STS, 12 de Noviembre de 2008
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 12 Noviembre 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Noviembre de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3687/2005, interpuesto por Helicsa- Helicópteros S.A. y en su nombre y representación por el Procurador Sr. Dº Manuel Sánchez Puelles González Carvajal, contra la sentencia, de fecha 11 de abril de 2005, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 403/02, donde se impugnaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de marzo de 2002, por la que se desestimaba la reclamación económica administrativa interpuesta, relativa a IVA. Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que le es propia.
En el recurso contencioso administrativo núm. 403/02 seguido ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia con fecha 11 de abril de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Helicsa- Helicópteros S.A. y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Manuel Sánchez Puelles González Carvajal, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de marzo de 2002, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en el extremo examinado, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por Helicsa- Helicópteros S.A. y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Manuel Sánchez Puelles González Carvajal, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 19 de julio de 2005, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que estime los motivos del recurso, case la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a la súplica del escrito demanda:
"1º Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de marzo de 2002 (R.G. 2471/99; R.s. 131/99) en cuanto declara conforme a derecho la resolución del TEAR de Madrid (nº 28/13421/96) por la que se confirma el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por importe de 41.709.672 ptas. (250.680,18 euros) por el IVA en relación con la importación de un medio de transporte.
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Declare el derecho de la actora a ser indemnizada por los costes y gastos incurridos con ocasión de la constitución y mantenimiento del aval presentado en garantía de la suspensión de la referida liquidación girada a HELICSA HELICÓPTEROS, S.A., y para obtener la debida asistencia técnica y representación procesal, tanto en el propio recurso ahora sustanciado como en los que al mismo antecedieron en la vía contencioso-administrativa, económico-administrativa y administrativa. Costes y gastos cuya cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia.
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Condene a la Administración pública al pago de las costas originadas por el presente recurso".
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que le es propia, que, en su escrito registrado de entrada el 27 de febrero de 2007, se opone a los motivos de la parte actora y solicita la confirmación de la sentencia recurrida.
Por providencia de 26 de septiembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 5 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Los hechos sobre los que descansa la controversia se inician, en resumen, cuando la entidad recurrida realizó, el 17 de mayo de 1993, en la Aduana de Madrid, la importación temporal, con DUA nº 2871-3-4564, de un helicóptero civil usado marca Sikorski, de origen USA y procedencia Noruega.
Dicha operación de importación temporal fue autorizada por la autoridad aduanera por un plazo de un año, plazo que fue prorrogado. Una vez realizada la reexportación, en 25 de mayo de 1996, se solicitó la cancelación y la Administración de Aduanas de Madrid practicó liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido por importe de 40.430.303 ptas., incluidos los intereses de demora, debido a la importación temporal con exención parcial. Contra dicha liquidación la entidad recurrente formuló en plazo recurso de reposición, que sería desestimado, por Acuerdo del Administrador de la misma Aduana de 2 de septiembre de 1996. La liquidación final ascendió a 41.709.672 ptas., al haberse añadido intereses de demora por el periodo comprendido entre el 20 de mayo y el 2 de septiembre de 1996.
Promovida reclamación económico-administrativa por la ahora recurrente, el TEAR de Madrid dictó resolución desestimatoria en 10 de noviembre de 1998, la cual sería confirmada por el TEAC con fecha 20 de marzo de 2002, al desestimar el recurso de alzada, argumentando que según la normativa aduanera aplicable esta operación de importación temporal sólo gozaba de exención parcial y no total de derechos de importación, por lo que la liquidación del IVA era procedente al no estar la operación exenta del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el art. 27 en relación con el 22 de la Ley 37/1992.
Finalmente, interpuesto recurso contencioso-administrativo, fue también desestimado por la sentencia recurrida, rechazando la Sala que fuera aplicable al caso la exención prevista en el art. 27.3, en relación con el artículo 22 cuatro, de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, por entender que está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios sea la propia entidad pública que utilice las aeronaves en la realización de las funciones públicas, requisito que no se cumplía, porque la importación no había sido realizada por un ente público, sino por la recurrente, que es una empresa privada, aunque hubiera cedido su uso a un ente público, a cambio de un precio, para el cumplimiento de funciones públicas.
Asimismo rechaza la Sala la alegación relativa a que la importación del helicóptero gozaba de exención de IVA, al tratarse de importaciones temporales con exención total de los derechos de importación, todo ello en aplicación de lo previsto en el art. 24. uno.1 letra b) de la Ley del IVA, porque la entrega estaba vinculada al régimen de importación temporal con exención parcial, como se deducía de los artículos 137 y siguientes del Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) 2913/1992, de 12 de octubre, y 670 y siguientes del Reglamento (CEE) 2454/93, de 2 de julio, que establece disposiciones de ejecución del Código Aduanero, resultando inaplicables los artículos 717 y siguientes del Reglamento 2454/93 referido, invocados por la recurrente, dado que el helicóptero importado no podía ser considerado como medio de transporte, con arreglo a la definición contenida en el art. 670, b), que hacía referencia "a todo medio destinado al transporte de personas o de mercancías", lo que no era el caso, al haber sido destinado a campañas de lucha contra incendios por la Sociedad Estatal de Salvamento y Seguridad Marítima.
Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa se formulan dos motivos de casación, por infracción de los artículos 27.3º en relación con el artículo 22. Cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la doctrina sentada por el Tribunal Supremo (sentencias de 15 de marzo de 1995 y 13 de diciembre de 1999 ), y del artículo 24. Uno 3º.e) del la Ley 37/1992, en relación con el artículo 141 del Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento CEE número 2913/92, el artículo 1.1 del Reglamento CEE nº 1855/89, el art. 11 del Reglamento CEE nº 2.241/91 y el artículo 722 del Reglamento CEE 2454/93.
Según alega la parte recurrente, es aplicable la exención reconocida en el artículo 22. Cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto que la Ley habla de importación sin distinguir entre importación definitiva o temporal, no pudiéndose de la Ley deducir que se exija que las operaciones exentas se realicen por la propia entidad pública, como parece haber entendido la Administración y confirma la sentencia. Considera que es aplicable, mutatis mutandis, la doctrina sentada por las sentencias del Tribunal Supremo en recursos 4058/1993 y 572/1995, para sostener el criterio de que no es necesario que la operación de importación la realice la propia entidad a quien va dirigida la exención.
Por otro lado sostiene que, de la normativa comunitaria invocada, se deduce que la importación temporal de todos los medios de navegación aérea goza de exención total y no parcial, puesto que la exención parcial esta restringida a supuestos excepcionales. De ello deriva, si se considera aplicable el artículo 24.Uno. 3º.e) del la Ley 37/199, que la operación estaría también exenta del IVA.
La cuestión que suscita el primer motivo de recurso se reduce a determinar si la importación temporal de un helicóptero por una empresa privada al objeto de cederlo a un ente público para el desempeño de funciones públicas está exenta en virtud de los artículos 27.3 y 22.4.2 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El art. 27 de dicha Ley establece un conjunto de exenciones relativas a las importaciones de aquellos bienes cuya entrega en el interior hubiese estado exentas del Impuesto, estableciendo en su ordinal 3º que están exentas las importaciones de:
" las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados 4 y 5 de esta Ley "....".
Por su parte, el artículo 22, apartado cuatro de la misma Ley, al que remite el precepto anterior, dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
"Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
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) Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
-
) Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas."
De la lectura de estos preceptos se infiere que están exentas del Impuesto las importaciones de aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte renumerado de mercancías o pasajeros, y las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, siempre que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública utilice las aeronaves en las funciones públicas.
Pues bien, siendo todo ello así, a pesar de lo que se dice en el primer motivo casacional, hay que entender que sólo están exentas las importaciones de aeronaves realizadas por una entidad pública para el ejercicio de sus funciones públicas, siempre que sea la importadora de las mismas, por lo que acierta la sentencia ahora recurrida al considerar que no se cumple el requisito previsto por la norma cuando el importador es una empresa privada que cede la aeronave al ente público.
En contra no cabe aducir las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 15 de marzo de 1995 (rec. de casación nº 4.058/93) y 13 de diciembre de 1999 (rec. de cas. nº 572/1995), en cuanto juzgan hechos sujetos a la anterior normativa del Impuesto de 1985, y vienen a interpretar el antiguo 21.1.3 de la Ley, no considerando lo que disponía el párrafo tercero del art. 35.5 del antiguo Reglamento, porque el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones es materia de reserva ley con arreglo al art. 10 b) de la Ley General Tributaria y, sobre todo, en virtud del art. 133.3 de la Constitución.
La regulación actual, es, sin duda distinta, y el sentido que hay que dar al art. 27 de la Ley de 1992, por la remisión que este precepto hace al art. 22. apartado cuatro, no puede ser otro que el que establece la sentencia de instancia, esto es, que la exención se condiciona a que el importador sea quien directamente cumpla las funciones previstas en el mencionado precepto.
Por lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.
No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, anticipando la Sala que coincide con el criterio que sienta la sentencia impugnada.
El art. 24.uno de la Ley 37/1992 dispone que "estarán exentas del impuesto en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
-
) Las entregas de los bienes que se indican a continuación...
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo...
-
) Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes...
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total".
Esta normativa viene exigida por la normativa comunitaria reflejada en la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, la cual, en su artículo 14, por relación con el art. 16, número 1, letra E, permite a los Estados miembros no gravar las importaciones de bienes vinculados al régimen de importación temporal cuando disfruten de exoneración total de los derechos de importación, por lo que la importación de un bien que se vincule desde su entrada al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, más bien no produce el hecho imponible importación.
Esto sentado, la parte recurrente aduce que ni el Reglamento CEE nº 1.855/89, desarrollado por el nº 2.249/91, que resultaba de aplicación en las importaciones efectuadas durante el año 1993, ni el nº 2.454/93, aplicable en el momento en que se produjo la reexportación, hacen ninguna referencia a las importaciones temporales en la modalidad de exención parcial al tratar de la importación temporal de los medios de transporte.
Ciertamente, el Reglamento (CEE) 1.855/1989, que modificó al nº 3.599/82, que hacía referencia al régimen de importación temporal, y desarrollado por el Reglamento 2.249/91, en su artículo 1 estableció que "el régimen de importación temporal de los medios de transporte permitirá importar, según los procedimientos y las condiciones establecidas por el presente Reglamento, con exoneración total de derechos de importación, los medios de transporte destinados a permanecer temporalmente en el territorio aduanero de la Comunidad y a ser reexportados".
Ahora bien, el apartado 2 de este artículo establecía también que "a los efectos del presente Reglamento se entenderá por... f) medios de transporte: cualquier medio destinado al transporte de personas o de mercancías....", definición que debe tenerse en cuenta al interpretar el Título IV, que hacía referencia a los medios de transporte destinados a la navegación aérea, y cuyo art. 8.2 disponía que los medios de transporte contemplados en el apartado 1 podrán permanecer en el territorio aduanero de la Comunidad durante el tiempo necesario para la realización de las operaciones para los que se haya solicitado la importación temporal, tales como los consistentes en conducir, desembarcar o embarcar pasajeros, y descargar o cargar mercancías, y las operaciones de transporte y mantenimiento.
Esta normativa viene a ser reproducida en el Reglamento 2.454/93, cuyo art. 670, incluido en el Capítulo 5 de la Parte II, Título III, sobre régimen de importación temporal, dispone que "a los efectos del presente Capítulo, se entenderá por:.... c) medios de transporte: todo medio destinado al transporte de personas o de mercancías... ", y si bien señala, entre los casos en los que podrá concederse la importación temporal con exención total, el art. 722 a los medios de transporte destinados a la navegación aérea, el apartado 2 dispone que "los medios de transporte mencionados en el apartado 1 podrán permanecer en el territorio aduanero a la Comunidad durante el tiempo necesario para la realización de las operaciones para las que se haya solicitado la importación, tales como las destinadas a conducir, desembarcar o embarcar pasajeros, descargar o cargar mercancías y las operaciones de transporte y mantenimiento..."
En definitiva, dada la limitación del régimen de importación temporal con exención total al medio de transporte destinado al transporte de personas o de mercancías, la desestimación del motivo se impone, pues la labor del helicóptero importado temporalmente se circunscribe al salvamento marítimo y no al transporte, no resultando aplicable tampoco el art. 11 del Reglamento 2.249/91, que se refiere a los medios de transporte destinados a la navegación aérea de uso profesional.
Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le concede el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.400 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el rec. de cas. interpuesto por Helicsa-Helicópteros, S.A., contra la sentencia de 11 de abril de 2005, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación que se establece en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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