El IVA de los medicamentos y los productos sanitarios
| Autor | Mª Belén García Romero/Mª Del Mar de la Peña Amorós |
| Páginas | 139-162 |
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Entre los numerosos cambios legislativos producidos para adecuar los impuestos a la realidad económica, la Ley 28/2014, de 27 de septiembre, vuelve a modificarla Ley del IVA, entre otras razones, para revisar el tratamiento fiscal de los productos utilizados en el cuidado de la salud1.
La justificación del cambio no es otra que la necesidad de adaptar la legislación interna a la Directiva 2006/112/CE,en cumplimiento de la Sentencia del TJUE de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, recaída en el recurso planteado por la Comisión Europea contra el Reino de España. En definitiva, una modificación legislativa de carácter técnico que incide en la aplicación
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de los tipos reducidos previstos para las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de medicamentos y ciertos productos sanitarios; y, por tanto, una reforma que no entra en el debate sobre cuál ha de ser la fiscalidad de la salud en el actual escenario socioeconómico.
El pronunciamiento de la Sentencia obliga al Estado español a revisar los listados de productos que son gravados a los tipos reducidos del 4% y el 10% en la Ley reguladora del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre), con la consecuencia inmediata de un indeseable encarecimiento de determinados consumos que pasan a tributar al tipo general del 21%: las sustancias medicinales, principios activos empleados en la elaboración de medicamentos para uso veterinario, equipos médicos, aparatos productos sanitarios y demás instrumental de uso médico y hospitalario.
Esta reformulación de la tributación de los productos relacionados con la salud humana se concreta en la modificación del art. 91 de la Ley del IVA y la incorporación de un nuevo apartado octavo en el anexo de dicha Ley. La lectura de estos mandatos, además de la incidencia directa que tienen en el precio de los bienes y de las prestaciones sanitarias, suscita algunas incógnitas que han dado lugar a que la reforma legal haya exigido una labor interpretativa importante por parte de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en respuesta a las numerosas consultas escritas formuladas por los contribuyentes.
Planteada en estos términos la realidad jurídica objeto de estudio,en las páginas siguientes abordan un estudio sistemático de las pautas generales sobre las que se asienta el régimen tributario de los medicamentos y otros productos necesarios para la salud humana. Una tarea complicada debido a la variada casuística la dificultad de la terminología propia del sector sanitario.
El art. 98 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido2,permite a los Estados miembros la posibilidad de aplicar uno o dos tipos reducidos para las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III, relativo a la “lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetas a los tipos reducidos del IVA a que se refiere el artículo 98”.
En esta lista, los apartados 3 y 4 hacen referencia a los siguientes productos sanitarios: por un lado, a “los productos farmacéuticos utilizados normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y el tratamiento
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con fines médicos o veterinarios, incluidos los contraceptivos y los productos de higiene femenina”; y por otro, a “los equipos médicos, los aparatos y demás instrumental utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos, incluida la reparación de dichos bienes y la entrega de asientos infantiles para acoplar en automóviles”. Y, a efectos de delimitar con exactitud las categorías de bienes contenidas en tales supuestos, la norma armonizadora indica que se podrá utilizar la nomenclatura combinada, esto es, la prevista en el Derecho Aduanero de la UE.
Teniendo en cuenta este marco normativo, la Sentencia del TJUE de 17 de enero de 2013, Comisión/Reino de España, asunto C-360/11, proporciona las claves interpretativas que han de servir a los legisladores nacionales para delimitar el alcance del marco de protección de estos consumos necesarios, con arreglo a una interpretación estricta de la Directiva precisamente porque los consumos referidos se presentan como una excepción a la aplicación del tipo general del IVA3(apartado 63).
La tarea interpretativa se hace necesaria por cuanto, como se deduce de los supuestos ya mencionados, la Directiva no contiene definiciones para los conceptos utilizados; y, asimismo, porque no basta con atender a las características técnicas de los productos objeto de entrega a los consumidores, sino que su trato de favor se vincula a determinados fines relacionados con la salud de los destinatarios o su situación de discapacidad.
En esta lógica, la lectura del primero de los supuestos a que se refiere el Anexo III permite apreciar la concurrencia de dos elementos: a) la entrega de productos farmacéuticos, y b) su utilización para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades o el tratamiento médico o veterinario.
A falta de una definición de lo que se ha de entender por producto farmacéutico, el TJUE interpreta que dicho concepto se ha de poner en relación con el concepto utilizado en el marco del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la Nomenclatura Arancelaria y Estadística y al Arancel Aduanero Común. De este modo,con arreglo a la versión actualizada de la nomenclatura combinada, cabe considerar como productos farmacéuticos no solo los medicamentos, sino también otras preparaciones y artículos farmacéuticos, como las guatas, gasas o vendas y artículos análogos4.
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Ahora bien, este significado amplio se ha de concretar con el otro elemento introducido en el supuesto mencionado en el anexo III, de modo que solo podrán resultar gravados con tipos reducidos los productos acabados que sirvan de forma directa a los fines indicados por la Directiva, esto es, el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades o el tratamiento médico o veterinario. Quedan fuera de este ámbito de protección aquellas sustancias medicinales o productos intermedios que puedan ser utilizados para la obtención de los productos farmacéuticos precisamente porque por sus características no pueden ser usados directamente para los referidos destinos. Una interrelación que, por ejemplo, no es relevante en relación con los contraceptivos y los productos de higiene femenina, pues quedan expresamente incluidos por la Directiva.
Por lo que hace al material, equipamiento o instrumental médico, el segundo supuesto mencionado por el anexo III, la aplicación de los tipos reducidos también aparece condicionada por el destino de tales productos, vinculado a su utilización directa por minusválidos, incluyendo las reparaciones y los asientos infantiles para automóviles.
Ello significa que, en este caso, quedan fuera del marco de protección los productos, instrumental y material, así como los equipos médicos y veterinarios, de uso general, aunque puedan ser utilizados por discapacitados. Argumenta el TJUE que en estos supuestos el coste del IVA no es soportado directamente por el consumidor final, pues se trata de artículos utilizados por profesionales de la sanidad para la prestación de servicios y, desde este punto de vista, escapa a la finalidad que justifica el reconocimiento de los tipos impositivos.
También en este supuesto el destino de los productos sanitarios es el determinante del tipo reducido. A este respecto, en relación con los bienes que admiten distintas utilizaciones, habrá que atender al uso concreto al que lo destina el adquirente remitiéndose el Tribunal europeo, en este punto, a la Sentencia de 3 de marzo de 2011, Comisión/Países Bajos, asunto C-41/09 (apartado 65).
Hay que decir que la Sentencia no precisa qué se ha de entender por discapacitados en este ámbito de la imposición indirecta5, centrándose en la importancia de que los productos vayan destinados a un “uso personal y exclusivo” por parte de sus destinatarios finales en armonía con la finalidad que han de cumplir los tipos reducidos en el diseño del IVA y que, como se ha apuntado, es garantizar la accesibilidad a unos consumos que se consideran esenciales para las personas.
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El TJUE declara en la Sentencia citada que el Reino de España ha incumplido la Directiva al aplicar un tipo reducido de IVA a los bienes siguientes:
- Las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos.
- Los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para el uso personal y exclusivo de minusválidos.
- Los aparatos y complementos susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir deficiencias físicas de los animales.
- Los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre que no se destinan al uso personal y exclusivo.
Para dar cumplimiento al fallo, la Ley 28/2014 ha modificado el art. 91 de la...
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