Resolución nº 00/3074/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (05/11/2008) y en recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación .../01, interpuesta frente a Acuerdo de liquidación de 25 de septiembre de 2001 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una deuda tributaria de 337.789.074 ptas (2.030.153,22 euros).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 20 de noviembre de 2000 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca de X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Inspección de los Tributos incoa a la hoy recurrente el acta de disconformidad A02 número ... relativa al impuesto y ejercicios de referencia. En el acta se indica que la actividad del sujeto pasivo durante el período comprobado se encontraba clasificada en el epígrafe 755.1 del IAE, agencia de viajes mayorista.

X, S.A. tiene a su disposición, y a un precio especial, un número de habitaciones en determinadas fechas del año y en determinados hoteles afiliados al programa Z.

X, S.A. es "propietario de los servicios de promoción hotelera del programa Z". La agencia minorista entrega un bono al cliente que vale por un talonario Z (...), y lo paga sin incluir el IVA; el cliente, entonces, puede reservar el hotel o directamente o a través de la central de reservas de Z. El talonario está en el hotel reservado, y cuando el cliente va allí entrega el bono y el hotel le da el talonario, una vez detraídos los talones que correspondan a la estancia utilizada. En ese momento el usuario paga el IVA. El hotel remite el bono a X, S.A., y ésta exige el pago del bono por la agencia minorista (descontando su comisión y el IVA correspondiente); el hotel también envía los talones consumidos a X, S.A., y es ésta quien los paga descontando una comisión con el IVA correspondiente. Los talones no consumidos por el cliente dentro del plazo de validez, se dan en X, S.A. como beneficio extraordinario, y ese importe no lleva incluido IVA.

La entidad sostiene que su actividad es la de mediación en nombre de los hoteles y por cuenta del viajero, correspondiéndole tributar por el régimen general del IVA. No obstante, la Inspección manifiesta que la entidad actúa en nombre propio frente al cliente, por lo que es aplicable el régimen especial de las agencias de viajes del IVA. Los motivos por los que la Inspección entiende que X, S.A. actúa en nombre propio frente al viajero son, entre otros, los siguientes:

- El producto que vende se llama talonario Z, y en él se especifica que para cualquier información hay que dirigirse a X, S.A..

- En las normas para la comercialización y utilización del talonario se establece que es una oferta de alojamiento que ofrece al público descuentos en hoteles de ...

- El prestatario de los servicios de promoción hotelera es X, S.A..

- El viajero debe indicar en la recepción del hotel que pagará con talones Z, porque de lo contrario el hotel puede aplicar sus tarifas oficiales.

- En el talonario, debajo de Z aparece identificada X, S.A. con su razón social, NIF y dirección.

- El precio de venta al público lo fija X, S.A.

- La existencia de una central de reservas en la que las agencias minoristas o los viajeros deben hacer la reserva, estando dichos servicios en las oficinas de X, S.A.

- Respecto de la responsabilidad por la gestión, tanto los beneficios como las pérdidas que genere el negocio son por cuenta de X, S.A.

- X, S.A. satisface los gastos de publicidad para promocionar la venta de los talonarios

Así, se incrementa la base imponible en el importe correspondiente a las comisiones percibidas por estas prestaciones de servicios, depurando el importe correspondiente a hoteles situados en el extranjero, y en cuanto a los talones no utilizados pagados por los viajeros la Inspección los considera anticipos sujetos al IVA.

En el acta incoada se propone una regularización comprensiva de 303.634.020 ptas de cuota y 34.155.054 ptas de intereses de demora, ascendiendo la deuda tributaria a 337.789.074 ptas (2.030.153,22 euros). En fecha 25 de septiembre de 2001 se dicta Acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta contenida en el acta.

SEGUNDO: Una vez iniciado, tras la debida autorización, expediente sancionador, el Inspector Jefe dictó acuerdo el 14 de diciembre de 2001, en el que considera que concurre la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la LGT consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria en los ejercicios comprobados, si bien sólo se aprecia culpabilidad en la conducta consistente en no repercutir IVA en los casos de talones emitidos y no utilizados, ya que son un pago anticipado y se produce el devengo del Impuesto.

Se impone una sanción del 50% de las cantidades dejadas de ingresar, ascendiendo a la cuantía de 59.428.575 ptas (357.172,93 euros).

TERCERO: Disconforme la entidad con los acuerdos liquidatorio y sancionador antes mencionados, interpuso reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones .../01 y .../02). Puesto de manifiesto el expediente la interesada formuló las alegaciones que estimo oportunas en defensa de su derecho.

El Tribunal Regional, en sesión celebrada el ... de 2005, resuelve de forma acumulada ambas reclamaciones. Desestima la reclamación formulada frente al Acuerdo de liquidación por entender que es aplicable el régimen especial de las agencias de viajes ya que X, S.A. actúa en nombre propio frente al viajero; y estima la reclamación interpuesta frente a la sanción ordenando su anulación.

CUARTO: Con fecha 30 de junio de 2005 la interesada ha interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Central alegando, en síntesis, lo siguiente:

- Las actuaciones se inician por retenciones/ingresos a cuenta del capital mobiliario al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, y posteriormente pasan a tener carácter general, pero entiende la entidad que ese carácter general sólo es aplicable a los tributos no prescritos del ejercicio 1997. Así, las actuaciones relativas a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 deben ser anuladas.

- La sociedad tributa por el régimen general del IVA, y la Inspección sólo comprueba los servicios prestados a hoteles en la CEE y los talones no utilizados, que es a lo único a lo que aplica el régimen especial. No es admisible que la misma actividad se califique de distinta forma según el destinatario.

- Las actuaciones inspectoras realizadas en relación con los ejercicios 1993 y 1994 concluyen con la aplicación del régimen general, lo que corroboró el TEAC en resolución de ...

- La Inspección no ha dado opción a la entidad para determinar la base imponible de forma global u operación por operación.

- X, S.A. actúa como mediador y no como comisionista, y de ningún modo actúa por cuenta propia frente al usuario.

- No es de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes del IVA, puesto que X, S.A. no presta a los viajeros en nombre propio los servicios que las normas definen como propios de las agencias de viajes, criterio que fue también el de la Inspección en los ejercicios 1993 y 1994.

- Al tratarse de servicios de hostelería, el tipo impositivo aplicable sería el 7%.

- No existe operación gravable en relación con los ingresos extraordinarios que derivan de los talonarios no utilizados, tanto por ser consecuencia de la dejación de un derecho del usuario como por tener naturaleza indemnizatoria y resarcitoria de los gastos incurridos.

- No siendo cierta la actuación como agencia de viajes, no es de aplicación el régimen especial sino el general, y no cabe considerar sujetos a tributación los servicios prestados a establecimientos situados en otros países de la CEE consistentes en la mediación para servicios de hospedaje que serán prestados en dichos países.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a tratar son las siguientes:

- Si es válida la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras y, por tanto, es correcta la comprobación realizada de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Si es de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes o el régimen general del IVA.

- Si deben gravarse con IVA las cantidades correspondientes a ingresos extraordinarios por los talones no utilizados en el plazo fijado.

- Cuál debe ser la base imponible en el caso de que resulte aplicable el régimen especial.

- Cuál es el tipo impositivo aplicable.

SEGUNDO: La primera cuestión sobre la que debemos pronunciarnos tiene naturaleza procesal y hace referencia a si se ha iniciado de forma correcta la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La controversia se suscita por el hecho de que en la comunicación de inicio de las actuaciones notificada en el mes de noviembre del ejercicio 2000 no figura expresamente mención alguna a las obligaciones relacionadas con el IVA. Así, pese a que con posterioridad a dicha comunicación la Inspección desarrolló actuaciones directamente relacionadas con el impuesto, como la petición de los libros de llevanza obligatoria conforme a las normas reguladoras del mismo, la parte actora considera que, dada la importancia de la comunicación, la ausencia de una mención expresa al Impuesto impide que se consideren iniciadas las actuaciones en relación con el mismo. A todo ello se une el hecho de que la Inspección, en fecha 17 de enero de 2001, comunicó a la entidad que las actuaciones dejaban de tener carácter parcial (se iniciaron respecto del ejercicio 1997 del Impuesto sobre Sociedades) y se ampliaban a alcance general.

El artículo 11 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su apartado dos establece que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación:

"2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

1. La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.

2. Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.

3. La prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien".

Por tanto, del contenido de la mencionada comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras junto con el de la comunicación posterior de ampliación del alcance de las actuaciones, se puede deducir que, al expresar el carácter general de las mismas, debe entenderse iniciada la verificación de la situación tributaria en relación con todos y cada uno de los tributos de los que es sujeto pasivo con los límites temporales y competenciales correspondientes.

No podemos obviar el hecho de que la buena práctica administrativa ha llevado a los órganos inspectores a incluir en las comunicaciones de inicio de sus actuaciones una descripción detallada de los conceptos tributarios y periodos a los que se extienden las mismas. Pero no existe precepto alguno en el que se imponga incluir dicha descripción y no puede negarse el hecho de que con la expresión "carácter general" ya se está reconociendo que la verificación se extiende al IVA. Por tanto, de todo lo anterior debemos concluir que al mencionarse expresamente en la comunicación que las actuaciones tienen carácter general, la notificación de la misma origina el conocimiento formal de la recurrente de que la verificación se extiende a todos los conceptos tributarios de que es sujeto pasivo en el ámbito del sistema tributario estatal, entre los que se incluye el IVA.

Además, la Inspección actúa en el mismo sentido, exigiendo la documentación relacionada con el impuesto y el propio obligado tributario atiende los requerimientos, por lo que por la vía de hecho se puede deducir implícitamente la existencia de un conocimiento por parte de éste de la extensión de las actuaciones al IVA.

Así, el presente caso además de especificar determinados conceptos tributarios, se incluye expresamente que el alcance de la actuación es de carácter general. Por tanto, no puede admitirse en este supuesto que el IVA no fuera mencionado, puesto que, aunque sea implícitamente, la comunicación hace mención al mismo por el hecho de que la entidad era sujeto pasivo del Impuesto en los periodos no prescritos.

En este mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente este TEAC, confirmándose su tesis por la Audiencia Nacional, entre otras en Sentencia de 18 de enero de 2008 (recurso 531/2006).

TERCERO: Entrando a conocer ya el fondo del asunto, debe este Tribunal determinar si a la actividad de X, S.A. le es aplicable el régimen especial de las agencias de viajes o el régimen general del IVA.

De acuerdo con el artículo 141 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

   A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos

2. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

   Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:

1. Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.

2. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

   Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos".

   Por tanto, en el presente supuesto, para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a X, S.A. habrá que analizar:

   - Si actúa en nombre propio frente a sus clientes.

   - Si utiliza en la realización del viaje bienes o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

   CUARTO: Así, en primer lugar debemos analizar si X, S.A. actúa en nombre propio o en nombre ajeno.

   Tal y como hemos expuesto en los antecedentes de hecho, X, S.A. tiene a su disposición, y a un precio especial, un número de habitaciones en determinadas fechas del año y en determinados hoteles afiliados al programa Z.

   X, S.A. es "propietario de los servicios de promoción hotelera del programa Z". La agencia minorista entrega un bono al cliente que vale por un talonario Z (...), y lo paga sin incluir el IVA; el cliente, entonces, puede reservar el hotel o directamente o a través de la central de reservas de Z. El talonario está en el hotel reservado, y cuando el cliente va allí entrega el bono y el hotel le da el talonario, una vez detraídos los talones que correspondan a la estancia utilizada. En ese momento el usuario paga el IVA. El hotel remite el bono a X, S.A., y ésta exige el pago del bono por la agencia minorista (descontando su comisión y el IVA correspondiente); el hotel también envía los talones consumidos a X, S.A., y es ésta quien los paga descontando una comisión con el IVA correspondiente. Los talones no consumidos por el cliente dentro del plazo de validez, se dan en X, S.A. como beneficio extraordinario, y ese importe no lleva incluido IVA.

   Para estas plazas de hotel se acuerdan unas tarifas reducidas entre los hoteles y Z, dado que las plazas se van a ofrecer en fechas de baja ocupación hotelera; y se concierta un número determinado de plazas en cada hotel que podrá vender X, S.A. a través de agencias minoristas, debiendo respetar X, S.A. el cupo de plazas asignado.

   De las actuaciones se deriva que los hoteles quedan obligados a admitir los bonos Z. X, S.A. tiene establecido un cupo de plazas en cada hotel, y puede disponer libremente de ellas sin que los hoteles puedan hacer lo mismo puesto que X, S.A. puede confirmar habitaciones para las fechas abiertas al programa sin necesidad de solicitud previa de espacio en el hotel.

   X, S.A. manifiesta que es un simple mediador de los hoteles que prestan el servicio, pero esto no es así puesto que actúa como agente o comisionista, tal como se deriva de diversos indicios. El mediador es alguien que ayuda al vendedor y al comprador a alcanzar condiciones equilibradas y aceptables para ambos, mientras que el agente es el que actúa por cuenta de otra persona que delega en él parte de sus funciones.

   En el presente caso, X, S.A. es un agente de los establecimientos hoteleros, ya que éstos ofrecen una serie de plazas a precios reducidos a través del sistema Z, y es X, S.A. la encargada de dar a conocer el producto y comercializarlo, lo que hace a través de agencias de viajes minoristas. Así, vemos que no se dedica a actuar simplemente entre el viajero y el hotel, sino que está encargada de promocionar los servicios del hotel, actuando en nombre de éstos.

   En las facturas que X, S.A. satisface a los hoteles sí se desglosa una cantidad como comisión de la entidad, y del importe total vendido por X, S.A. y que debe satisfacer a los hoteles, la recurrente se queda con un porcentaje como comisión.

   No obstante, el mandato puede realizarse en nombre y por cuenta del comitente o en nombre y por cuenta ajena, siendo esto fundamental en el presente supuesto puesto que el régimen especial de las agencias de viaje en el IVA se aplica cuando las agencias de viajes (X, S.A. actúa como agencia mayorista) actúen en nombre propio frente al viajero.

   No hay ningún contrato en el que conste el carácter en el que actúa, debiendo examinarse el conjunto de pruebas que constan ante este Tribunal.

   El cliente final va al hotel, pero paga el importe del bono a la agencia minorista; la agencia minorista paga a X, S.A. el servicio facturado al cliente, deduciendo el importe de su comisión; X, S.A. paga el servicio al hotel en el que se ha alojado el cliente final, deduciendo el importe de su comisión.

   En los talonarios Z con los que los clientes pagan los hoteles, aparece identificada X, S.A., que es a quien hay que dirigirse para obtener información; el servicio de promoción hotelera lo realiza X, S.A.; el precio de venta al público lo fija X, S.A.; existe una central de reservas de X, S.A. a la que los clientes pueden llamar para reservar sus estancias hoteleras con cargo a los bonos Z; la publicidad de los talones Z se realiza por X, S.A., que lo que publicita es su producto Z y no los hoteles para los que son válidos los bonos. Asimismo, X, S.A. asume los riesgos del negocio porque si quedan talones sin utilizar después de su periodo de validez, los beneficios son para X, S.A.; por otro lado, si los clientes tienen alguna queja sobre los servicios prestados por el hotel, normalmente dirigen sus reclamaciones a X, S.A., que es quien les indemniza.

   Debemos por tanto concluir que X, S.A. actúa en nombre propio frente a sus clientes, dándose así cumplimiento al primero de los requisitos previstos en el artículo 141 de la Ley 37/1992 para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   QUINTO: A continuación debe examinarse si se cumple el segundo de los requisitos de dicho artículo 141, esto es, si X, S.A. utiliza en la realización del viaje bienes o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

   Este Tribunal entiende que la recurrente ha adquirido bienes o servicios de otros empresarios o profesionales para la realización del viaje (en este caso, los hoteles, que son los encargados de prestar el servicio de hospedaje).

   El régimen es aplicable a cualquier operación que cumpla los requisitos que estamos analizando, tanto si se trata de la venta de un viaje a un viajero como si se trata de una operación entre empresas que se incardina en una cadena por la que bienes y servicios son comercializados hasta que llegan al consumidor final.

   En el presente supuesto, X, S.A. realiza la venta en nombre propio de plazas hoteleras, prestándose el servicio hotelero por un tercero, no con medios propios, por lo que el régimen especial será aplicable puesto que la entidad se configura como un eslabón más en esa cadena que se forma hasta que las plazas de hotel llegan a los viajeros.

   SEXTO: Respecto de la cuestión de si debe repercutirse IVA por los talones no utilizados y que ya han sido pagados por el viajero, la Inspección considera que son anticipos recibidos por X, S.A. de las agencias minoristas a cuenta de la utilización de las plazas hoteleras, y como la entidad ha prestado su servicio, éste debe quedar gravado con el IVA.

   Así, la actividad de X, S.A. no es la prestación de servicios hoteleros, sino que comercializa a través de agencias minoristas unos talones que se podrán canjear por estancias en hoteles, talones que son pagados en el momento de la contratación del servicio entre el viajero y X, S.A. a través de la agencia minorista.

   En los talones aparece una fecha máxima de validez, y pasada esa fecha serán inválidos para su fin aun cuando el precio ya ha sido pagado y no va a haber devolución de las cantidades satisfechas por los talonarios no utilizados.

   Así, al comprar un talonario Z, el cliente va a pagar una cantidad determinada por los talones, cantidad que va a ser la misma con independencia de que los utilice o no, y no va a tener derecho a la devolución de importe alguno en el caso de que no utilice todos.

   Los hoteles prestan un servicio a X, S.A., y X, S.A. presta un servicio a su cliente, el viajero. El viajero paga a X, S.A. por un servicio, y luego será X, S.A. la encargada de pagar al hotel cuando éste preste su servicio. Es cierto que el cliente lo que paga es el servicio del hotel y que éste no se ha llegado a prestar, pero el pago se perfecciona de igual forma y no se tiene derecho a devolución, por lo que el pago realmente constituye un pago anticipado que realiza el cliente a X, S.A. para que luego ésta satisfaga el pago correspondiente al hotel. Como tal pago anticipado, está sujeta a IVA y éste se devenga cuando se entregan las cantidades correspondientes, conforme al artículo 75. Dos de la Ley 37/1992:

   "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

   Tanto sobre esta cuestión, si los talones no utilizados constituyen un anticipo sujeto a IVA, como sobre la anterior, relativa a si X, S.A. actúa en nombre propio o ajeno y si le es aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, se ha pronunciado ya este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de ... (recurso número ...) en relación con el IVA de los ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993 y 1994, llegando a la misma conclusión. Este pronunciamiento ha sido posteriormente confirmado por la Audiencia Nacional en fecha 9 de abril de 2003, recaída en el recurso contencioso-administrativo 6/567/01.

   SéPTIMO: Una vez sentado todo lo anterior, esto es, que X, S.A. actúa en nombre propio frente a los viajeros y adquiere bienes o servicios de otros empresarios o profesionales para la realización del viaje, debemos concluir que a su actividad le es aplicable el régimen especial del IVA previsto para las agencias de viajes, y una característica propia de este régimen es la determinación de la base imponible.

   De acuerdo con el artículo 145 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

   A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

   A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas en la venta de viajes organizados por estas últimas.

   Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas".

   Este artículo 143 dispone lo siguiente:

   "Estarán exentos del impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viaje cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

   En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio".

   Para determinar la base imponible de X, S.A., la Inspección parte de la contabilidad de la entidad. Así, en la contabilidad se recogen de forma separada y en distintas cuentas las comisiones de hoteles nacionales y las comisiones de hoteles extranjeros. Respecto de las primeras, quedan sujetas al régimen especial del IVA; para las segundas hay que distinguir según se trate de hoteles situados en la CEE o fuera de ella. La Inspección depura las comisiones percibidas de hoteles situados en la CEE, y éstas quedarán también sujetas al régimen especial del IVA, mientras que las correspondientes a hoteles situados fuera de la CEE quedarán exentas del Impuesto.

   Este Tribunal comparte la tesis de la Inspección en cuanto a que es aplicable el régimen especial del IVA, así como la forma en que ha procedido a determinar la base imponible excluyendo el importe de las comisiones cobradas de hoteles situados fuera de la CEE.

   Alega la recurrente que la Inspección no le ha dado opción para determinar la base imponible de forma global u operación por operación. No obstante, el resultado de la liquidación no sería distinto aplicando un sistema u otro, puesto que la base imponible siempre será el margen bruto de la agencia de viajes determinado conforma señala la Ley, con independencia de que éste se determine de forma global o de forma separada para cada operación. Por razones prácticas, la Inspección ha determinado la base imponible de forma global puesto que las cuentas de la contabilidad de la entidad ya recogían el resultado de todas las operaciones practicadas, por lo que no era necesario especificar la parte correspondiente a cada operación ya que el resultado final iba a ser en cualquier caso el mismo.

   Debe este Tribunal pronunciarse también sobre el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por X, S.A.. éste nunca será el tipo reducido del 7% aplicable a los servicios de hostelería, porque la actividad realizada por la entidad no es la prestación de servicios de hostelería, sino que la realizan los hoteles. Este Tribunal ya declaró en las reclamaciones interpuestas por los ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993 y 1994 que el tipo aplicable era el tipo general del Impuesto, lo que también ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 6/567/01, siendo asimismo la postura reiterada en distintas consultas por la Dirección General de Tributos.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada interpuesto por X, S.A., con NIF: ..., contra resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación .../01, interpuesta frente a Acuerdo de liquidación de 25 de septiembre de 2001 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.