Resolución nº 00/2438/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Noviembre de 2009

Fecha de Resolución17 de Noviembre de 2009
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (17/11/2009), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad ... con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra la desestimación presunta por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos en los años 2003 a 2005, así como contra los Acuerdos de liquidación de fecha 10 de Junio de 2008 derivados de sendas Actas de disconformidad números A02-... y A02- ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004 la primera de ellas, y ejercicio 2005 la segunda, y de los que resultó una devolución de 21.819.651,62 euros por los ejercicios 2003 y 2004, de los que 19.472.822,49 correspondían a la cuota y los 2.346.829,13 restantes a los intereses de demora, y una devolución de 262.486,89 euros por el ejercicio 2005, correspondiente en su totalidad a intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 20/02/2007 el interesado presentó ante la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT sendos escritos de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a todos los períodos de liquidación de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.

El motivo de dicha rectificación se halla en el tratamiento dado por la reclamante a determinadas subvenciones percibidas:

  1. En primer lugar, en relación con las subvenciones percibidas para su funcionamiento, sin vinculación alguna con el precio de las operaciones, por haber limitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas al haberse incluido en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo del porcentaje de deducción (ejercicios 2003 y 2004)

  2. En segundo lugar, en relación con las subvenciones vinculadas al precio del servicio de ..., por haberlas incluido en la base imponible, al considerar que no era la destinataria final de tales subvenciones, sino que es un mero canalizador de las mismas, ya que el destinatario de dichas subvenciones que fomentan el ... sonlos operadores de ..., dado que son éstos los que prestan materialmente el servicio de ... (ejercicios 2003, 2004 y 2005). Es decir, ... considera que, durante dichos ejercicios incrementó, a su parecer indebidamente, la base imponible en el importe de dichas subvenciones.

    En fecha 2 de abril de 2007. se notifica al interesado Acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en la que se indica que procede la abstención de dicha Dependencia, al haberse iniciado el 14/09/2006 por la Inspección un procedimiento de comprobación e investigación de la situación tributaria del solicitante en relación con el concepto y períodos a que se refieren las solicitudes, las cuales deberán ser resueltas en el seno del citado procedimiento de inspección.

    A este respecto debe señalarse que en fecha 14/09/2006 se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección que comprendía, entre otros, al tributo y períodos de referencia. Dichas actuaciones finalizaron en fecha 14 de Mayo de 2008 mediante sendas Actas de disconformidad por dichos tributos y períodos a las que se hace referencia más adelante por ser, asimismo, objeto de reclamación ante este Tribunal.

    Una vez transcurrido el plazo de tres meses previsto en la DA 3ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre por el que se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, sin haber obtenido una resolución expresa, interpuso, contra la desestimación presunta de dichas solicitudes, sendas reclamaciones en única instancia ante este Tribunal en fecha 19/06/2007.

    Dichas reclamaciones, registradas con los números RG 2438/07, RG 2439/07 y RG 2440/07, fueron objeto de acumulación a efectos de su tramitación y resolución, mediante acuerdo de la Secretaría General de este TEAC de fecha 30 de julio de 2007.

    Segundo.- En fecha 14/05/2008 se formalizaron Actas de disconformidad números A02- ... y A02- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004 la primera de ellas, y ejercicio 2005 la segunda.

    De la propuesta incluida en dichas actas resultaba:

  3. Una deuda a devolver de 21.894.341,89 euros por los ejercicios 2003 y 2004, de los que 19.472.822,49 correspondían a la cuota y los 2.421.519,40 restantes a los intereses de demora, y

  4. Una deuda a devolver de 224.486,90 euros por el ejercicio 2005, correspondientes en su totalidad a intereses de demora.

    En fecha 11 de Junio de 2008 se notificó a la entidad acuerdo de liquidación derivado de dichas actas que confirma la propuesta de regularización, corrigiendo el cálculo de los intereses de demora que en las mismas se había efectuado por el Actuario. De dicha propuesta resulta:

  5. Una deuda a devolver de 21.819.651,62 euros por los ejercicios 2003 y 2004, de los que 19.472.822,49 correspondían a la cuota y los 2.346.829,13 restantes a los intereses de demora, y

  6. Una deuda a devolver de 262.486,89 euros por el ejercicio 2005, correspondientes en su totalidad a intereses de demora.

    La propuesta contenida en las citadas actas y confirmada por los respectivos acuerdos de liquidación reconocen la improcedencia de la inclusión de las subvenciones que no tienen la naturaleza de vinculadas el precio de las operaciones, en el denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata de deducción, pretensión ésta ya formulada en las solicitudes de rectificación y devolución de ingresos indebidos formuladas por el interesado y arriba reseñadas (ejercicios 2003 y 2004).

    Sin embargo, la citada propuesta no acepta el tratamiento que según la reclamante debió dar a las subvenciones recibidas vinculadas al precio de la prestación de los servicios, que consideró que sí debían incluirse en la base imponible de ... (ejercicios 2003, 2004 y 2005).

    Tercero.- En fecha 9 de Julio de 2008 el interesado interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal contra los citados acuerdos de liquidación, alegando en síntesis, lo siguiente:

  7. El indebido cómputo de las compensaciones que integran el sistema tarifario como mayor base imponible de las operaciones realizadas, en tanto en cuanto considera que la entidad no es el perceptor de las citadas compensaciones económicas, sino que actúa como mero coordinador y canalizador de tales importes hacia las empresas que materialmente prestan los servicios.

  8. La improcedencia de la liquidación de los intereses de demora correspondientes al ejercicio 2003, por estar prescrito el derecho de la Inspección a liquidar.

  9. La no exigibilidad de la deuda de la que derivan los intereses de demora correspondientes a los ejercicios 2003 y 2005.

  10. El indebido cálculo de los intereses de demora reconocidos a favor de la entidad por los años 1999 a 2002

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.

    A efectos de resolución, procede la acumulación de las reclamaciones RG 6004/08 y RG 6005/08 a las reclamaciones RG 2438/07, RG 2439/07 y RG 2440/07, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 230, 1, a) de la Ley 58/20032, General Tributaria.

    Segundo.- Antes de entrar a analizar las distintas cuestiones planteadas, conviene exponer cual es la actividad que desarrolla dicho organismo y como se financia.

    El ...(...) se crea con el objeto de articular y participar en la gestión del ... y tiene asumidas competencias en aquellas materias relacionadas con el ... regular de ... que circule por toda clase vías, cualesquiera que sea la titularidad de las mismas, correspondan éstas a la Comunidad de ... o a los Ayuntamientos de dicha Comunidad que se hayan adherido voluntariamente al ...

    Por tanto, ... no es un operador de ... desde un punto de vista material, sino que los operadores son las empresas públicas (..., ..., etc.) y las empresas privadas concesionarias cuyo objeto es la realización propiamente de dicha actividad.

    En cuanto a la financiación del ... cabe distinguir dos períodos claramente diferenciados:

    1. Hasta el 31 de diciembre de 2002, la financiación está basada en las recaudaciones ... y las aportaciones provenientes de las Administraciones públicas ... en concepto de subvenciones fijadas en función de las necesidades de explotación y capital de las entidades operadoras. Con cargo a dichos recursos, el ... atendía los gastos de explotación a través de dichas subvenciones y las compensaciones trasladadas a ..., ...(...), .... y a las empresas privadas concesionarias, así como eventualmente satisfacía los gastos de inversiones (cuando sean debidamente aprobados) de las empresas operadoras.

    2. Desde el 1 de enero de 2003, tras la aprobación de la Ley 6/2002 de modificación parcial de la Ley 5/1985, con efectos a partir del día 1 de enero de 2003, se configuró un nuevo régimen económico-financiero de los servicios de ..., presidido por el principio de tarifas suficientes, que deben cubrir la totalidad de los costes reales de los operadores de ... en condiciones normales de productividad y de organización.

    En este nuevo modelo desaparece la subvención a la explotación que se sustituye por una compensación vinculada directamente al volumen de servicios realmente prestados por las empresas ... (..., ..., ..., etc.). Así, la financiación de las empresas públicas prestadoras de los servicios se basará en un sistema tarifario de equilibrio.

    Cuando las tarifas a cargo del usuario sean inferiores a la denominada tarifa de equilibrio se completará la diferencia mediante el abono por parte del ... de una compensación económica a las correspondientes empresas prestadoras del servicio. Dicha compensación tendrá la naturaleza de pago vinculado al volumen o al valor de producción de modo que la tarifa de equilibrio sea igual a la tarifa a cargo del usuario más la compensación económica.

    El tratamiento a efectos del IVA del nuevo régimen de financiación fue consultado a la Dirección General de Tributos y contestado por dicha Dirección el 20 de septiembre de 2004. En dicha contestación se establece que las ayudas son percibidas por ... como consecuencia de la realización de las prestaciones de servicios en nombre propio y, como tal, constituyen subvenciones vinculadas al precio de sus operaciones. ... ha venido acomodando su actuación a los criterios contenidos en la contestación evacuada por la Dirección General de Tributos.

    Entre las funciones del ... figura la planificación de la infraestructura del transporte público de viajeros, y la elaboración y aprobación de un marco tarifario común que defina los ingresos tarifarios a percibir de los usuarios.

    Dentro de este marco tarifario le corresponde:

  11. la recaudación de los ingresos procedentes de los títulos combinados que afecten a más de una empresa, y su posterior distribución a dichas empresas de ...

  12. el establecimiento de una compensación económica a las empresas que tengan asignada una tarifa a cargo del usuario inferior a la denominada "tarifa de equilibrio" es decir, la que permitiría cubrir la totalidad de los costes reales de prestación del servicio en condiciones normales de productividad y organización. Dado que las tarifas aplicables se corresponden con un precio inferior a la tarifa de equilibrio, se compensa a los operadores de ... por este efecto de recaudación, para hacer así efectivo el principio de tarifas suficientes que cubran la totalidad de los costes reales en condiciones normales de productividad y de organización que preside el sistema de los servicios de ...

    En relación con este último concepto, el principio de tarifas suficientes se consigue mediante la creación de un régimen especial de compensación a los operadores de ... por la diferencia entre la tarifa de equilibrio y la parte de recaudación por las tarifas a cargo de los usuarios que les corresponde por la venta de títulos de ...

    Dicha compensación será otorgada por parte de las Administraciones ... a través del ..., por lo que, para proceder a efectuar dichas compensaciones económicas, el ... percibe previamente dichas cantidades del Estado, Comunidad Autónoma y Ayuntamiento de ...

    Cabe señalar que de las compensaciones económicas otorgadas por las Administraciones ... y distribuidas por el ... a sus destinatarios, puede darse el caso que en un ejercicio se aporte inicialmente al ... una cantidad superior a la que posteriormente el consejo de Administración (compuesto por las propias Administraciones ...) acuerde distribuir a los operadores de ... en función de cuáles hayan sido sus necesidades reales. Dichas diferencias tienen la consideración de "compensaciones no consumidas en el año", que se destinarán a sufragar otros conceptos en ejercicios futuros.

    Las prestaciones de servicios de ... llevadas a cabo bajo el sistema de compensación se han tratado de la siguiente forma por parte del ...

  13. el operador de ... recibe como contraprestación de los servicios de ... la cantidad que le corresponda en la distribución de los ingresos procedentes de los títulos combinados recaudados por el ...

  14. Además, como compensación por tener asignada una tarifa a cargo del usuario inferior a la de equilibrio, el operador recibe una compensación directamente vinculada al precio del servicio.

    El operador repercute IVA sobre las dos cantidades anteriores.

    A su vez, la base imponible de las prestaciones realizadas en nombre propio por el ... ha sido la contraprestación recibida de los usuarios de ... en la venta de títulos combinados, más el importe de la compensación que recibieron los operadores de ..., que, en un primer momento, percibe el ... por parte de las Administraciones ... (Estado, Comunidad Autónoma y Ayuntamientos).

    Tercero. Las cuestiones planteadas por la entidad en relación con el tratamiento que debería darse a las subvenciones percibidas son las siguientes:

  15. En primer lugar, considera que, en la medida en que las destinatarias de las compensaciones tarifarias son las propias empresas de ..., las operadoras, y no el ..., dichas compensaciones no deberían formar parte de la base imponible de las ventas de los títulos combinados realizadas por el ...

    Subsidiariamente, en caso de no aceptar dicho criterio en relación con las subvenciones percibidas para distribuirlas entre los operadores, solicita que se rectifique el tratamiento dado a aquellas compensaciones que, habiendo formado parte de la base imponible del ... no se corresponden con subvenciones vinculadas al precio que integran el sistema ..., sino que se trata de aportaciones que no se han aplicado a ningún concepto en el año, sino que serán objeto de aplicación en años posteriores. Se trata de las denominadas "compensaciones no consumidas en el año" que se han descrito en el Fundamento anterior.

  16. En relación con las subvenciones percibidas para su funcionamiento interno, no vinculadas, en consecuencia, al precio de las prestaciones de los servicios, no deberían limitar en ninguna medida ni importe, su derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Teniendo en cuenta que el ... no debe aplicar la prorrata general al no realizar indistintamente operaciones que otorguen el derecho a la deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, no debe computar las subvenciones percibidas para su propio funcionamiento en el denominador de la prorrata para el cálculo del porcentaje de deducción, pretensión ésta referida a las liquidaciones practicadas durante los ejercicios 2003 y 2004.

    Esta pretensión se formulaba en las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a dichos períodos, y ha sido estimada en el Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección correspondiente a tales períodos.

    No se plantea, sin embargo, controversia alguna en relación con la calificación de las subvenciones percibidas por el ... para cumplir con el principio de tarifas suficientes, ya que, tanto la Inspección como la entidad coinciden en calificarlas como vinculadas al precio de las operaciones, y, en consecuencia, susceptibles de ser incluidas en la base imponible.

    Así, la entidad manifiesta en sus alegaciones que el ... considera que "se cumplen las condiciones previstas en el artículo 78 dos 3º para considerar dichas compensaciones como subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones: estar establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, y determinarse con anterioridad a la realización de la operación.

    La E de M de la Ley 6/2002 señala que "en el nuevo modelo desaparece la subvención a la explotación, que se sustituye por una compensación vinculada directamente al servicio realmente prestado", señalando a continuación, respecto de latarifa de equilibrio, que "se completará la diferencia mediante el abono por parte del ... de una compensación económica a las correspondientes empresas, que tendrá por tanto la naturaleza de pago vinculado al volumen o al valor de producción".

    Sobre la base de la regulación en vigor se concluye que la compensación está en función del número de usuarios que reciben los servicios de transporte por el hecho de que dicho servicio sea prestado a un precio inferior a la tarifa de equilibrio.

    Por tal motivo, las compensaciones concedidas por parte de las Administraciones ...para el fomento del servicio de transporte en la Comunidad de ... se corresponden con subvenciones directamente vinculadas al precio en los términos previstos en la Ley 37/1992.

    En este sentido de ha pronunciado la STSJCE de 22 de noviembre de 2001, Asunto C-184/00, Office des Produits Wallons ASBL.

    La Sentencia señala que el simple hecho que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA. Es necesario además que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestaciones de servicios y está, por tanto, sujeta al Impuesto.

    Es evidente en el caso que nos ocupa que quien realiza la prestación de servicios a la que se refiere esta Jurisprudencia es la empresa transportista que, de no recibir la compensación tarifaria por los servicios prestados, incurría en mayores pérdidas cuanto mayor fuera el volumen de servicios que presta.

    En opinión de ... la compensación concedida por las Administraciones consorciadas es proporcional a la cantidad de servicios prestados por los operadores de ... en la medida en que su concesión está condicionada a la prestación del servicio de ... a un precio inferior al que correspondería en condiciones normales de mercado.

    Las cantidades que perciben los operadores de transporte están basadas en un sistema de tarifas de equilibrio y vienen a suplir el defecto de recaudación entre el precio efectivamente cobrado (tarifa a cargo del usuario) y la tarifa de equilibrio. Por tal motivo, ha de considerarse que las citadas cantidades constituyen una subvención directamente vinculada al precio del servicio que prestan los operadores de ... al ...".

    Cuarto.- En relación con el tratamiento que debe darse, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las subvenciones recibidas de las Administraciones ... que posteriormente son distribuidas por el ... entre las empresas operadoras, la reclamante se basa en el indebido cómputo de las compensaciones que integran el sistema tarifario como mayor base imponible de las operaciones realizadas por ... en tanto en cuanto este organismo no es el perceptor de las citadas compensaciones económicas, sino que actúa como mero coordinador y canalizador de tales importes hacia las empresas materialmente prestadoras de los servicios, que son los únicos destinatarios de tales compensaciones.

    Así, sostiene, en primer lugar, que exclusivamente a los efectos del IVA, el ... presta servicios de ... y es destinatario de los servicios de ... prestados por los operadores de ...

    En este sentido manifiesta lo siguiente:

    "Si bien el ... no presta materialmente servicios de ... a los viajeros, sino que son los operadores de ... integrados en el sistema quienes los prestan efectivamente, el régimen jurídico que diseña la Ley .../1985, de Creación del ... determina que sea el ... el titular de los ingresos procedentes de la recaudación por la venta de títulos combinados de ... que a continuacióndeberá distribuir entre los operadores de ... ( Artículos 14,1,d) y 2,2,g) de la Ley de Creación.

    Existen, por tanto, dos prestaciones de servicios distintas a efectos del IVA, es decir, una prestación de servicios de ... entre el ... y los viajeros que adquieran los títulos multimodales que el ... vende y una segunda prestación de servicios de transporte entre los operadores de ... (..., ..., ... y operadores privados), y el ...

    No obstante, al existir una única compensación tarifaria, sólo existe un beneficiario preceptor de las compensaciones que prevé el sistema tarifario. No cabe confundir la mera ficción legal establecida a los efectos del IVA, consistente en considerar que quien actúa en nombre propio (el ... en este caso) recibe y presta por sí mismo los correspondientes servicios, con la realidad fáctica subyacente constituida por los hechos tangibles y que, en este caso, suponen que los únicos prestadores materiales de los servicios son las empresas ...".

    Quinto. A partir de estas afirmaciones, sostiene la entidad que los destinatarios de las compensaciones otorgadas por las Administraciones ..., y que distribuye el ..., son los operadores de ... y no ...

    Así, manifiesta que:

    "En opinión de mi representada, la consideración de quién es el verdadero destinatario de las compensaciones tarifarias es, sin lugar a dudas, el tema clave de discusión con la Inspección Tributaria, ya que es en este aspecto donde la Inspección, basándose en una interpretación errónea tanto de la Ley de creación del ... como de las funciones que éste desarrolla, se aleja de la argumentación mantenida por mi representada y llega a una conclusión que no es acorde con la realidad jurídica y fáctica que debe aplicarse.

    El ... podrá ser quien formalmente recopile y canalice las compensaciones, pero el verdadero destinatario efectivo de la compensación (desde un punto de vista jurídico y económico) es, y porque así lo establece la Ley de Creación del ..., el operador de ...

    Análisis desde un punto de vista jurídico.- La E de M de la Ley 6/2002 establece que en el caso de que "las tarifas a cargo del usuario sean inferiores a la tarifa de equilibrio, se completará la diferencia mediante el abono por parte del consorcio de transportes de una compensación económica a las correspondientes empresas.

    Según el artículo 2,2,h) de la Ley de creación del ... "el ... realizará en el marco de las competencias definidas en el número 1 de este artículo las siguientes funciones:...h) el establecimiento de un régimen especial de compensación económica a las empresas que tengan asignada una tarifa a cargo del usuario inferior a la de equilibrio. En ningún caso se establecerán subvenciones, financiación o apoyos que cubran déficit imputables a una inadecuada gestión empresarial.

    Son las empresas ... y no el ... quienes tienen asignada una tarifa de usuario inferior a la tarifa de equilibrio y es por tanto a ellas a quienes se concede la compensación tarifaria.

    La Inspección, apoyándose en el criterio mantenido por dicha dirección General, establece que las ayudas son percibidas por el ... como consecuencia de la realización de prestación de servicios en nombre propio y que la base imponible de las prestaciones de servicios de ... que los operadores realicen a favor del ... está constituida por el importe total de la contraprestación que la organización les satisface por tales prestaciones, con independencia de cuál sea el origen de los fondos utilizados por la organización para abonarles tal contraprestación.

    La Inspección argumenta su contestación sobre la base de que el verdadero preceptor de las compensaciones tarifarias es el ..., circunstancia que no es correcta, en tanto en cuanto la propia Ley del ..., tal y como la hemos visto, regula expresamente que la compensación tarifariaestá destinada "a las correspondientes empresas", como perceptoras de la compensación, consideración legal que no puede obviarse.

    El argumento sostenido por la Inspección para soportar su tesis parte de una interpretación forzada e interesada de la Ley de Creación del .... Concretamente, la inspección niega la condición de que mi representada pueda ser un mero canalizador de las compensaciones porque el Art. 14 de la Ley de Creación, en su apartado b) establece como recursos del ... "las aportaciones que se le otorguen, provenientes del Estado, de la Comunidad de ..., y de los Ayuntamientos integrados en ... como compensación a los costes de los servicios de su competencia.

    No obstante, no puede obviarse que, en el párrafo siguiente del mismo artículo, se establece que tales cantidades (las compensaciones tarifarias) han de destinarse necesariamente a las empresas ... por el establecimiento de tarifas inferiores a las de equilibrio. En ningún caso mi representada ha negado que reciba tales cantidades, lo cual resulta obvio, sino que su función respecto de ellas es distribuirlas a sus verdaderos destinatarios, que son las empresas transportistas por mandato legal.

    Nuevamente debe traerse a colación el artículo 11 de la Ley de Creación, cuando establece, en su apartado primero que

    1. Las empresas municipales o supramunicipales prestadoras de los servicios de ... regulados por la presente ley poseerán personalidad jurídica independiente, patrimoniopropio y autonomía de gestión, con sujeción a los planes que ... elabore, a los programas de coordinación con los restantes servicios que éste establezca, a los sistemas de tarifas que se implanten y a las directrices e instrucciones emanadas de los órganos del consorcio. La financiación de las empresas públicas se basará en un sistema de tarifa de equilibrio por viajero, sin perjuicio del régimen especial previsto en el artículo 2,2,h).

    Es la propia ley quien reconoce que las compensaciones tarifarias a las empresas públicas, aunque otorgadas a través del ..., forman parte de la financiación de las empresas públicas y, en consecuencia, son estas entidades las perceptoras de dichas compensaciones. No cabe por tanto admitir la tesis de la inspección de que lo que ... sufraga a las empresas públicas por el servicio de transporte se corresponde en la realidad conun precio del servicio, cuando como se acaba de poner de manifiesto la Ley no regularsemejante cosa, sino todo lo contrario, la financiación de las empresas transportistas a través de una compensación tarifaria.

    Análisis desde un punto de vista económico.-

    Las compensaciones tarifarias concedidas en los años 2003 y 2004 tienen por objeto cubrir el defecto de recaudación que se genera como consecuencia de la fijación de una tarifa a cargo del usuario del servicio inferior a la tarifa de equilibrio, que es la que permite recuperar la totalidad de los costes reales de prestación del servicio, en condiciones normales de productividad y organización.

    En la medida en que ... no presta materialmente el servicio de ... su única actuación consiste en intermediar en nombre propio en la venta de los títulos combinados. Es a todas luces evidente que el consorcio no sufre perjuicio económico por el hecho de que se fije un precio a cobrar al usuario inferior a la tarifa de equilibrio, ya que las inversiones, costes y gastos necesarios para la prestación del servicio no le pertenecen, son que sitúan en sede de las empresas prestadoras de los servicios de ... (...,..., etc.).

    Son los operadores de ... quienes se benefician realmente de la compensación tarifaria que otorgan las autoridades ... y que ésta tiene pro finalidad compensar económicamente a quien verdaderamente soporta e incurre en los costes materiales necesarios para la prestación del servicio, así como de la obtención del correspondiente margen de beneficio.

    Queda patente, por tanto, que el destinatario, tanto jurídico como económico de la compensación tarifaria no puede ser un organismo como mi representada que no presta materialmente un servicio y cuya mera intervención es la actuación en nombre propio a efectos del IVA, sino que debe recaer sobre el operador que soporte los gastos derivados de la prestación material del servicio subvencionado.

    La determinación del destinatario de la subvención como aquella entidad que se beneficia económicamente de ésta, tal y como veremos a continuación, es un criterio mantenido por al Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas en sus Sentencias de 15 de Julio de 2004 (Asuntos C-38/01, C-463/02 y C-495/01) cuando viene a establecer que:

    "de este modo, la empresa transformadora no puede disponer de la ayuda percibida. Asume únicamente la función de un intermediario entre el organismo otorgante de las ayudas y el productor del forraje. A este respecto, no puede admitirse el criterio, propuesto por la Comisión, que se basa en el concepto de destinatario jurídico de una subvención, con independencia del beneficio económico de la misma".-

    Concluye el Tribunal diciendo:

    "En estas circunstancias, no cabe considerar que la ayuda sea la contraprestación, para la empresa transformadora, de su prestación de servicios, ni que le permita realizar dicha prestación a un precio menor".

    Tras llegar a la conclusión de que ... no es destinatario jurídico ni económico de la compensación, la reclamante afirma que no puede considerarse que la compensación tarifaria afecte a la base imponible de sus operaciones.

    A este respecto debe señalarse que el TJCE, en las sentencias invocadas, se plantea la calificación, no el tratamiento, de las subvenciones que son objeto de controversia.

    El supuesto de hecho que se le plantea es el relativo a las ayudas a los forrajes desecados.

    Dicha ayuda se concederá a las empresas transformadoras. Estas empresas pueden proceder al desecado de forrajes, en relación con la cuestión que nos ocupa, en dos modalidades distintas:

  17. La compra de forrajes verdes a los productores, y la posterior reventa a terceros del producto transformado, y

  18. La subcontratación de la transformación por parte de los productores, en la que éstos aportan forrajes verdes, sin transmitir su propiedad, y se les devuelve posteriormente el producto transformado.

    Las empresas transformadoras son las destinatarias, en el sentido jurídico del término, de las subvenciones. En el caso dela transformación en régimen de subcontrata, el legislador comunitario exige, en el articulo 11, apartado 2 del Reglamento 603/95 que regula dichas ayudas otorgadas en el sector de los forrajes desecados, que la empresa transformadora abone a los productores la ayuda que haya obtenido del organismo de intervención.

    El Tribunal se plantea la calificación de dichas subvenciones como de vinculadas o no directamente al precio de la operación en cuestión.

    Es decir, a diferencia del caso que nos ocupa, lo que se plantea no es el tratamiento, sino la calificación de la subvención.

    Para que nos encontremos en dicho supuesto, afirma, es necesario, en primer lugar, que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto.

    Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Habrá que examinar, pues, si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.

    Pues bien, el TJCE en el caso de la subcontratación de la transformación por parte de los productores, en la que éstos aportan forrajes verdes, sin transmitir su propiedad, y se les devuelve posteriormente el producto transformado, llega a la conclusión de que las subvenciones no tienen la calificación de subvenciones directamente vinculadas al precio de la operación, pero nada dice del tratamiento que debiera dárseles en otro caso.

    Por ello atiende al beneficiario económico de la subvención, para calificarla y no para otra cosa.

    En caso de la transformación en régimen de subcontrata, la empresa transformadora no es la beneficiaria de la ayuda que percibe.

    En el considerando decimoquinto del Reglamento 603/95 se prevé, en lo que se refiere a la transformación en régimen de subcontrata, la repercusión de la ayuda a favor del productor y el artículo 11 apartado 2 obliga a las empresas transformadoras a abonar a los productores la ayuda que dichas empresas reciban por las cantidades transformadas en virtud de los correspondientes contratos.

    De este modo, la empresa transformadora no puede disponer de la ayuda percibida. Asume únicamente la función de un intermediario entre el organismo otorgante de las ayudas y el productor de forrajes. A este respecto, el TJCE considera que no puede admitirse el criterio propuesto por la Comisión que se basa en el concepto de destinatario jurídico de una subvención, con independencia del beneficio económico de la misma.

    En estas circunstancias, no cabe considerar que la ayuda sea la contraprestación, para la empresa transformadora, de su prestación de servicios, ni que le permita realizar dicha prestación a un precio menor.

    En consecuencia, el precio del servicio de secado debe tener en cuenta los costes normales de la transformación, de forma que el IVA que se aplica al mismo incluye la totalidad el valor de la prestación.

    La ayuda repercutida al productor minora el coste para éste del forraje desecado. No obstante, la minoración no se produce con ocasión del pago del precio de la operación sujeta al impuesto. Tiene lugar posteriormente, una vez se ha pagado un precio que corresponde al valor total de la prestación.

    Precisamente, ésta es la conclusión a la que llegó la DGT con el anterior sistema de financiación, una vez determinado que las subvenciones no eran de las directamente vinculadas al precio de la operación: el ... actuaba como intermediario, y no debía incluir dichas subvenciones en su denominador.

    Es decir, que podríamos aplicar los razonamientos que utiliza el TJCE para llegar a la conclusión, pacífica en este caso, de que se trata de una subvención vinculada al precio de la operación.

    Concluye el TJCE que los motivos anteriores son suficientes para establecer que carece de fundamento el cargo formulado por la Comisión en lo que se refiere a la transformación en régimen de subcontrata, sin que sea necesario analizar si se cumplen el resto de requisitos para la integración de la ayuda en la base imponible del IVA.

    Es decir, que el Tribunal no se detiene en el destinatario jurídico, sino que atiende también al destinatario económico y a los efectos de la subvención en el mismo para calificar la subvención como directamente vinculada o no al precio de la operación.

    Pero, una vez calificada, la determinación de los elementos de la obligación tributaria se hace sobre la base de criterios jurídicos, pues no otra calificación merecen los contenidos en la norma que regula el impuesto. La definición de sujeto pasivo y base imponible están claras en la Ley.

    Efectivamente, tal como dice el reclamante, actúa en nombre propio frente a los viajeros y a los operadores en la venta de títulos combinados. Nada autoriza a calificar de forma distinta las relaciones jurídicas que se establecen con ocasión de la percepción de las subvenciones, pues las percibe, decide cómo distribuirlas, y las distribuye en función de una decisión que adopta el mismo, sin perjuicio de que tal decisión se realice sobre la base de elementos reglados. Pero es más: cabe incluso que parte de la subvención recibida con destino a los operadores no reciba este destino, lo cual desmiente que, jurídicamente, los destinatarios de dicha subvención estén determinados y definidos, con sus cuantías, en las cuentas de las Administraciones concedentes.

    El ... actúa, pues, en nombre propio, nada extraño a la regulación del impuesto. La Ley 37/1992 contempla precisamente esta figura en su artículo 11.Dos.15º, al definir como prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión. Admite, asimismo, dos versiones: que el mediador actúe en nombre ajeno o en nombre propio. Pues bien, en este último caso, cuando medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

    No existe, pues, ninguna ficción legal en el papel desempeñado por el ... Se trata de un supuesto contemplado y regulado en la Ley del impuesto: el de la intermediación en nombre propio en la prestación de servicios.

    Tampoco se trata, como dice el reclamante, de un error técnico de la Administración al considerar que exactamente esas mismas cantidades son también subvenciones directamente vinculadas al precio para el ... Es decir, las mismas cantidades (las compensaciones tarifarias) representan simultáneamente subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones tanto del ... como de las entidades prestadoras de los servicios de transporte.

    Es decir, lo que ocurre es que se producen dos prestaciones de servicios:

  19. Una del ... a los ... o usuarios finales. De la misma forma que les repercute el IVA sobre la tarifa de usuario, les debió repercutir la cuota correspondiente sobre la parte de la subvención que incorpora cada título, cuestión ésta que se aborda en el siguiente fundamento.

  20. La segunda relación se produce entre los operadores y el ... Éstos le facturan por el servicio de ... La contraprestación de dicho servicio debe incluir todo el importe que el ... satisface a las operadoras. No se entendería que el ... pretendiera que la base imponible de la prestación del servicio al mismo por parte de las empresas operadores fuera inferior a la contraprestación que les satisface, que comprende tanto la tarifa de usuario como la subvención. En este caso no se trata de incluir o no la subvención en la base imponible, sino de entender ésta constituida por el importe total de la contraprestación.

    Es más, desde un punto de vista económico, la subvención no beneficia ni al ... ni a las empresas operadoras, sino a los usuarios finales, que pueden obtener el servicio de ... a un precio inferior al que se aplicaría en ausencia de dichas subvenciones.

    En esta hipótesis de inexistencia de subvenciones ni el ... ni las empresas operadoras se verían obligadas a soportar ninguna pérdida, pues aplicarían al ... directamente, la tarifa de equilibrio.

    Nos hallamos, en consecuencia, ante un supuesto de intermediación en la prestación de los servicios que el propio reclamante describe en sus alegaciones señalando lo siguiente.

    "El régimen aplicable al ... determina la existencia de una doble esfera de relaciones entre los operadores de ..., el ... y los ...:

    Por un lado, la prestación material del servicio de ... tiene lugar entre el operador concreto y el ...

    Por otra parte, existen dos relaciones jurídicas diferenciadas, de forma que se produce:

    Una relación entre el ... y ..., al ser el ... por definición legal el emisor de los títulos combinados de ... en su propio nombre y con su propio NIF, y

    Una segunda relación entre los operadores de ... y el ..., en la que los primeros prestan sus servicios al ...

    El ... recauda del usuario los ingresos correspondientes de los servicios de ... que prestan materialmente los operadores. Para la recaudación de dichos ingresos actúa en nombre propio con su número de identificación fiscal que le ha sido otorgado por la Administración, emitiendo los abonos ... que serán aceptados por los operadores, de modo que habiliten al viajero a desplazarse con ellos.

    Con los ingresos recaudados por los títulos combinados, procede a su distribución entre las empresas operadoras del ..., tal y como viene establecido en su propia Ley de Creación. De esta forma se abonan los servicios que prestan las empresas operadoras de ... al ciudadano al aceptar el uso del abono ... en sus trayectos.

    Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, desde un punto de vista material, el ... no presta directamente el servicio de ... al usuario. No obstante, en la medida en que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11,Dos 15º de la Ley 37/1992 el ... actúa en nombre propio en la venta de los títulos combinados a los usuarios finales, utilizando su nombre y su propio número de identificación fiscal, a los efectos del impuesto sobre el valor añadido debe entenderse que presta y a su vez recibe los servicios de ...

    Mi representada ha venido ingresando el IVA en las declaraciones liquidaciones correspondientes a los años 2003 y 2004 por la totalidad de las compensaciones tarifarias otorgadas por las Administraciones ... a las empresas de ..., las cuales han sido gestionadas y canalizadas a través del ...

    La Administración admite que ... no presta materialmente el servicio, si bien a efectos de IVA se entenderá que lo presta en nombre propio.

    Admite, asimismo, que las empresas prestadoras de servicios de ... reciben subvenciones directamente vinculadas al precio de sus propias operaciones, por lo que deben incrementar la base imponible por la que repercuten el impuesto al ... En consecuencia, la Administración no discute y lo tiene por extremo probado, que las compensaciones tarifarias que reciben tales empresas ... son subvenciones vinculadas al precio en los términosestablecidos por el artículo 78 apartado dos número 3º de la Ley 37/1992.

    La Administración incurre en el grave error técnico de considerar que exactamente esas mismas cantidades son también subvenciones directamente vinculadas al precio para el ... Es decir, las mismas cantidades (las compensaciones tarifarias) representan simultáneamente subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones tanto del ... como de las entidades prestadoras de los servicios de ...".

    Precisamente la reclamante está describiendo una función de intermediación en la prestación de servicios en la que actúa en nombre propio en la recaudación de las tarifas de viajero, sin que pueda encontrarse motivo alguno para afirmar que no actúa con tal carácter en la percepción de subvenciones, ya que:

  21. La distribución de tal subvención se decide en el seno del propio ..., siendo una de las competencias del Consejo de Administración, según se indica en la vigente redacción del artículo 5,12 de la Ley 5/85 de creación del ...: "Aprobar la distribución de ingresos y compensaciones a las empresas para lo cual se tendrán en cuenta las aportaciones realizadas por cada una de las Entidades ...dando cuenta a la Asamblea de ...".

    Dichas Entidades ..., a su vez, identifican en sus partidas presupuestarias al ..., y no a las empresas operadoras, como destinatario de dichas subvenciones.

  22. Una vez decidida la distribución, puede que parte de dichas subvenciones no se apliquen en el ejercicio, quedando para atender las necesidades de ejercicios futuros.

    Es decir, que entre la asignación presupuestaria en sede de las entidades otorgantes de las ayudas y la efectiva distribución a los operadores, el CRT actúa decidiendo dicha distribución.

    No obsta a ello que lo haga por prescripción legal, pues no resulta extraño en el ámbito de las subvenciones que el organismo concedente imponga condiciones y requisitos para asegurar su cumplimiento, sin que ello permita afirmar, como hace la reclamante, que desde un punto de vista jurídico los destinatarios de las ayudas sean los operadores.

    Por otro lado, es propio de esta intermediación en la prestación de los servicios que quien se sitúa como intermediarioo no preste materialmente el servicio, pues "se entenderá que ha adquirido y prestado por sí mismo el servicio". Si lo prestase no cabría entender nada distinto.

    Sexto.- La reclamante, asimismo, resalta que en un sistema en el que el precio a cobrar al usuario de transporte es un precio máximo reglado, un IVA ingresado en exceso no puede ser trasladado al usuario, sino que es la propia entidad prestadora del servicio quien soporta el coste de dicho ingreso.

    En este sentido, afirma que "el gasto correspondiente al IVA indebidamente ingresado ha recaído sobre el ... Y ello porque "el sistema tarifario descrito es un sistema en el que el precio a cobrar al usuario de transporte es un precio máximo que le es impuesto a mi representada".

    Añade que "Tras la publicación de las tarifas aprobadas por el Consejo de Administración del ... se establece de forma expresaen el apartado "criterios comunes a todo tipo de servicios", que en estas tarifas está incluido el IVA. Es decir, el destinatario del servicio pagará el mismo importe conindependencia del IVA que le sea aplicable".

    "Este es el caso del ... respecto del IVA ingresado en exceso. Dichas cuotas derivadas de un aumento de la base imponible no han sido trasladadas al usuario en la medida en que se está ante un sistema de precios máximos (impuestos incluidos) que no es posible incrementar. Los excesos de IVA ingresado han sido íntegramente sufragados por mi representada por lo que quien ha soportado la carga financiera de las cuotas indebidamente ingresadas no es usuario del servicio (hubiese pagado lo mismo con independencia de cuál sea la base imponible a efectos del IVA de los servicios de transporte), sino mi representada, siendo por tanto a este organismo a quien le corresponde la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas".

    Tras estas afirmaciones, cabe plantearse las distintas alternativas que cabe en relación con el IVA derivado de dichas subvenciones, que, como se ha indicado anteriormente es cuestión pacífica, no sometida a debate, se hallan vinculadas con el precio de la correspondiente operación:

  23. En primer lugar, la solución correcta desde el punto de vista de la mecánica del impuesto, y que se desprende de su regulación, sería incrementar la base imponible sobre la que se calcula el IVA al usuario. De esta forma, el usuario pagaría la tarifa de usuario, inferior a la de equilibrio, pero una cuota de IVA calculada sobre una base mayor, la que se deriva de esta última tarifa.

    Según el reclamante esta solución no es posible, pues nos hallamos ante precios reglados.

    Sin embargo, los elementos de la relación jurídico tributaria vienen definidos por ley. Si el sujeto pasivo, por decisión propia o por imperativo legal derivado de alguna norma ajena al ordenamiento tributario, altera dichos elementos, lo hará sin perjuicio de su posición ante la Administración Tributaria, definida, tal como se ha indicado, por ley.

  24. Si no se traslada la cuota de IVA al usuario, ésta deberá correr a cargo de alguien, y éste puede ser:

    1. El ..., si se considera que es el perceptor de la subvención, ya que deberá presentar declaraciones por IVA incrementando la base imponible que se corresponde con la tarifa de usuario cobrada en nombre propio a los viajeros, en el importe de dichas subvenciones vinculadas a la operación. En la medida en que la cuota correspondiente a la subvención no ha sido percibida de los viajeros, tendrá que asumirla el ... como gasto.

    2. Las empresas operadoras si se considera que el CRT actúa como un mero conducto entre las Administraciones ... y las empresas de ... De la misma forma que se ha indicado anteriormente, las empresas operadoras deberán repercutir el IVA sobre el importe de la venta de títulos multimodales vendidos por el ..., pero en sus declaraciones deberán incrementar la base imponible en el importe de dichas subvenciones vinculadas al precio de las operaciones.

    Es decir, no puede considerarse el argumento de que el tratamiento que el interesado ha dado a las cantidades percibidas en concepto de subvención vinculada al precio de las operaciones le produce una pérdida o gasto equivalente a dicha cuota, pues si, como indica, el impuesto correspondiente a dicha subvención no puede trasladarse al viajero, y se da cabida al tratamiento que él propone, dicha pérdida se trasladaría a las empresas operadoras.

    Séptimo. En consecuencia, en relación con esta primera cuestión, debe considerarse correcta la base imponible declarada por el interesado, incluyendo en la misma no sólo el importe de las tarifas percibidas de los usuarios sino también la subvención correspondiente.

    Los mismos razonamientos conducen a predicar el mismo tratamiento respecto de las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones pero que no se han aplicado en el ejercicio, pues la calificación de las subvenciones se hace en atención a las condiciones que concurren en su generación, lo que determina su calificación.

    Octavo. El reclamante alega, en segundo lugar, la improcedencia de la liquidación de los intereses de demora correspondientes a los ejercicios 2003 y 2005. Estos intereses tienen su origen en las cuotas dejadas de ingresar en los períodos de abril y mayo de 2003, así como en los períodos de Enero, Marzo y Abril de 2005, basándose las Actas , en este punto, en las liquidaciones practicadas con arreglo a los datos que figuran en los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido aportados a la Inspección porel interesado.

    Los motivos de oposición que manifiesta la reclamante se basan en dos alegaciones:

  25. la imposibilidad de revisar el año 2003 como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, y

  26. la no exigibilidad de deuda tributaria alguna.

    Asimismo, alega la improcedencia de la liquidación de los intereses correspondientes al ejercicio 2005, también por dos motivos:

  27. error aritmético incurrido en el cálculo de los mismos, y

  28. la no exigibilidad de deuda tributaria alguna.

    Del examen de dichos libros no se desprenden diferencias en cuanto a los importes anuales, pero sí en cuanto a su distribución entre los períodos de liquidación mensuales. Dichas diferencias son las que dan lugar al devengo de los intereses de demora.

    Noveno. En relación con la primera de dichas alegaciones, la interrupción injustificada de las actuaciones, que afecta a los intereses correspondientes al ejercicio 2003, en el cuerpo del Acta se indica que "la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 14/09/2006, y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

    A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el articulo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, hasta la fecha del acta no se han producido períodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria".

    De este modo, afirma el reclamante, "puede constatarse que no existe dilación injustificada que en el curso de las actuaciones le sea imputable a esta parte. No obstante, la inspección sí ha incurrido en una dilación injustificada, al no haber realizado actuación alguna durante más de seis meses tendente a regularizar la situación de mi representada".

    "Tal es el caso - prosigue - del tiempo transcurrido entre la diligencia número 7, de 18de julio de 2007, y la diligencia número 8 de febrero de 2008".

    Concluye el interesado que, al haberse producido la interrupción injustificada, y no entenderse reiniciadas las actuaciones hasta la fecha de la siguiente diligencia, el ocho de febrero de 2008, debe entenderse que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a todos los períodos de liquidación del ejercicio 2003. No así del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, cuya prescripción se interrumpió con la presentación, ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la correspondiente solicitud el 20 de febrero de 2007.

    Las actuaciones que, según resulta del expediente, tuvieron lugar entre las fechas de ambas diligencias fueron las siguientes:

    - El 16 de Agosto de 2007 el actuario propone al Inspector Jefe la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

    - El 4 de septiembre de 2007 se dicta el Acuerdo de ampliación.

    - El 5 de septiembre de 2007 se notifica al interesado el anterior acuerdo.

    Añade el interesado que "esta afirmación sobre la prescripción del derecho a determinar y exigir el pago de la deuda tributaria no puede verse desvirtuada por la mera notificación al interesado, con fecha 5 de septiembre de 2007, de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación llevado a cabo en sede del Organismo....(ya que) no implica ninguna actuación inspectora en sí misma. ...Por mucho que quiera negarlo la inspección, la notificación citada es una mera comunicación ajena a la actividad de comprobación desarrollada por la Inspección actuaria y que en ningún caso puede tenerse en cuenta como actuación inspectora a los efectos del cómputo del plazo de interrupción fijado en la Ley General Tributaria".

    El interesado da por supuesto que se ha producido un supuesto de interrupción injustificada. La Ley 58/2003 define la interrupción injustificada como aquella situación en la que no se realiza actuación alguna, condición ésta que no concurre en el presente supuesto, ya que sí se han producido actuaciones tendentes a prolongar el plazo de duración de las actuaciones.

    No se trata de una de las denominadas "actuaciones argucia" tendentes a evitar artificiosamente una situación de interrupción injustificada de las actuaciones, sino de actuaciones que tienen virtualidad para no considerar que ha existido paralización de las actuaciones inspectoras, en la medida en que las mismas se encuadran dentro del procedimiento de comprobación, se encuentran previstas por la normativa tributaria, y tienen como finalidad la continuación de la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, en orden a la determinación de la eventual liquidación que pudiera dictarse. Este criterio se ha venido sosteniendo por este Tribunal en ocasiones anteriores (por todas, RG 4365/08)

    Décimo. En relación con la segunda de las alegaciones, la no exigibilidad de deuda tributaria alguna, que afecta tanto a los intereses correspondientes al ejercicio 2003 como a los correspondientes al ejercicio 2005, la diferencia esencial entre las liquidaciones presentadas y las liquidaciones regularizadas se corresponde con el IVA deducible de la entidad. "En consecuencia - alega el interesado -la inspección está asumiendo, sobre la base de los libros registro, que las cuotas soportadas no son deducibles hasta su inclusión en el libro. Es decir, con independencia de que hayan podido devengarse las cuotas soportadas en los primeros períodos de liquidación, éstas no serían deducibles hasta que hayan sido registradas"

    "Esta parte - añade - considera que condicionar la deducción de las cuotas al cumplimiento de deberes formales supone ir en contra del principio general de que el derecho a la deducción del Impuesto no puede verse limitado (o retrasado) por el mero incumplimiento de deberes formales, como sería la inclusión tardía de las cuotas soportadas en el libro registro".

    "El único requisito formal para el ejercicio inmediato de la deducción es que el servicio se haya devengado y el destinatario esté en posesión de una factura completa. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29d e Abril de 22004, Asunto C-152/02, en la que se establece que el derecho a deducción debe ejercerse en el período impositivo en el que concurren los dos requisitos exigidos por la norma comunitaria a saber, que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicio y que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura. Es decir, para el ejercicio del derecho a la deducción no puede exigirse la concurrencia de otros requisitos adicionales a los enumerados por el Tribunal en la Sentencia citada."

    Condicionar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a determinados requisitos formales no implica, tal como afirma el reclamante, atentar contra el principio de neutralidad que rige la regulación del impuesto, y menos en este caso en el que lo único que se precisa es que dicho derecho debe ejercitarse en el período de liquidación en el que figure contabilizado.

    El artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 prevé que "Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior".

    Tal como se ha señalado por este Tribunal, entre otras, en resoluciones de fechas 13 de junio de 2007 y 26 de mayo de 2004, "en ninguno de los preceptos legales o reglamentarios que regulan los requisitos de la deducción, salvo en el párrafo segundo del articulo 99. Tres de la Ley 37/1992, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción, aparece como requisito previo para el derecho a la deducción, siendo suficiente su existencia. Efectivamente, del juego de los primeros párrafos de los apartados Tres y Cuatro del artículo 99 se desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de cumplirse antes de la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el artículo 99. Tres, que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece el artículo 99, Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas".

    La norma contenida en el citado artículo 99 no infringe el principio de neutralidad del IVA, ni impide ni menoscaba el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, pues en ausencia de registro en el período en cuya declaración se incluyeron, podrán deducirse en aquélla en la que sí se produjo tal registro, como ha ocurrido en el caso presente, en el que la Inspección sí las admitió en el período de liquidación en el que pudo comprobar que se hallaban debidamente registradas.

    Undécimo. Finalmente, el reclamante alega un error aritmético en la determinación de los intereses derivados de la regularización practicada por el ejercicio 2005.

    Efectivamente, el cálculo de los intereses devengados contra el interesado, por los períodos en los que se producen las diferencias a las que se ha hecho alusión, realizado en el Acuerdo de liquidación es el siguiente:

    Periodo Importe desdehastadíasIntereses

    Enero-05 914.924,37 22-02-0510-06-08 1204 170.586,62

    Marzo-05620.138,34 21-04-0510-06-08 1146 110.694,69

    Abril-05 1.954.702,57 21-05-0510-06-08 1116 340.881,38

    El importe total de dichos intereses asciende a 622.162,69. Sin embargo, en el Acuerdo de liquidación figura como suma de dichos intereses la cantidad de 662.162,69 euros, lo que arroja una diferencia de 40.000 euros de exceso en el importe que figura como intereses de demora en el Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2005.

    Duodécimo. Finalmente, la entidad reclamante alega "el indebido cálculo de los intereses de demora reconocidos a favor de mi representada por los años 1999 a 2002".

    Alega que "el Acto de liquidación correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 aborda la devolución de las cuotas del IVA correspondientes a los años 1999 a 2002 en ejecución del Acto administrativo de liquidación de 31 de Enero de 2008 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes contribuyentes, el cual a su vez deriva de la no-aplicación de la regla de prorrata de deducción en dichos años, en tanto en cuanto la no debió perjudicar en modo alguno el derecho a la deducción de un organismo que efectúa exclusivamente operaciones sujetas y no exentas que le confieren derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportada"

    Añade que "existen discrepancias respecto de los intereses de demora que se corresponden con la devolución de las cuotas de IVA soportadas en los años 1999 a 2002 y que figuran en el acuerdo de liquidación"

    "La liquidación - prosigue - calcula los intereses devengados desde el 2 de Agosto del año 2005 en tanto en cuanto durante los años objeto de discusión se procedió a solicitar la compensación de las cantidades soportadas, solicitándosela devolución de los saldosen la últimadeclaración del año 2004. Es por ello que la inspección calcula como fecha de inicio del cómputo de intereses a los seis meses desde la solicitud de devolución presentada el 30 de enero de 2005"

    Continúa manifestando que "el cómputo de dicha fechade inicio para el cálculo de los intereses de demorapara las cantidades correspondientes al IVA de los años 1999 a 2002, si bien es claramente discutible por parte de mi representada tal y como ha manifestado en distintas ocasiones, no puede ni debe ser objeto de discusión alguna. Es una cuestión que tampoco es opinable porque ya está debidamente resuelta por un juez nacional, la Audiencia Nacional, a través de las sentencias que fueron aportadas por mi representada y que figuran en el expediente"

    La propuesta de liquidación incorpora un saldo a compensar a 31 de diciembre de 2002 de 16.027.749,70 euros, en lugar de los 2.341.675,90 inicialmente declarados por la entidad, como consecuencia de haber minorado el porcentaje de sus cuotas deducibles en los ejercicios anteriores por la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, extremo que fue declarado improcedente por Resolución de este Tribunal de fecha 10 de octubre de 2006, como consecuencia de la reclamación interpuesta por la interesada contra la liquidación definitiva practicada por los órganos de Inspección y relativa a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

    Dicho saldo a compensar se incorpora como consecuencia del acuerdo de ejecución de fecha 31 de Enero de 2008 de la mencionada resolución de este Tribunal, que estimó las pretensiones de la entidad al respecto.

    El interesado acude a determinadas sentencias de la Audiencia Nacional para impugnar el cálculo de intereses de demora correspondientes a dicho saldo a compensar fijado por resolución de este Tribunal.

    En relación con esta cuestión deben hacerse las siguientes observaciones:

    En primer lugar, las Sentencias citadas por la reclamante hacen referencia a sendas Resoluciones de este Tribunal recaídas como consecuencia de las reclamaciones interpuestas por el interesado contra las liquidaciones provisionales que por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

    La liquidación practicada por la Inspección sustituyó a las emitidas por la citada Unidad de la ONI, y, tras la resolución de este Tribunal de 10 de octubre de 2006 no fue objeto de recurso ni reclamación alguna.

    Tampoco interpuso recurso o reclamación alguna contra el Acuerdo de Ejecución de dicha resolución , de fecha 31 de enero de 2008, en el cual se reconoció el importe a devolver a la entidad como consecuencia de la confirmación por la resolución de las pretensiones de la entidad , así como el importe a compensar a favor de la misma, advirtiéndosele de que si consideraba que la ejecución no se ajustaba a Derecho podía interponer el correspondiente incidente de ejecución o reclamación si se trataba de cuestiones nuevas. Tal como se ha indicado, la entidad no ejercitó ninguna de las citadas vías para la sustanciación de su disconformidad.

    Por otro lado, tal como se indica en el Acuerdo de liquidación, el saldo declarado a compensar a 31 de diciembre de 2002 fue compensado en los períodos de enero, febrero, marzo y abril de 2003 en la liquidación practicada por la Inspección, por lo que no hay importe alguno del saldo a devolver del mes de diciembre de 2004 que traiga causa en ejercicios anteriores a 2003.

    Decimotercero. Por último y en relación con las reclamaciones interpuestas contra la desestimación presunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos correspondientes a los períodos de liquidación de los años 2003 a 2005, debe precisarse que las pretensiones invocadas en dichas solicitudes se han sustanciado y decidido en los acuerdos de liquidación dictados por la Inspección en el seno del procedimiento de comprobación e investigación dirigido a regularizar de forma definitiva la situación tributaria de la reclamante por el IVA correspondiente a dichos períodos y cuya revisión es el objeto de la presente resolución. Así se comunicó al interesado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC, señalando que se abstenía de resolver, habida cuenta de la concurrencia de un procedimiento inspector ya iniciado, y en cuyo curso se producirían liquidaciones definitivas.

    En virtud de lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia, interpuestas por la entidad ... contra la desestimación presunta por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos en los años 2003 a 2005, así como contra los Acuerdos de liquidación de fecha 10 de Junio de 2008 derivados de sendas Actas de disconformidad números A02- ... y A02- ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004 la primera de ellas, y ejercicio 2005 la segunda, ACUERDA desestimar las reclamaciones nº 2438, 2439 y 2440/07 y 6005/08 y estimar en parte la reclamación nº 6004/08, en los términos expuestos en el Fundamento undécimo, en relación con el error incurrido en el Acuerdo de liquidación en el cálculo de los intereses de demora.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR