurídico del Estado en el curso del Procedimiento Abreviado .../2006 seguido en Juicio Oral .../2007 del Juzgado de lo Penal número ... de ... (por un presunto delito contra la Hacienda Pública por el IVA de los ejercicios 1999 y 2000).

2. El Juzgado de Instrucción solicitó de la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria un Informe aclaratorio, el cual fue evacuado el día 7 de julio de 2006 por el Inspector Regional Adjunto, el cual califica las operaciones llevadas a cabo por la entidad como prestaciones de servicios, y no como entrega de bienes. Además, señala que el criterio de imputación es el del período en el que el servicio haya concluido.

3. En el trámite de conclusiones definitivas, el servicio jurídico del Estado se adhirió a las peticiones del Ministerio Fiscal, que hacía propio el criterio que consta en el Informe del Inspector Regional Adjunto.

4. Habiéndose prejuzgado en vía penal que el criterio de imputación de las prestaciones de servicios es el correspondiente el período en que dicho servicio haya concluido, carece de sentido que en vía administrativa se adopte otro criterio distinto.

5. Conforme lo anterior, habría que excluir de la regularización efectuada por la Inspección, las prestaciones de servicios que fueron declaradas en el ejercicio 2002 y que se corresponden con servicios de luminaria durante las fiestas de Navidad y Epifanía.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Determinar si son ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas a la entidad, en lo concerniente a las operaciones consistentes en el montaje, desmontaje y mantenimiento de instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario en época navideña 2) Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

   SEGUNDO: La primera aclaración que debemos efectuar para la resolución del presente recurso de alzada, es que la entidad reclamante únicamente manifiesta su disconformidad con la regularización practicada por la Inspección, respecto de aquellas operaciones consistentes en la instalación, mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña, que no fueron declaradas en determinados períodos del ejercicio 2001 y que fueron incluidas en el primer período del ejercicio 2002. En particular, la entidad manifiesta su disconformidad respecto de la regularización de las siguientes facturas:

   (...)

   Tampoco es objeto de controversia en la presente resolución la calificación de las operaciones de montaje, desmontaje y mantenimiento de los elementos de iluminación como prestaciones de servicios.

   Es decir, dispone el artículo 11º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)

   Tanto la Inspección como el Tribunal Regional de ... han calificado dichas operaciones como prestaciones de servicios, toda vez que las mismas no tienen la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria de bienes o importación de bienes, calificación con la que está conforme la entidad reclamante.

   TERCERO: La siguiente cuestión que debemos determinar, es el criterio de devengo aplicable a estas prestaciones de servicios. Y en este punto, tampoco existe controversia, puesto que la Inspección, el Tribunal Regional y la entidad reclamante coinciden en aplicar la regla general contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

   Uno. Se devengará el Impuesto:

   1.º (...)

   2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (...)

   Si bien como hemos expuesto, no es controvertida la procedencia de la aplicación del artículo 75 de la Ley que hemos transcrito, sí que existe discrepancia a la hora de imputar por períodos de liquidación, los servicios prestados por la entidad reclamante recogidos en cada una de las facturas detalladas en el segundo fundamento de derecho y respecto de las cuales la entidad reclamante ha manifestado su disconformidad con la imputación efectuada por la Inspección al cuarto período del ejercicio 2001.

   Es decir, la Inspección de los Tributos, para la aplicación del citado artículo 75 de la Ley del Impuesto, considera que el devengo del impuesto correspondiente a los servicios detallados en dichas facturas, debe imputarse al período correspondiente a la fecha que figura en la factura o fecha de la certificación emitida por el respectivo Ayuntamiento.

   El Tribunal Regional, sin embargo, apoya la postura de la entidad, al entender que la imputación de los citados servicios, debe realizarse al período de liquidación en que dicho servicio se preste, efectúe o ejecute, siendo en el caso concreto de servicios que abarcan varios períodos de liquidación, imputable al período de liquidación en que la prestación de dicho servicio finalice.

   Es decir, en el presente caso, los servicios objeto de resolución son servicios de montaje, desmontaje y mantenimiento de elementos de iluminación en época navideña. La época Navideña, por definición abarca tanto el período correspondiente al mes de diciembre de un año, como el período del mes de enero del año siguiente. Tal y como acabamos de exponer, puesto que estamos en presencia de un único servicio, habrá que estar al período de liquidación correspondiente al momento en que dichas operaciones concluyan (cuando finalice la prestación del servicio) es decir, el período correspondiente al mes de enero del año siguiente.

   Es decir, no se puede identificar, como hace la Inspección de los Tributos, devengo del Impuesto con expedición de la factura. Es más, el actual Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, recoge en su artículo 6º relativo al contenido de la factura, que toda factura deberá contener la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. De manera que habrá que estar para el devengo de la operación a la fecha en que los servicios se efectúen, realicen o ejecuten, con independencia de la fecha de la factura.

   Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal en varias resoluciones, en concreto podemos citar la resolución 2836/2000 de 25 de septiembre de 2002 dictada en unificación de criterio, según la cual:

   SEGUNDO

   La cuestión que plantea el expediente se refiere al devengo de los servicios de abogacía prestados por el reclamante. De la lectura de los apartados Uno.2 y Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) este Tribunal extrae el mismo criterio esgrimido por el recurrente, esto es, que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por lo que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.

   Teniendo en cuenta todo lo anterior, a la vista de las facturas objeto de controversia en la presente reclamación, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe estimar las pretensiones de la entidad, y considerar que el período de liquidación al que corresponde imputar los servicios descritos en las facturas expresadas, es enero de 2002, puesto que se trata de servicios de montaje, desmontaje y mantenimiento de los elementos de iluminación para las fiestas navideñas del ejercicio 2001, y tal y como acabamos de exponer, dichas fechas abarcan tanto diciembre de 2001 como enero de 2002. Puesto que la imputación debe realizarse al período de liquidación correspondiente al momento en que finalice el servicio, la imputación se hará al período correspondiente al mes de enero de 2002.

   Debemos por tanto anular la liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001 en cuanto a las facturas especificadas en el segundo fundamento de esta resolución, e imputar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido al primer período del ejercicio 2002, tal y como pretendía la entidad reclamante.

   CUARTO: En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, la sanción impuesta a la entidad es consecuencia de la omisión en las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas por la misma, de parte de bases imponibles y cuotas devengadas por servicios prestados en el ejercicio de su actividad. En concreto las bases imponibles no declaradas en el ejercicio 2001 han sido detalladas en los antecedentes de hecho, y del total de bases imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002.

   Del total de bases imponibles no declaradas en el cuarto trimestre del ejercicio 2001 por importe de 714.194,67 euros, 677.327,45 euros fueron regularizadas por la entidad en el primer período del ejercicio 2002, y el resto por importe de 36.867,22 euros, no fueron regularizadas por la entidad.

   Del total de bases imponibles no declaradas en el cuarto período del 2001 e incluidas por la entidad en el primer período del 2002, este Tribunal, de conformidad con los fundamentos de derecho expuestos, ha estimado correcta la imputación al primer período del ejercicio 2002 de un total de bases imponibles de 103.495.384 pesetas (622.019,79 €), que se corresponden con el detalle de facturas que se recoge en el segundo fundamento de derecho de esta resolución.

   De conformidad con lo anterior, este Tribunal debe anular, la parte de la sanción impuesta a la entidad correspondiente al cuarto período del ejercicio 2001 de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la parte correspondiente a las facturas cuya imputación había realizado correctamente la entidad en el primer período del ejercicio 2002, y por las cuales se ha anulado la parte correspondiente a la regularización del cuarto período del 2001.

   Puesto que la entidad reclamante no ha manifestado su disconformidad con el acuerdo de imposición de sanción, sin formular alegaciones ni respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad, ni respecto al elemento objetivo del tipo de infracción, ni tampoco respecto a la cuantificación de la sanción, este Tribunal no debe sino confirmar el acuerdo de imposición de sanción en la parte no anulada como consecuencia de la anulación de parte de la regularización del cuarto período del ejercicio 2001.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº .../05 y .../05 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, interpuestas respectivamente contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y A02-... de fecha 18 de marzo de 2005, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tribuataria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001 y 2002, por importe respectivamente de 294.494,02 euros de deuda tributaria y 179.404,27 euros de cuota diferencial a devolver, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la primera liquidación, y dictado por el mismo órgano, por importe de 164.944,63 euros de sanción ACUERDA: estimarlo en parte, de conformidad con los fundamentos de derecho TERCERO y CUARTO.