Resolución nº 00/3970/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/07/2008), y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por X... y en su nombre y representación D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 5 de Diciembre de 2007, recaído en su expediente ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación e importe de 22.775.971,45 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en el expediente que con fecha 4 de abril de 2006 se constituyó la Inspección frente a X... (en adelante X, S.A.), al objeto de comprobar el concepto IVA asimilado a la Importación en relación con las operaciones realizadas durante el ejercicio de 2004. Con fecha 12 de marzo de 2007, se comunicó a la empresa la propuesta de los actuarios para ampliar el plazo de las actuaciones de inspección por doce meses, sin que la empresa realizara alegación alguna, por lo que el 11 de mayo de 2007 se le comunicó la resolución por la que se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en doce meses.

SEGUNDO.- Con fecha 25 de mayo de 2007 la Inspección extiende a la empresa X, S.A. acta 02/... por el concepto IVA asimilado a la Importación en relación con las operaciones realizadas durante el ejercicio de 2004 y en fecha 13 de julio de 2007. Por acuerdo de 13 de Julio de 2007 se ordenó por la Jefatura competente completar actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Así en fecha acta 19 de octubre de 2007 la Inspección extiende a X, S.A. acta de disconformidad 02/... por el concepto IVA asimilado a la Importación en relación con las operaciones realizadas durante el ejercicio de 2004 que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sustituye en todos sus extremos al acta 02/... incoada a la empresa X, S.A. en fecha 25 de mayo de 2007 por el concepto IVA asimilado a la Importación en relación con las operaciones realizadas durante el ejercicio de 2004.

TERCERO.-En dicha acta A02/..., la Inspección propone hasta diez ajustes de los cuales solamente el ajuste tercero es objeto de alegaciones por parte de la empresa a X, S.A. Dicho ajuste se realiza en las operaciones de compra de productos petrolíferos efectuadas en régimen suspensivo al operador Y, S.A. derivadas del contrato de intercambio de productos petrolíferos suscrito por ambas sociedades en fecha ... de 1995, donde se puso de manifiesto que los precios de compra de los distintos productos petrolíferos durante los meses de enero a septiembre de 2004, ambos inclusive, son muy inferiores a los correspondientes a las adquisiciones realizadas a otros operadores como Z, S.A. y W, S.A. en los mismos períodos y, permaneciendo constantes durante los nueve primeros meses del año 2004 como si la evolución alcista de precios del mercado no les afectara. Como consecuencia de todos los ajustes practicados la Inspección formuló mediante acta A02/..., propuesta de liquidación provisional por el concepto I.V.A. asimilado la importación por los siguientes importes: Cuota 19.300.020,04 Euros, Intereses de demora, 3.475.931,41 Euros; Total deuda tributaria 22.775.951,45 Euros.

CUARTO.- Instruido el oportuno expediente contradictorio nº ... en el que consta informe ampliatorio al Acta evacuada por los Actuarios y alegaciones de la firma interesada que se pueden resumir en que considera la existencia de un cambio injustificado de criterio respecto a cierto hecho que no había sido objeto de regularización en inspecciones de otros y anteriores ejercicios y en que estimaba errónea la fundamentación jurídica aplicada por la Inspección el artículo 79.Uno de la Ley del I.V.A. y utilización incorrecta como valor de mercado del precio que figura en las facturas con el operador Z, S.A. ... Improcedente liquidación de intereses de demora siendo su exigencia contraria al principio de proporcionalidad, mediante acuerdo de la Jefa de Dependencia Adjunta de Control Tributaria y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 5 de Diciembre de 2007, fue confirmada en todos sus extremos la propuesta inspectora.

QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la firma interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-administrativo Central a través de escrito presentado en 18 de Diciembre de 2007. En el posterior escrito de alegaciones formuló todas aquellas que estimó convenientes en defensa de su derecho; a tal efecto realizaba diversos razonamientos relativos a la aplicación de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre la normativa de la Unión Europea al respecto, sobre el método de valoración empleado por la Inspección y sobre la improcedencia de liquidar intereses de demora. En escritos posteriores se aportaron diversas sentencias que la firma interesada consideraba apoyaban su pretensión. Asimismo solicitaba el planteamiento de cuestión prejudicial sobre el tema controvertido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo para el conocimiento de la presente reclamación en la que la cuestión a determinar es la de si el acuerdo de la Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 5 de Diciembre de 2007, recaído en su expediente nº ... resulta ajustado a derecho.

SEGUNDO.- A efectos de resolver adecuadamente la cuestión planteada deviene importante concretar que el motivo de la regularización practicada por la Inspección no es otro que la existencia de diferencias sustanciales en los precios de los productos petrolíferos que son objeto de intercambio sin desplazamiento físico entre X, S.A. y Y, S.A. por un lado, y X, S.A., Z, S.A. y W, S.A. por el otro. Y así consta en las actuaciones que X, S.A. aportó a la Inspección contrato de intercambio de productos petrolíferos suscrito con la empresa Y, S.A. de fecha ... de 1995 y duración hasta el 31 de diciembre de 1995, renovable automáticamente por períodos de un año natural, en virtud del cual, según su estipulación Primera, "(...) Y, S.A. pondrá a disposición y transmitirá a X, S.A. y X, S.A. pondrá a disposición y transmitirá a Y, S.A. productos petrolíferos. Dichas entregas entre ambas partes serán recíprocas y se harán en igual volumen e idéntica cantidad y al mismo precio, con el único fin de ahorrar costes de distribución, aprovechando las diferentes ubicaciones de sus respectivas refinerías y las diferentes tarifas logísticas aplicadas por V... en adelante V, entre las refinerías y las instalaciones de almacenamiento de V (factorías o depósitos de aeropuertos)", que en las operaciones de compra efectuadas en régimen suspensivo por X, S.A. a la empresa Y, S.A., los precios de compra de los productos durante los meses de enero a septiembre de 2004, ambos inclusive, son muy inferiores a los precios correspondientes a las adquisiciones que, en los mismos períodos, se realizaron a la empresas Z, S.A. y T, S.A., permaneciendo constantes para cada producto durante los nueve primeros meses del año 2004 como si la evolución alcista de precios del mercado no les afectara. Dichos extremos obran diligenciados en los documentos correspondientes suscritos en conformidad por la entidad ahora reclamante.

TERCERO.- Ello viene a significar que los Actuarios pusieron de manifiesto a través de un análisis comparativo de los precios consignados en las facturas que documentan las operaciones de compra realizadas por X, S.A., en régimen suspensivo a efectos del impuesto sobre Hidrocarburos y con exención del I.V.A., a la empresa Y, S.A., por una parte, y Z, S.A. y W, S.A. por otra, que los precios de compra de los productos adquiridos por X, S.A. durante los meses de enero a septiembre de 2004, ambos inclusive, a la empresa Y, S.A., son muy inferiores a los precios correspondientes a las adquisiciones que, en los mismos períodos, se realizaron a las empresas Z, S.A. y W, S.A. A mayor abundamiento, cuando la Inspección extiende el análisis a las operaciones realizadas por X, S.A. durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2004, verifica que por parte de X, S.A. se ha procedido a corregir tal circunstancia pasando a realizar las compras de todas las gasolinas, gasóleos y fuelóleos a Y, S.A. Refinería de ... a unos precios similares a los precios de las compras de productos petrolíferos que realiza a la empresa Z, S.A.

CUARTO.- Llegados a este punto conviene recordar, tal como lo hace el acuerdo impugnado que la naturaleza del contrato de intercambio de productos petrolíferos entre X, S.A. y Y, S.A. anteriormente citado, responde al concepto del contrato de permuta regulado en el artículo 1.538 del Código Civil, por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra, y teniendo en cuenta lo dispuesto en la estipulación ... del referido contrato titulada "Facturación y forma de pago," donde se acuerda facturar el producto: entregado por cada parte a la otra a los precios que se convengan la Inspección, al tratarse de pagos de operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero, entiende acertadamente, aplicable el artículo 79.Uno la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece las reglas especiales en relación con la determinación de la base imponible del impuesto, disponiendo dicho precepto que "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes."

QUINTO.- Pues bien, razona el acto administrativo que a dichos efectos a la hora de determinar el valor de los productos petrolíferos que son objeto de compensación entre X, S.A. y Y, S.A., la Inspección ha partido de los precios correspondientes a las adquisiciones que, de los mismos productos y en idénticos períodos, se realizaron a Z, S.A. y W, S.A., empresas que junto con X, S.A. y Y, S.A. son las únicas entidades que operan en nuestro país tanto en el ámbito de la producción y refino del petróleo, como en la comercialización de hidrocarburos, utilizando, de forma preferente, las instalaciones de almacenamiento de V para la distribución de sus productos. Incluso la propia empresa reconoce en lo actuado que "(...) es evidente que no es un mercado convencional y viene a reconocer que "Dentro de este mercado logístico, sólo se lleva a cabo por las tres únicas empresas que son a la vez refinadoras y operadoras en el territorio de aplicación del I.V.A.: Y, S.A., X, S.A. y Z, S.A. (...)", de forma que la propia reclamante reconoce expresamente la existencia de un mercado cuyo reducido tamaño y la realización de permutas de productos no le excluyen en modo alguno de su encaje en el artículo 79.1 de la L.I.V.A. que no distingue entre mercados convencionales o no. Es más puede afirmarse que el método utilizado por la Inspección para el análisis comparativo de precios tiene un correcto encaje en el procedimiento especial de cálculo de la base imponible previsto en citado artículo 79.1 de la L.I.V.A.

SEXTO.- Continua el acuerdo a revisar exponiendo que "a fin de configurar como base imponible del impuesto la que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes, la Inspección a la hora de cotejar las circunstancias de las operaciones realizadas entre X, S.A. y Y, S.A. de una parte, y X, S.A. y Z, S.A. de otra, ha tenido en cuenta los siguientes factores de comparabilidad: 1. Los lugares donde se han realizado las operaciones de permuta (las refinerías de petróleo de las empresas afectadas, y los depósitos de almacenamiento de hidrocarburos de V. 2. La calificación jurídico tributaria de los referidos depósitos y de las refinerías de petróleo, como establecimientos autorizados por la Administración tributaria donde, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4.20 y 7.1.de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, resulta de aplicación el régimen suspensivo de los impuestos especiales, en virtud del cual no llega a producirse el devengo del impuesto no siendo, por tanto, exigible, con carácter general, hasta que los productos son puestos a consumo, y, donde, al tratarse de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, resulta de aplicación el régimen de depósito distinto del aduanero definido en el ANEXO de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que permite, a efectos del I.V.A. la aplicación de la exención del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos, 244 y 65 de la citada Ley 37/1992. 3. La utilización para el cotejo de los datos de los precios de adquisición de X, S.A. a Z, S.A. en el centro industrial de ..., por ser la refinería más próxima a la refinería de Y, S.A. de ... 4. La identidad de la naturaleza de las transacciones efectuadas por X, S.A., Y, S.A. y Z, S.A., que tienen como base una permuta de productos petrolíferos ("intercambio" según las facturas emitidas por Z, S.A.) 5. La identidad de los productos petrolíferos que son objeto de intercambio entre las Compañías (gasolinas y gasóleos fundamentalmente) y cuyos precios en factura han sido objeto de comparación por la Inspección". Es decir, la concurrencia de los referidos factores en las operaciones de permuta realizadas por X, S.A., con Y, S.A. y Z, S.A., no dejan duda acerca de la validez del análisis comparativo de precios realizado por la Inspección y por ende debe rechazarse la alegación referente a que la Inspección ha utilizado erróneamente como fundamento jurídico de la regularización practicada el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido considerando como valor de mercado, exclusivamente el precio que figura en las facturas con el operador de Z, S.A.

SéPTIMO.- Aunque pudiera suponer reiteración significar que la firma reclamante no incluyó en las bases del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación los siguientes conceptos que justificaron los ajustes realizados por los Actuarios. Así en el ajuste primero la parte correspondiente al valor de los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos vinculados a su entrada en la refinería al régimen de depósito distinto del aduanero utilizados para la obtención de determinados productos no sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos, (Induex A, Anhídrido Ftálico sólido, y Anhídrido Maleíco), en los ajustes segundo y séptimo el importe de los gastos de supervisión y control, en el ajuste cuarto el importe derivado de un error en el cálculo de las compras correspondientes a las salidas del depósito fiscal de ..., en el ajuste quinto el importe de las facturas de transporte de productos por ferrocarril emitidas por ..., en el ajuste sexto el importe de las compras y ventas de reservas estratégicas y el importe de gastos portuarios, en el ajuste octavo el importe correspondiente a la diferencia entre la factura provisional y definitiva en el DUA ..., en el ajuste noveno los importes de los Derechos a la importación derivados del acta A02-... de 9 de febrero de 2007 y en el ajuste décimo el importe de las bases correspondientes a los consumos de los aditivos para querosenos, gasóleos y gasolinas, cuyo detalle figura relacionado en el acta. Dichos ajustes tiene su basamento en los artículos 19.5, 24, 26, 65, 77, 86. y Anexo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo cuarto de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósitos distintos de los aduaneros y los artículos 7.1 y 7.7, 11, 23, 28, 37 y 64 de la Ley 38/1992.

OCTAVO.- Se alega también la improcedencia de liquidar los intereses de demora pretendiendo el reclamante que por mecanismo de deducibilidad del Impuesto no existe perjuicio para el Tesoro. Ya el acuerdo impugnado razona que por el mecanismo de deducibilidad del IVA asimilado no existe perjuicio para el Tesoro, no tiene en cuenta que la peculiaridad de este mecanismo de deducción no opera de forma automática como reiteradamente expresa la Audiencia Nacional en diversas Sentencias, entre otras las de 20-3-95, de 5-10-94, de 21-1-96 y de 26-2-96. Efectivamente, el artículo 92 de la vigente Ley del IVA establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que hayan satisfecho como consecuencia de las importaciones de bienes, añadiendo su apartado Dos que el derecho a la deducción sólo procederá en la medida que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la Ley, en cuyo apartado Uno.c) se incluyen las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, que cita expresamente las entregas de bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero. No obstante, el artículo 98.2 de la Ley del IVA dispone que el nacimiento del derecho a deducir en las operaciones asimiladas a la importación se producirá al finalizar el período a que se refieran las últimas declaraciones pero siempre y cuando se cumpla la condición imprescindible, en este caso, de que las declaraciones para la liquidación e ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación se hayan presentado en plazo, situación que en el asunto que se contempla no se ha producido, ya que es la propia Administración, vía Inspección, la que, poniendo de manifiesto la incorrección de las declaraciones-liquidaciones presentadas por el obligado tributario durante el ejercicio 2004, procede a su regularización, incrementando las cuotas por las cantidades en su día no declaradas y, por tanto, no satisfechas. De todo ello se deduce que el derecho a la deducción del IVA asimilado a la Importación no es un derecho que opere automáticamente ya que está sujeto a unos determinados requisitos indispensables, sin que el interesado haya cumplido los referidos requisitos ya que ni presentó las declaraciones-liquidaciones correspondientes de forma correcta, ni efectuó el pago del impuesto por las cantidades regularizadas en el acta objeto del presente acuerdo, de donde deviene, no solo la procedencia de la liquidación de la cuota, sino también de los intereses de demora como figura en la propuesta de la Inspección, por lo que la determinación de un mayor ingreso, origina la liquidación de los intereses de demora, sin que su naturaleza compensadora o indemnizatoria se vea alterada en modo alguno como pretende la invocación de la empresa mediante la cita de diferentes Sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo que no hacen sino resaltar dicha naturaleza. En este sentido se puede traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 2007 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 5688/02 a la que nos remitimos.

NOVENO.- Por último poner de manifiesto, a efectos de la invocada descoordinación de los Servicios inspectores, que es un hecho cierto que se devengó un IVA asimilado a la importación que no fue declarado en la obligatoria declaración-liquidación modelo 380 lo que resulta corregido por quien tiene competencia para ello. En cuanto a las sentencias aportadas por la firma reclamante no se aprecia que tengan una meridiana influencia en el caso planteado respecto al que, a la vista de los elementos de juicio obrantes en el expediente, no se considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación interpuesta por X, S.A. contra el acuerdo de la Jefa de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 5 de Diciembre de 2007, recaído en su expediente nº ..., ACUERDA: Desestimar dicha reclamación y confirmar el acuerdo impugnado en todos sus extremos.