Resolución nº 00/3307/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/09/2013) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por X, S.A. (NIF: ...) y en su nombre y representación D. ... (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 16 de abril de 2010, recaído por el concepto IVA Actas de Inspección, ejercicio 2007 y cuantía 6.632.698,80 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad X, S.A., con fecha 28 de agosto de 2009, el acta de disconformidad A02- ... por el concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicio 2007, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 5.663.403,42 €

Intereses de demora: 804.048,13 €

Total deuda a ingresar: 6.467.451,55 €

Del acta citada y su informe complementario se desprende lo siguiente:

1. La citada propuesta de liquidación traía causa del criterio mantenido por los inspectores actuarios en virtud del cual debían formar parte de la base imponible del IVA a la Importación, como gastos accesorios a las mercancías importadas, determinados gastos vinculados a las operaciones realizadas en el mercado de futuros de determinadas materias primas (soja y cereales) al objeto de asegurarse un determinado beneficio en sus compraventas, cubriendo el riesgo de las fluctuaciones en el precio de las referidas materias primas entre el periodo en que los clientes confirman los pedidos con fijación de un precio y la fecha en que realmente la empresa compra las mercancías importadas.

   La empresa X, S.A. tiene como actividad principal la molturación de semillas de girasol y soja. En los ejercicios 2006 y 2007 se multiplicó por dos la producción de molturación de soja debido a la creación de dos nuevas plantas en ... y ... Esto implica la previa adquisición de materias primas, mayoritariamente de terceros países, para proceder, tras el proceso de molturación, a la venta del producto obtenido.

   En relación con las operaciones de soja, la actividad de la entidad comienza normalmente con el pedido por parte de un cliente de una cantidad de producto determinada a un plazo fijado y, en la mayoría de los casos, por un precio referenciado a la Bolsa de ... más una prima. Este acuerdo entre las partes consta por escrito pero no se contabiliza. El cliente puede fijar su posición cuando lo estime pertinente hasta el momento de la entrega de la mercancía, incluso puede ordenar fijaciones parciales. Por fijación se entiende la comunicación que realiza el cliente a X, S.A. de que el precio que él está dispuesto a pagar por la mercancía es el de cotización de ese día de la Bolsa de ..., importe al que habrá que añadir la prima de X, S.A.

   En ese momento, la entidad reclamante se dirige a la Bolsa de ..., actuando ante ella a través de la sociedad del grupo X, CH, tomando posiciones de cobertura en el mercado de futuros al precio de mercado, de forma que se asegura el objetivo marcado de coste de adquisición de la mercancía, con independencia de cuál sea el precio de mercado en la fecha de contratación con el proveedor. Para cubrir la venta, X, S.A. se dirige a un proveedor concreto fuera de la Bolsa, normalmente empresas del grupo, y le compra mercancía futura. En el momento en que se fija el precio con este proveedor se vende en la Bolsa de ... la misma cantidad y al mismo precio de mercado que el fijado con el proveedor.

   Si en la fecha de la contratación con el proveedor el precio de mercado es superior al precio de venta acordado con los clientes, la entidad compra al proveedor al precio de mercado y el alto precio de adquisición de la mercancía pagada por el proveedor se verá compensada con el beneficio obtenido de la venta de los contratos de futuros. En caso contrario, es decir, si el precio de mercado a la fecha de contratación con el proveedor fuera inferior al correspondiente a la fecha de contratación con los clientes, el coste final de adquisición de la mercancía será el que la entidad estableció como objetivo previamente a la contratación con el proveedor, puesto que el bajo precio de las mercancías pagado por el proveedor será incrementado por la pérdida sufrida en el mercado de futuros.

   Desde un punto de vista económico, a juicio de la Inspección, los beneficios y pérdidas derivados de estos contratos de futuros están directamente relacionados con la mercancía adquirida por la entidad, pues la compra de los contratos de futuros se realiza como cobertura del riesgo de precio de la mercancía que se va a adquirir, de forma que los gastos e ingresos por contratos de futuros de la entidad forman parte del coste de adquisición de la mercancía.

   El coste de estas coberturas estaría formado por las comisiones devengadas por los servicios prestados por los "brokers" (intermediarios autorizados a contratar en las Bolsas de las materias primas correspondientes), así como por las comisiones devengadas por los servicios prestados por la sociedad del grupo X, CH que actúa ante la Bolsa de ... concertando las coberturas mencionadas y, asimismo, por los gastos e ingresos derivados de las liquidaciones mensualmente realizadas de las posiciones ejecutadas.

   En el presente caso, todos estos gastos figuran recogidos en la cuenta contable ..., cuenta de futuros que admite movimientos tanto positivos como negativos. El resultado neto (pérdida) de esa cuenta es el que fue objeto de regularización en la citada acta.

2. De acuerdo con el apartado 3 del acta, a juicio de la Inspección, de los hechos comprobados no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias establecidas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

   SEGUNDO.- Con fecha de registro 23 de septiembre de 2009, la entidad presentó un escrito de alegaciones al acta citada anteriormente solicitando que se acordara la nulidad de la propuesta de liquidación formulada por la Inspección.

   En síntesis, los motivos de oposición a la propuesta de liquidación fueron:

   1. Correcta fijación de los hechos. La entidad alega que los hechos que concurren en el presente caso no han sido expuestos con total claridad y detalle por la Inspección.

   2. Improcedente inclusión de los resultados derivados de los contratos de futuro como mayor base imponible de las importaciones.

   3. Improcedente cuantificación de las bases del IVA en la propuesta contenida en el acta considerando que la base de cálculo utilizada por la Inspección incluye variaciones de valor de contratos de futuros cuyo vencimiento se produce en 2008 y que están asociados a las importaciones realizadas en 2008 y no en 2007.

   TERCERO.- De acuerdo con las facultades otorgadas en los artículos 157 de la LGT y 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), el 20 de noviembre de 2009 la Inspección dictó acuerdo para completar las actuaciones con el análisis de aquellas cuentas cuyo contenido pudiera tener incidencia económica en la determinación de los gastos e ingresos derivados de las operaciones de futuros, entre otras las cuentas del Subgrupo 65 "otros gastos de gestión" y las del Subgrupo 75 "otros ingresos de gestión", a fin de determinar los gastos e ingresos derivados de la ejecución de los contratos de futuros devengados durante el ejercicio de 2007, así como completar la cifra de gastos accesorios a la compra de la soja y cereales a partir de los importes contabilizados en las referidas cuentas.

   Asimismo, en la misma fecha, el 20 de noviembre de 2009, se notificó a la entidad la propuesta de la ampliación del plazo de actuaciones. Así, tras haber examinado el expediente, se apreció que se daba en el presente caso una especial complejidad dado el volumen de operaciones de la entidad en el mercado de futuros de materias primas (cereales y oleaginosas) que son importadas de terceros países, por lo que se estimó que concurría una de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de Inspección, conforme al artículo 150.1.a) de la LGT y artículo 184.4 del RGAT. En la citada propuesta se concedía a la entidad el plazo de 10 días previsto en el artículo 184.4 del RGAT, sin que, transcurrido dicho plazo, la entidad hiciera uso de su derecho, por lo que se acordó la ampliación del plazo de las actuaciones de inspección por seis meses más mediante acuerdo de la Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de fecha 4 de diciembre de 2009.

   En cumplimiento de lo dispuesto en el acuerdo de completar actuaciones, la Inspección, en fecha 14 de enero de 2010, formalizó una diligencia, firmada de conformidad por el representante de la entidad, en la que se ratificaba en la información presentada a lo largo del procedimiento inspector. En síntesis, y en lo que respecta a aquellos extremos sobre los que incide el referido acuerdo, manifiesta lo siguiente:

   1)La cuenta ... aplicable al complejo de soja es la única que recoge el resultado de las operaciones de futuro. El representante manifiesta que esta cuenta es del grupo 7 (ingresos), cuenta 7560, siendo los dos primeros dígitos, 50, los identificativos de X, S. A. dentro del grupo. Lo que no existe es una cuenta correlativa de gastos, por lo que el movimiento de estas cuentas es tanto acreedor como deudor, siendo el resultado de la cuenta ... el neto de las operaciones de futuros.

   2)Los conceptos cargados y abonados en la cuenta ... surgen de la diferencia de valoración en el mercado de futuros de ... entre el final de un mes y el precedente, no nutriéndose de otras cuentas, y el resultado se traslada directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias.

   3)No es posible vincular cada DUA de importación con su correspondiente resultado por operaciones con futuros.

   Dentro del plazo establecido para el trámite de audiencia al que se le dio acceso de conformidad con lo establecido en los artículos 34.1.l) y 157.1 de la LGT, la entidad, en fecha 26 de enero de 2010, presenta nuevo escrito de alegaciones en el que se ratifica en todas las alegaciones presentadas ante el Inspector-Jefe el 23 de septiembre de 2009.

   Por último, de conformidad con lo establecido en el artículo 188.4.b) del RGAT, los actuarios evacuaron, en fecha 3 de febrero de 2010, el correspondiente informe ratificándose en la propuesta de liquidación formulada. Posteriormente, mediante escrito de 18 de marzo de 2010, recibido por el representante de la entidad en la misma fecha, se le dio acceso a la entidad con nueva puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un nuevo plazo de 15 días para formular alegaciones.

   En fecha 7 de abril de 2010, dentro del plazo para formular alegaciones, tiene entrada en el Registro general de documentos de la Administración de Hacienda de ... un escrito en el que la entidad, en síntesis, manifiesta:

1. Ausencia de contestación, por parte de los actuarios, a las alegaciones presentadas por X, S.A.

2. Reitera las alegaciones efectuadas anteriormente.

   CUARTO.- Con fecha 16 de abril de 2010, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó el acuerdo de liquidación por el concepto "IVA Actas de Inspección" en el que confirmaba en todos sus puntos la propuesta inspectora por lo que, tras procederse al cálculo de los intereses de demora hasta la fecha en que se dicta este acuerdo, los importes resultantes de la liquidación fueron los siguientes:

   - Liquidación "IVA Actas de Inspección" derivada del acta A02- ...:

   Cuota: 5.663.403,42 €

   Intereses de demora: 969.295,38 €

   Total deuda a ingresar: 6.632.698,80 €

   QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad X, S.A. interpuso con fecha 28 de julio de 2010 la presente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta reclamación fue registrada con R.G. 3307/2010. El 15 de octubre de 2010 se le notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, mediante escrito del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal en el que se le concedía un mes para que examinara el expediente y presentara sus alegaciones adjuntando las pruebas que estimara oportunas.

   El escrito de alegaciones fue presentado con fecha de registro 19 de noviembre de 2010 y en él la entidad reitera las alegaciones presentadas con anterioridad. Asimismo, la entidad pone de manifiesto que, en relación con esta cuestión, la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 2009 a la que se hace referencia tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, fue anulada posteriormente por la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de octubre de 2010.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el conocimiento de la presente reclamación.

   SEGUNDO.- La cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria citado en el encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.

   TERCERO.- En el caso objeto del presente recurso, la cuestión que se suscita es la procedencia de la consideración como gastos accesorios a las importaciones y, por tanto, como base imponible del IVA a la importación (artículo 83.Uno.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) de los gastos y resultados derivados de las operaciones de futuros que realiza la entidad reclamante, X, S.A., para cubrir sus operaciones de compraventa.

   A este respecto, este Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones de fecha 28 de abril de 2009 (R.G. 1842/2007) y 25 de mayo de 2010 (R.G. 0035/2010) mantuvo el criterio relativo al carácter accesorio de los gastos en operaciones de futuros, sostenido asimismo por la Inspección en la liquidación que da lugar a la presente reclamación. En ambos casos, la liquidación se basó en considerar que formaban parte de la base imponible del IVA a la Importación determinados gastos vinculados a las operaciones realizadas en el mercado de futuros de cereales por la entidad al objeto de asegurarse un determinado beneficio en sus compraventas, cubriendo el riesgo de las fluctuaciones en el precio de los cereales entre el periodo de tiempo en que los clientes confirman los pedidos con fijación de un precio y la fecha en que realmente la empresa compra las mercancías importadas.

   Posteriormente, la Audiencia Nacional, en sus sentencias de 20 de octubre de 2010 (Recurso contencioso-administrativo núm. 479/2009) y de 30 de mayo de 2012 (Recurso contencioso-administrativo núm. 161/2012) anuló, respectivamente, las citadas resoluciones de este Tribunal pronunciándose en los siguientes términos:

   "Estos contratos de futuros pueden utilizarse como cobertura, y concretamente, en el presente caso, la mecánica de cobertura es la que denomina la doctrina cobertura corta de futuros que es empleada por aquellos que obligados a entregar las materias prima del negocio subyacente, consideran que el precio de las mismas puede descender y quieren cubrir las posibles pérdidas mediante la venta de un futuro.

   Así, si los precios de las materias descienden en el mercado de contado, cualquier pérdida quedaría compensada por los beneficios obtenidos gracias a la cobertura empleada con futuros, es decir a la venta del futuro.

   Ahora bien, que estas operaciones se destinen a la cobertura de la relación subyacente, ni es consustancial a ellas, ni las convierten en accesorias de la relación subyacente, ni las equiparan a una operación de seguros. La Administración parece entender que la operación en cuestión es semejante a una operación de seguros, de ahí que entienda de aplicación el artículo 83 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), y conceptúa los gastos como accesorios en integrables en la base imponible del IVA.

   No podemos aceptar el planteamiento. La autonomía de los contratos de futuros pugna con la idea de accesoriedad que afirma la administración, y por más que el fin psicológico perseguido por una de las partes en contrato de futuros pueda ser cubrir los gastos que la operación subyacente, ello no se integra en la causa de los contratos de futuros, que actúan independientemente de la relación subyacente en los mercados de futuros. No es equiparable por tanto a un contrato de seguros, en el que el objeto principal es precisamente el aseguramiento del riesgo derivado de un evento futuro en incierto y la causa jurídica del mismo es mantener el equilibrio patrimonial del beneficiario en caso de que el evento ocurra. Esta vinculación no aparece en las operaciones de futuro descritas.

   No podemos entender por ello que nos encontramos ante gastos accesorios que hayan de integrar la base imponible.

   De lo expuesto resulta la estimación del recurso y anulación del acto impugnado".

   Por tanto, conforme al criterio expuesto por la Audiencia Nacional en las citadas sentencias, el hecho de que las operaciones de contratos de futuros se realicen con una finalidad de cobertura del precio de otra operación subyacente no las convierte en accesorias de ésta ni pueden equipararse a unas operaciones de seguro. Son operaciones independientes y, por tanto, no pueden considerarse los gastos derivados de la operación de futuros como accesorios a efectos de determinar la base imponible del IVA en la importación de las mercancías (en el caso objeto de recurso, soja) que constituyen la relación subyacente de la operación de futuros.

   En consecuencia, deben estimarse las alegaciones efectuadas por la entidad en la presente reclamación.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA,en la presente reclamación, ACUERDA ESTIMARLA, anulando el acto administrativo impugnado.