Resolución nº 00/1365/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/11/2009) y en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud del artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, del que deriva una deuda a ingresar de 54.990,77 euros; y contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, del que deriva una deuda a ingresar de 44.380,33 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 18 de octubre de 2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.A. por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 2002, 2003 y 2004 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto de los ejercicios 2002 y 2003 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., y por el ejercicio 2004 el acta de disconformidad A02 número ... Dichas actas son confirmadas mediante Acuerdos de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2007, de los que resulta una cantidad a ingresar por X, S.A. 3 de 54.990,77 euros por los ejercicios 2002 y 2003, y 44.380,33 euros por el ejercicio 2004.

Entre los aspectos regularizados, se encuentra la percepción por la entidad de cantidades como consecuencia de la celebración de rifas, habiéndose repercutido IVA por dichas operaciones. De acuerdo con la regularización practicada a la entidad por la Tasa sobre el Juego en las liquidaciones derivadas de las actas de disconformidad A02 números ... y ..., e informes ampliatorios, correspondientes a los ejercicios 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 (la cual es reproducida por los Acuerdos de liquidación de IVA), las citadas Actas de disconformidad fueron el resultado de la actuación inspectora realizada a la reclamante como consecuencia de la comprobación de la organización de diversos sorteos, en unos casos con entrega de premios en especie y en otros con entregas de cantidades en metálico, incluidos en la programación de X, S.A. en los que participaron los telespectadores mediante el envío de mensajes SMS o de llamadas telefónicas efectuadas mediante el pago de precios superiores a los fijados en la tarifa básica, lo que originó un ingreso fijo para dicha cadena por cada mensaje o llamada efectuada, para lo cual concertó los mecanismos necesarios para la recepción de las llamadas telefónicas o mensajes SMS con plataformas telefónicas a las que encomendó el diseño de los sorteos, la recepción de las llamadas o mensajes, la recaudación de los precios adicionales, la distribución de los premios y demás funciones relativas a su celebración, no habiendo sido necesario para participar en los mismos la demostración por los interesados de unos conocimientos previos, aunque elementales, mediante la fórmula de responder a una pregunta formulada al efecto.

Dichas actividades fueron calificadas por la inspección como "rifas", de manera que su organización y celebración constituyen el hecho imponible de las tasas sobre rifas, tómbolas y combinaciones aleatorias definido en el artículo 36, párrafo primero, del Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de Tasas Fiscales, que en su Capitulo VI regula las tasas sobre rifas, tómbolas y combinaciones aleatorias, comprobándose que dichas rifas fueron realizadas sin la preceptiva autorización de la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado (EPELAE), no obstante practicar X, S.A. las liquidaciones y efectuar los ingresos correspondientes en concepto de ingreso a cuenta del IRPF de las personas premiadas en las rifas celebradas.

Por lo que respecta a la regularización practicada por IVA, el actuario considera que se trata de operaciones exentas del Impuesto al constituir hecho imponible de la Tasa sobre el Juego, por lo que resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, por estas operaciones:

- En cuanto a las cuotas indebidamente repercutidas, se podrá solicitar la devolución de las mismas por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

- En cuanto a los efectos sobre el régimen de deducción de la entidad, dichas operaciones constituyen un sector diferenciado de actividad, sin que se hayan detectado costes específicos de la actividad ni participación en los costes generales, por lo que no afecta al derecho a deducir el resto de las cuotas soportadas.

Procede, por tanto, minorar las cuotas repercutidas por la entidad, si bien no procede devolver a X, S.A. las cuotas de IVA indebidamente repercutidas sino a quienes soportaron indebidamente la repercusión, siempre que concurran los requisitos establecidos en el ordenamiento vigente.

SEGUNDO: Disconforme la entidad con los Acuerdos de liquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, interpone frente a ellos las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:

- Tal y como ha alegado en las reclamaciones interpuestas frente a las cinco liquidaciones practicadas por la Tasa sobre el Juego, no concurren los elementos constitutivos del hecho imponible del concepto "rifa", no definida, por otra parte, en el Decreto 3059/1966, por lo que la Administración se ha visto forzada a acudir a una interpretación analógica para sujetar los sorteos celebrados a la tasa liquidada, interpretación claramente proscrita en el ámbito del Derecho Tributario por el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

- Además, esta interpretación analógica ha sido también empleada para la determinación del sujeto pasivo y de la base imponible, y ello es así porque la normativa reguladora de las rifas, sorteos y demás combinaciones aleatorias contenida en el Decreto 3059/1966 mencionado no contempla las actividades que han sido objeto de las liquidaciones tributarias impugnadas, lo que infringe el principio de reserva de ley tributaria consagrado en el artículo 8 de la Ley General Tributaria que exige la regulación por ley del hecho imponible, del devengo, de la base imponible, del tipo de gravamen y demás elementos determinantes de la cuantía de la deuda, lo que no ocurre en el presente caso, en el que la analogía ha sido empleada, no como criterio de interpretación, sino para la creación "ex novo" de Derecho.

- También adujo que X, S.A. no es sujeto pasivo de la tasa, sino las plataformas telefónicas que son las verdaderas organizadoras de los juegos emitidos por la televisión, ya que instalan las plataformas de mensajería y recogen los mensajes de los participantes, incluso se ocupan de adquirir el premio cuando no es en metálico y realizan la selección de números de teléfono para determinar los ganadores del sorteo, siendo más clientes de las televisiones que proveedores de las mismas.

- Finalmente, alegó que no existe una base imponible cuantificable al no existir el elemento precio determinante de la rifa ya que el coste en que incurre el participante no es el satisfecho por participar en el sorteo sino la contraprestación de un servicio de telefonía o mensajería efectuado a una empresa no vinculada a la reclamante; por todo ello, solicitó la anulación de las liquidaciones impugnadas.

- De acuerdo con todo lo anterior, al no poder calificar las operaciones como rifas, no será aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.19 de la Ley 37/1992.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO: Respecto de las cuestiones planteadas en las presentes reclamaciones económico-administrativas, es necesario destacar que este TEAC ya se ha pronunciado acerca de la consideración de las operaciones como rifas en las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones por la Tasa sobre el Juego (reclamaciones 3459/2007, 3557/2007, 3563/2007, 3564/2007 y 3578/2007). Estas reclamaciones han sido resueltas de forma acumulada por este Tribunal en su Resolución de ... de 2008 en los siguientes términos:

"SEGUNDO: En relación con la naturaleza de los sorteos objeto de las liquidaciones impugnadas, la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado, en su informe de 19 de julio de 2005 que obra en el expediente, partiendo de la definición que de las rifas hace el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia y teniendo en cuenta la redacción dada al artículo 38. 1.a) del Decreto 3059/1966, por el artículo 12 de la Ley 53/2002, considera que "...en las actividades en las que se sortea algún premio, cuando la participación se realiza a través de medios telefónicos, informáticos, telemáticos e interactivos, y éstos conllevan una tarificación adicional, existe una contraprestación que supone, directa o indirectamente, un beneficio para la empresa que organiza o realiza la actividad. Es decir, se exige una contraprestación económica a cambio de la participación, por cuanto una parte importante del importe de la llamada es abonada por el operador al promotor, organizador o gestor"; y "respecto de los sorteos en TV u otros medios a través de mensajes o llamadas telefónicas con tarificación adicional, nos encontramos con una actividad que puede considerarse desde el punto de vista práctico como rifa, por cuanto supone el sorteo de una cosa entre quienes pagan un precio por la participación (la tarificación adicional o diferencia entre el importe de un mensaje o llamada normal y el verdaderamente abonado por el particular), si bien desde el punto de vista normativo no se encuentran reguladas formas tecnológicas de participación. Pero ello no quiere decir que no puedan asimilarse con las actualmente vigentes para los medios tradicionales previstos en la Orden de 22 de marzo de 1960."; en este mismo sentido, la Dirección General de Tributos, en informe de 14 de noviembre de 2005 (ST/1363), afirma que tienen la naturaleza de rifas: "los concursos, rifas o cualquier otra operación que por un precio determinado-generalmente el coste de la comunicación- ofrece premios tanto en metálico como en especie, de las previstas en la normativa sobre tributación del juego"; en consecuencia con todo ello, se ha de conceptuar como "rifa" toda modalidad de juego susceptible de ser realizado por cualquier medio (manual, técnico, telemático o interactivo) que consista en sortear una cosa, incluso una cantidad de dinero, entre varias personas mediante una contraprestación económica, cualquiera que sea la forma en que dicha contraprestación se materialice, tal como se ha efectuado por la Inspección.

TERCERO: En relación con la aducida falta de la condición de sujeto pasivo de X, S.A. de la tasa que grava las rifas, constan en los expedientes los contratos celebrados con las plataformas telefónicas en los que se determina que es dicha entidad empresarial el ente que contrata en su propio nombre y por su cuenta los servicios telefónicos y SMS necesarios para la organización de los sorteos, por lo que es indudable su condición de sujeto pasivo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37.1 del Decreto 3059/1966, según el cual "son sujetos pasivos de las tasas los organizadores de las rifas y tómbolas.."; además, como acertadamente se razona en el acuerdo de liquidación impugnado, es X, S.A. quien contrata los servicios de la plataforma telefónica, quien gira las liquidaciones mensuales para percibir los ingresos accesorios generados por la organización de los sorteos y quien se beneficia económicamente de los resultados de la rifa, lo que le otorga la condición de sujeto pasivo de la tasa correspondiente; además, y a pesar de alguna de las cláusulas contenidas en los contratos firmados por la cadena según las cuales la plataforma telefónica sería la organizadora del sorteo, concurso o promoción publicitaria, asumiendo, entre otras, las funciones de seleccionar y contratar al operador de telefonía, elaborar y protocolizar notarialmente las bases de los mismos y gestionar la entrega de los premios, la virtualidad de dichas cláusulas no trasciende a los terceros participantes en los sorteos y, por consiguiente, no son susceptibles de alterar la naturaleza jurídica ni los elementos subjetivos de los sorteos concertados por X, S.A. con los participantes de los mismos, quienes acuden a un sorteo convocado por la citada cadena sin que conste ningún dato que les haga pensar que el organizador del sorteo sea una entidad distinta a la misma, pues el sorteo se realiza dentro de un programa cuyos derechos de autor se reserva la propia cadena, es publicitado por el propio presentador del programa y la responsabilidad del cumplimiento de las condiciones anunciadas también es asumida por la cadena televisiva.

CUARTO: En cuanto a la determinación de la deuda tributaria, debe distinguirse en esta clase de sorteos el negocio principal del accesorio o instrumental; el primero está constituido por la participación en la rifa y su contraprestación es la tarificación adicional del coste de las llamadas telefónicas o de los mensajes SMS, mientras que el segundo es el simple servicio telefónico o de mensajería cuya contraprestación es la tarifa ordinaria; la causa jurídica de cada uno de ellos, según la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1991, es diferente y sólo el importe total del primero de los citados negocios constituye la base imponible de la tasa sobre rifas en los términos señalados en el artículo 38.1.a) del Decreto 3059/1966 citado; en este sentido, el informe de la EPELAE de 19 de julio de 2005 determina que "la base para liquidar la tasa en este tipo de actividades por analogía al sistema manual o tradicional, en el que la base es el importe de la emisión ofrecida en papeletas -que no vendida- (O.M.22-03-60), vendrá fijada por el importe de la tarificación adicional (que es el coste de la participación para el público) multiplicado por el número de llamadas telefónicas o mensajes habidos. Debe entenderse por tarificación adicional la diferencia entre el importe de la llamada o mensaje normal y el importe abonado por el público"; es decir, la base imponible de la tasa sobre rifas está formada por el coste adicional abonado por el público; así, en el caso de las llamadas telefónicas, para calcular el sobreprecio satisfecho por el sorteo debe descontarse de la factura total del operador el importe de los minutos correspondientes a una llamada de tarifa básica, y, en el de los mensajes SMS, ha de descontarse del precio habitual de los mismos para participar en los sorteos el coste de la tarifa básica y esta diferencia multiplicarla por el número de mensajes recibidos para cada sorteo; estos cálculos han sido realizados por la Inspección correctamente con base en las facturas y demás documentación que obran en los expedientes, por lo que las deudas tributarias exigidas deben reputarse ajustadas a Derecho; en consecuencia, procede desestimar las presentes reclamaciones y confirmar las liquidaciones impugnadas".

Puesto que la cuestión controvertida en las reclamaciones económico-administrativas que estamos resolviendo es idéntica a la ya resuelta por este Tribunal Económico Administrativo Central relativa a la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias (y cuyos fundamentos de derecho hemos transcrito en los párrafos anteriores), sólo nos queda afirmar que dicha cuestión es firme en vía administrativa, y al plantearse de nuevo en estas reclamaciones las mismas controversias que ya han quedado resueltas en la resolución citada, no cabe sino llegar a esta misma conclusión, es decir, que las actividades descritas relativas a la organización de diversos sorteos, en unos casos con entrega de premios en especie y en otros con entregas de cantidades en metálico, incluidos en la programación de X, S.A. en los que participaron los telespectadores, constituyen el hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno 19º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentas del impuesto:

"Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar".

Por consiguiente, resulta procedente minorar las bases imponibles declaradas por X, S.A. por este concepto, por tratarse de operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al constituir hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20. Uno 19º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, y tal y como establecieron ya las liquidaciones impugnadas, teniendo en cuenta que X, S.A. repercutió el IVA a los destinatarios de los servicios que constituyeron el hecho imponible de la referida tasa, no procede devolver a dicha entidad los importes de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas sino a quienes soportaron indebidamente la repercusión, siempre que concurran los requisitos establecidos en el ordenamiento vigente.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, ACUERDA: desestimar las reclamaciones, confirmando las liquidaciones impugnadas.