Resolución nº 00/5477/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Mayo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/05/2010) y en recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., como Rector Magnífico, en representación de la UNIVERSIDAD DE ... con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de 22 de noviembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra: Acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de octubre de 2007, dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ..., número de referencia ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos de enero a diciembre de 2006, por importe a devolver de 556.206,56 euros (548.319,77 euros de cuota y 7.886,79 euros de intereses de demora).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 13 de julio de 2007, se extendió Acta de disconformidad número ... a la entidad recurrente, en la que se proponía la regularización de la situación tributaria por el IVA correspondiente a los períodos comprendidos entre el mes de enero y diciembre de 2006; en la que se indicaba:

La actividad de la entidad, sujeta y exenta de IVA es la enseñanza de educación superior, si bien junto a esa actividad, desarrolla otras actividades sujetas y no exentas, como son la edición y venta de publicaciones, prestación de servicios de alojamiento en colegios mayores, y prestación de servicios de investigación para terceros.

La declaración informativa anual del IVA, así como las mensuales del modelo 320, responden al criterio de deducción de cuota soportadas, para el desarrollo de actividades sujetas y no exentas al 100%, mientras que las cuotas de IVA soportadas que son comunes tanto para la investigación aplicada, como la investigación básica y la enseñanza deducen en el porcentaje correspondiente a la prorrata del ejercicio.

Con fecha 3 de julio de 2007 se presentó declaración, modelo 320, correspondiente al mes de diciembre de 2006, en la que se consignan unas cuotas deducibles por operaciones interiores de bienes de 1.007.437,14 euros, en sustitución de los 718.015,03 euros inicialmente declarados como cuotas soportadas interiores deducibles.

Se distinguen dos sectores, enseñanza superior con un porcentaje de deducción del 0%, e investigación aplicada y otros, como ventas de publicaciones, con un porcentaje de deducción del 100%.

En el sector de investigación se diferencia entre investigación aplicada -encargos de terceros con un porcentaje de deducción del 100%- e investigación básica -a iniciativa de entidad sin encargo de terceros-, cuyas cuotas deben deducirse al porcentaje de prorrata, considerando que dichos bienes y servicios son utilizados en común en ambos sectores diferenciados.

La minoración de la devolución solicitada se produce por la diferencia entre la entidad que aplica el 100% de deducción en la investigación básica, y el criterio de la Inspección de someter la deducibilidad de dichas cuotas al porcentaje de prorrata.

El porcentaje de prorrata es del 23%.

La propuesta de liquidación que resulta es por un importe a devolver de 548.319,77 euros, en lugar de la cifra solicitada de 837.741,87 euros, especificándose el resultado por cada uno de los períodos de liquidación correspondientes al año 2006.

En el informe ampliatorio al Acta A02, además de mencionar los preceptos de la Ley 37/1992 que considera aplicables el actuario, se indica que la única discrepancia entre la Administración y la entidad comprobada surge de la denominada investigación básica y de su diferenciación con la enseñanza superior y la investigación aplicada. Se señala al respecto:

La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fenómenos y hechos observables. Para el desarrollo de este trabajo la entidad cuenta con personal docente e investigador, podrá contratar personal docente, investigador, técnico u otro personal de administración y servicios, para el desarrollo de proyectos concretos de investigación científica o técnica. La investigación básica y la enseñanza se relacionan así en el primer nivel, que es el personal encargado de desarrollar las actividades que, en muchas ocasiones coincide.

Estos trabajos experimentales o teóricos que constituyen la investigación básica se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. Una vez desarrollado un proyecto genérico y obtenidos unos conocimientos nuevos, estos se utilizarán en el sector de la enseñanza, es decir los nuevos conocimientos adquiridos entrarán a formar parte de los planes de enseñanza de la Universidad.

La investigación básica es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se adquieren en el presente y que son los obtenidos, en muchas ocasiones mediante proyectos de investigación básica.

En cuanto a la investigación aplicada se trata de proyectos encargados por terceros a la Universidad para investigar algo, en concreto a cambio de una contraprestación, elemento este fundamental, que no existe en la investigación básica. Este elemento de contraprestación también está presente con las actividades ejercidas de enseñanza superior.

La ausencia de contraprestación en la teórica actividad de investigación básica nos indica también la relación de la misma con las dos principales actividades económicas ejercidas de enseñanza superior y prestación de servicios para terceros, investigación aplicada.

De considerarse probados los hechos antes expuestos procedería la aplicación de la prorrata del 23% a las cuotas comunes tanto de enseñanza superior como de investigación básica siendo las cuotas deducibles por operaciones interiores del ejercicio de 971.849,13 euros, procediendo una devolución de 548.319,76 euros.

El Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., transcurrido el plazo para formular alegaciones sin que las mismas se presentaran, dicta el 23 de octubre de 2007, acuerdo de liquidación, confirmando la regularización propuesta en el Acta A02.

SEGUNDO: Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR ..., en resolución de 25 de abril de 2008 (RG ...), reiterando los criterios mantenidos por el TEAC en resolución de 16 de mayo de 2007 (RG 00/4552/04), e indica que la cuestión a dilucidar es la de determinar el trato que debe darse a las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de actividades de investigación básica. Añade que "es cierto que la Clasificación Nacional de Actividades recoge la existencia de dos epígrafes distintos, el 80.3 para la Enseñanza Superior, y el 73.1 para la Investigación y Desarrollo, teniendo la primera un porcentaje de deducción del 0% al tratarse de una actividad exenta del IVA, y la segunda un porcentaje de deducción del 100%, y la Administración no pode en duda que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza secundaria no serán deducibles en ninguna medida, y tampoco que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles en su totalidad".

Concluye que "las cuotas de IVA soportado de la reclamante, correspondientes a la adquisición de bienes y servicios relacionados con proyectos de investigación básica o genérica, en la medida en que están claramente relacionadas tanto con la actividad de enseñanza, como con la actividad de investigación, son de utilización común en los dos sectores diferenciados, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado, en común para los dos sectores, y que en el presente caso es del 23%".

TERCERO: Contra la citada resolución del TEAR ..., interpone la Universidad de ... recurso de alzada, con base en los siguientes fundamentos:

La investigación básica queda integrada en el sector diferenciado de investigación, con derecho a la deducción del 100% de las cuotas soportadas de IVA, por lo que cuando la Universidad adquiere bienes y servicios para su utilización en proyectos de investigación básica lo hace en desarrollo de una actividad empresarial de investigación.

La hipotética relación entre la investigación básica y la enseñanza universitaria no justifica en absoluto que se califique a la investigación básica como elemento común a los dos sectores de la actividad. La prorrata general sólo es aplicable para las adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores, requisito que obviamente no se cumple en las adquisiciones destinadas a proyectos de investigación básica, que por elemental deducción es de utilización en uno de los dos sectores, el de la investigación.

Idéntica cuestión de fondo ha sido resuelta favorablemente por otros Tribunales, citando sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (LGT) y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que se suscita en este recurso es la de determinar el régimen de deducción que debe darse a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de investigación básica.

Queda claro, del conjunto de alegaciones efectuadas por la entidad recurrente, y de la fundamentación efectuada por el órgano inspector en el acuerdo de liquidación, así como de la resolución del TEAR ... impugnada, que no se pone en duda que la Universidad realiza actividades sujetas y no exentas (la investigación aplicada) y otras exentas (la enseñanza); que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza no serán deducibles en cuanto se afectan a una actividad que no genera el derecho a deducir; y que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles.

SEGUNDO: Con carácter previo, hemos de referirnos a las distintas actividades encomendadas a la Universidad. Basta para ello acudir a la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, que ya en su artículo 1.1 atribuye a la misma el servicio público de la educación superior, mediante la investigación, la docencia y el estudio. Otro tanto señala el artículo 2.1 cuanto alude a la autonomía universitaria, siendo el objeto social exclusivo de la Universidad la educación superior, mediante la realización de las funciones anteriores. Con esta primera consideración legal comprobamos ya como la labor investigadora no puede desagregarse o considerarse independiente de la enseñanza o educación superior.

En términos más precisos, en el artículo 39 de la misma Ley se dispone que "la investigación científica es fundamento esencial de la docencia" (la vinculación entre ambas es innegable, siendo la investigación una actividad inherente a la de la docencia), añadiendo además que es "unaherramienta primordial para el desarrollo social a través de la transferencia de sus resultados a la sociedad". Por su parte, el apartado 3 de este precepto puntualiza que "la universidad tiene, como uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica, técnica y artística y la transferencia del conocimiento a la sociedad, así como la formación de investigadores e investigadoras, y atenderá tanto a la investigación básica como a la aplicada". El artículo 41 desarrolla en este sentido el fomento de la investigación, del desarrollo científico y de la innovación tecnológica en la Universidad, recalcando que la transferencia del conocimiento es una función de las universidades.

Finalmente, en este breve repaso de la Ley Orgánica de Universidades, en el artículo 81 se regula la programación y presupuesto, indicándose que éste se nutre, entre otros ingresos, de los precios de enseñanzas propias, etc, los ingresos procedentes de transferencias de entidades públicas y privadas, de los rendimientos procedentes de aquellas actividades económicas que desarrollen, así como de los ingresos procedentes de los contratos previstos en el artículo 83. En este último se estipula que "los grupos de investigación reconocidos por la Universidad, los departamentos y los Institutos Universitarios de Investigación, y sus profesorados a través de los mismos o de los órganos, centros, fundaciones o estructuras organizativas similares de la Universidad dedicados a la canalización de las iniciativas investigadoras del profesorado y a la transferencia de los restados de la investigación, podrán celebrar contratos con personas, Universidades o entidades públicas y privadas para la realización de trabajos de carácter científico, técnico o artístico, así como para el desarrollo de enseñanzas de especialización o actividades específicas de formación".

De todo ello, puede inferirse que la Universidad realiza una actividad de enseñanza que, en la medida que se encuentra dentro de los parámetros fijados por el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) quedará exenta. Precepto que es transposición de la norma comunitaria, en la actualidad, artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, conforme al que los Estados miembros eximirán "la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comprables".

El citado precepto de la LIVA, o el de la Directiva comunitaria, no mencionan las actividades de investigación de las universidades públicas, y si bien la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) (entre otras en la sentencia de 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión-Francia; y la sentencia de 20 de junio de 2002, asunto C-287/00, Comisión-Alemania, en un asunto en que el problema que se planteaba era la exención o no de las actividades de investigación efectuadas por las universidades públicas alemanas) ha señalado que no debe darse al concepto de prestaciones "directamente relacionadas" (que no viene definido en la Directiva comunitaria) una interpretación particularmente restrictiva o estricta ("ya que la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de esta no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se produciría si ésta o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes relacionadas directamente con ella fueran sometidas al IVA"), debiendo atenderse a la finalidad de la exención, concluyendo que estas actividades de investigación estarán exentas cuando estén directamente relacionadas con la enseñanza universitaria.

Para el TJCE, en la segunda de las sentencias citadas, "someter al IVA la realización a título oneroso de proyectos de investigación por parte de los centros públicos de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar el coste de la enseñanza universitaria", añadiendo en relación con estos proyectos retribuidos, que "si bien la realización de tales proyectos puede considerarse muy útil para la enseñanza universitaria, no es imprescindible para lograr el objetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de estudiantes para permitirles ejercer una actividad profesional".

La delimitación entre investigación retribuida u onerosa y no retribuida, la lleva a cabo el propio TJCE de forma inmediata a la anterior conclusión cuando señala que "en efecto, es necesario reconocer que muchos centros de enseñanza universitaria logran dicho objetivo sin efectuar proyectos de investigación a título oneroso".

Esto es, reconoce, como también hemos señalado que lo reconoce nuestro legislador interno en la Ley Orgánica de Universidades, que una de las finalidades de la Universidad es la investigación y que sólo estará sujeta y no exenta aquella investigación retribuida u onerosa, pero de lo que no cabe duda es de la innegable interrelación existente entre enseñanza superior e investigación

Ahora bien, a sensu contrario, las actividades de investigación encargadas y retribuidas a universidades públicas, es decir, la realización de proyectos a título oneroso por parte de los centros públicos de enseñanza superior no están comprendidas en el ámbito de aplicación de la exención anterior; siendo ésta la conclusión a la que llega el TJCE, y a la que debemos llegar en interpretación de la norma comunitaria y de nuestra norma interna.

Más precisas son las conclusiones del Abogado General presentadas el 13 de diciembre de 2001, al asunto C-287/00, antes citado, pues parte de la premisa de que "en la vida universitaria, la investigación y la enseñanza están estrechamente vinculadas", añadiendo que "las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso deben estar sujetas al IVA. En consecuencia, cuando una universidad realiza una investigación retribuida, tales servicios de investigación están sujetas al IVA. En cambio, cuando la investigación no es retribuida, la cuestión del IVA no se suscita" (esto es, no queda gravada por IVA) y finalmente no considera "especialmente difícil distinguir los servicios retribuidos -que necesariamente serán objeto de contratos- de las actividades de enseñanza general, incluida la investigación no retribuida realizada a través de nuevos estudios". Se trata, por tanto, de una reiteración de los criterios que posteriormente plasmó el TJCE en la sentencia mencionada anteriormente.

De todo ello deducimos la estrecha interrelación o vinculación entre enseñanza e investigación, siendo ésta una actividad más de la docencia, o en términos de la ley reguladora de las universidades, es fundamento de la docencia.

También puede concluirse en la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad, que en ocasiones anteriores este TEAC ya ha puesto de manifiesto (resoluciones de 7 de marzo de 2001, RG 476/1999, y de 16 de mayo de 2007 RG 4552/2004), como también lo ha señalado la Dirección General de Tributos (DGT) (entre otras, en consulta V2622-09 de 23 de noviembre de 2009), e incluso se deduce de la jurisprudencia del TJCE que antes hemos señalado. Todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la LIVA, y considerando la Clasificación nacional de Actividades Económicas (CNAE), actualmente la aprobada por Real Decreto 475/2007, de 13 de abril (grupos 721 ó 722 para la de investigación, y 851 para la educación postsecundaria), pero también con la anterior CNAE (grupos 731 para la investigación y 803 para la enseñanza superior).

No obstante lo anterior, debe advertirse también que, como se desprende de la Ley Orgánica 6/2001, cuando las Universidades (o cualquier otra entidad de Derecho público en general) realizan actividades de investigación en cumplimiento de su función pública (y conforme a la Ley Orgánica citada es esta una función de las Universidades, como se desprende de los artículos 1, 39 y 41, pues tiene como uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica y la transferencia del conocimiento a la sociedad), tal actividad quedaría no sujeta al IVA. Esto es, cuando las Universidades desarrollan su labor de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda con seguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, o transferencia del conocimiento, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, estaríamos ante una actividad económica, que no quedará sujeta al impuesto.

Al margen de toda la jurisprudencia comunitaria sobre la no sujeción de las Administraciones públicas y sus organismos, en el ejercicio de funciones públicas (entre otras, las sentencias del TJCE de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública; de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein; sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97; Comisión/Irlanda, C-358/97; Comisión/Países Bajos, C-408/97; sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen¸ sentencia de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07; sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C 498/03; sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P); o de nuestras jurisprudencia interna (entre otras, sentencia del TS de 12 de junio de 2004, recurso 8139/1999); la conclusión que alcanzamos a la vista de la jurisprudencia anterior, así como de nuestros antecedentes, en relación con la cuestión específica que tratamos en esta resolución es que cuando un organismo público y su actividad se enmarca en el ejercicio de una función pública del Estado supone, en principio, su encaje dentro del supuesto de no sujeción al IVA del artículo 7.8º de la LIVA, en relación con el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. No obstante, debemos precisar que ello no implica que las actividades del organismo no tengan la consideración de actividades económicas. En efecto, no debe confundirse la aplicación de un supuesto de no sujeción con el carácter no económico de las actividades, y así lo teníamos declarado en la Resolución de 7 de marzo de 2001 (RG 476/1999).

En sentido análogo nos hemos pronunciado con anterioridad, no sólo en los antecedentes que se han expuesto, también en la resolución de 18 de noviembre de 2008 (RG 4060/2006); o la DGT, en la resolución de 23 de noviembre de 2009 antes citada, para quien la actividad de investigación llevada a cabo por la Universidad sólo quedará sujeta al IVA si como consecuencia de la misma se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando fuera del ámbito de aplicación del impuesto todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas (en sentido análogo consulta 1821-03 de 4 de noviembre de 2003).

No obstante, debe advertirse que de las actuaciones comprobadoras que se han llevado a cabo, el órgano inspector no ha remarcado lacircunstancia anterior, no ha delimitado esta actividad no sujeta, por lo que, tampoco en esta resolución profundizaremos más allá de lo expuesto, ya que el régimen de deducciones en este caso, y considerando lo dispuesto en el artículo 95 de la LIVA (sin perjuicio de la interpretación que del mismo debe efectuarse de acuerdo con la Directiva comunitaria, esencialmente del apartado primero), resultaría más perjudicial que el que resulta de la liquidación efectuada por la Administración tributaria. Recordemos a estos efectos que, como ha señalado en numerosas ocasiones el TJCE (baste citar la Sentencia de 22 junio 1993, asunto C-333/91, Sofitam): "Según reiterada jurisprudencia ... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA".

TERCERO: El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. El apartado Uno, párrafo primero, establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Las actividades realizadas por la Universidad son la enseñanza superior y la investigación, y dentro de ésta se puede distinguir entre la investigación básica y la investigación aplicada.

Ni la Administración tributaria, ni la Universidad ponen en duda que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza superior no serán deducibles en ninguna medida, y tampoco que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles en su totalidad. La controversia surge respecto al trato que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación básica. La Universidad considera que son deducibles al 100%, por tratarse de una actividad de investigación, a la que resulta aplicable el régimen de deducciones del sector diferenciado de la investigación; por otro lado, la Administración tributaria considera que dichas cuotas sólo podrán deducirse en el porcentaje de prorrata que resulte considerando que dichos bienes y servicios son utilizados en común para ambas actividades.

Así, de acuerdo con el párrafo cuarto del artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido: "Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia".

Considerando las actividades que realiza la Universidad, dentro de la actividad de investigación, podemos distinguir entre la investigación básica y la investigación aplicada. La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada, o bien aquella cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos; la investigación aplicada consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico, esto s, su objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que pueden impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración (en este sentido nuestras resoluciones de 7 de marzo de 2001 y 16 de mayo de 2007, antes citadas).

Respecto de la actividad de enseñanza y la actividad de investigación aplicada no existe controversia, La Universidad está de acuerdo con el régimen de deducción establecido por la Administración tributaria.

En cuanto a la investigación básica, este Tribunal está de acuerdo en concluir que es desarrollada en el ejercicio de una actividad económica por su innegable relación con las actividades anteriores (sin perjuicio de lo que se ha expuesto anteriormente en relación con la no sujeción de esta actividad cuando la Universidad desarrolla su labor de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda con seguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, o transferencia del conocimiento, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos), y el problema, reiteramos, surge en determinar las cuotas soportadas afectas a esta investigación básica.

Si bien la investigación básica formalmente aparece como "investigación", como su propia denominación indica; no obstante, es necesario examinar su relación tanto con la investigación aplicada como con la enseñanza para determinar si los bienes y servicios adquiridos para ser utilizados en los proyectos de investigación básica deben ser considerados de utilización común en ambos sectores diferenciados de la actividad.

Así, en primer lugar debemos analizar la conexión entre investigación básica e investigación aplicada. Esta conexión es clara por cuanto los proyectos de investigación básica constituyen la base sobre la que posteriormente se desarrollarán otros proyectos de investigación aplicada. Es cierto que los proyectos de investigación aplicada no siempre se inician en base a los resultados obtenidos por proyectos de investigación aplicada ya que puede que se trate de proyectos encargados por terceros a la Universidad para investigar algo concreto a cambio de una contraprestación, pero también es cierto que en numerosas ocasiones los proyectos de investigación aplicada parte de los resultados de la investigación básica, es decir, obtenidos unos conocimientos en un proyecto de investigación básica se decide darles una aplicación práctica en un nuevo proyecto de investigación aplicada.

Por otro lado, la conexión entre la investigación básica y la enseñanza superior universitaria es obvia, como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, y ha sido puesta de manifiesto, como se señalado antaeriormente, no sólo por el legislador interno al regular las Universidades, sino también por el TJCE, la DGT y de manera reiterada por este TEAC.

En general, las Universidades pueden contratar, en régimen laboral, personal docente e investigador; asimismo, las Universidades podrán contratar personal docente, investigador, técnico u otro personal de administración y servicios, para el desarrollo de proyectos concretos de investigación científica o técnica. Así, hay personal contratado para realizar tareas docentes o de investigación, y personal contratado para realizar tareas docentes y de investigación. La investigación básica y la enseñanza se relacionan así en un primer nivel, que es el personal encargado de desarrollar las actividades que, como vemos, en muchas ocasiones coincide.

Además de esto, como ya hemos visto, la investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. Una vez desarrollado un proyecto de investigación básica y obtenidos unos conocimientos nuevos, ya se plasmen posteriormente los resultados en proyectos de investigación aplicada o no, lo cierto es que sin duda dichos conocimientos se utilizarán en el sector de la enseñanza, es decir, los nuevos conocimientos adquiridos entrarán a formar parte de los planes de enseñanza de la Universidad.

La investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones, mediante proyectos de investigación básica, conclusión que también se deduce de nuestra resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99). Esta investigación básica no supone la prestación de servicios a unos destinatarios específicos que la retribuyan, quedando sujeta y no exenta por IVA; más bien, o está dirigida a la sociedad (con la problemática que hemos expuesto sobre las operaciones no sujetas), o sirve de apoyo a la enseñanza y a la investigación aplicada (ambas actividades sujetas al IVA, pero una exenta y otra no exenta).

En cualquier caso, como se ha expuesto de manera reiterada en la resolución, la vinculación de la investigación con la enseñanza no ofrece duda y, al margen de la investigación a título oneroso, respecto de la que la Administración tributaria permite la deducibilidad de las cuotas soportadas afectas a esta actividad; la investigación no onerosa, que se ha identificado con la investigación básica (al margen, reiteramos, de las consideraciones efectuadas sobre la actividad no sujeta al impuesto que supone y que hemos obviado a fin de no concluir en un resultado más perjudicial al interesado que el que resulta del acuerdo de liquidación) resulta afecta tanto a la enseñanza como a la actividad de investigación aplicada.

No obstante lo anterior, lo trascendente, a pesar de todo lo expuesto hasta ahora, no es la determinación de las actividades autónomas o no que realiza la Universidad, sino en la existencia de unos gastos que conllevan unas cuotas de IVA soportado. Gastos que resultan afectos tanto a la enseñanza como a la investigación aplicada y, por ello no pueden ser objeto de deducción en su totalidad, en cuanto no se ha acreditado en ningún momento por la Universidad su afectación exclusiva a la investigación aplicada, esto es, a actividades sujetas y no exentas, frente a todo lo expuesto por la Administración tributaria. Esto es, por los gastos afectos a las operaciones de proyectos de investigación desarrollados de forma específica para las finalidades propias del destinatario obligado al pago de la contraprestación, como así lo ha hecho la Administración tributaria, se permitirá la deducción de las cuotas soportadas; pero no puede deducirse en su totalidad aquellas cuotas por bienes y servicios que la Universidad utilice en la realización de investigaciones de carácter general o básico de uso común tanto para la enseñanza como para los proyectos anteriores retribuidos.

El artículo 94.uno de la LIVA dispone que "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior (aquellos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con el artículo 5) podrán deducir las cuotas del IVA comprendidas en el artículo 92 (en donde se establecen las cuotas tributarias deducibles) en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA (...)"..

Esto es, se requiere que los bienes y servicios por los que se ha soportado IVA se afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción y en el caso que venimos examinando, sólo las cuotas soportadas afectas a las operaciones sujetas y no exentas realizadas por la Universidad generaran del derecho a la deducción. No puede ser otra forma pues es así como se garantiza el principio de neutralidad entre empresarios o profesionales que realizan las mismas actividades.

La jurisprudencia del TJCE es reiterativa sobre esta cuestión. En su sentencia de 12 de febrero de 2009, asunto C- C-515/07, Vereniging Noordelijke Land, señala el órgano jurisdiccional:

27. (...) procede recordar que el régimen de deducciones establecido en la Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véase la sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 24 y la jurisprudencia citada).

28. En consecuencia, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse las sentencias de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24, y de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20).

En sentencia de de 8 de febrero de 2007, asunto C-435/05, Investrand, indica el TJCE:

"23. Según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado 26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599, apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada, apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31)".

En su sentencia de 14 de septiembre de 2006, asunto C-72/05, Wollny, expone:

"20. Con carácter preliminar, procede recordar que según la lógica del sistema establecido por la Sexta Directiva, los impuestos soportados por los bienes o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas pueden ser deducidos. La deducción de los impuestos soportados está en función de la percepción de los impuestos repercutidos. En la medida en que se utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición. Por el contrario, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véase la sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-0000, apartado 24)".

De forma más precisa, el TJCE en sentencia de 3 de octubre de 2005, asunto C-475/03, Banca Popolare di Cremona (apartado 22), exige la correlación entre las operaciones gravadas por el impuesto y los costes directos afectos: "(...) en cada transacción, sólo será exigible el IVA previa deducción de las cuotas de dicho impuesto que hayan gravado directamente le coste de los distintos elementos constitutivos del precio"; lo que en la sentencia de 27 de septiembre de 2001, asunto C.-16/00, Cibo Participations (apartado 31), queda expresado por el TJCE en los siguientes términos: "el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones pro las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción" (términos que se repiten en las sentencias de 8 de junio de 2000, asunto C-98/98, Midland Bank, apartado 30; de 22 de febrero de 2001, Abbey National, asunto C-408/98, apartado 28)

Sin ánimo de ser exhaustivos, la doctrina que citamos del TJCE es reiterada, entre otras, en las sentencias de 10 de marzo de 2005, asunto C-33/03, Comisión-Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte; de 3 de octubre de 2005, asunto C-475/03; de 30 de marzo de 2006, asunto C-184/04; o de 8 de mayo de 2003, asunto C-269/00, Seeling.

Concluimos pues que, siendo clara la relación de la investigación general o básica tanto con la actividad de la enseñanza, como con la de investigación sujeta y no exenta (investigación aplicada o aquella que trate de proyectos de investigación destinados a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva) de la Universidad, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación general o básica de utilización común en ambas actividades u operaciones serán deducibles en la medida en que se afecten a las operaciones que generan el derecho a la deducción, en nuestro caso, como ha efectuado la Administración tributaria, por aplicación del porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por D. ..., como Rector Magnífico, en representación de la UNIVERSIDAD DE ..., con NIF ..., contra Resolución de 22 de noviembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra: Acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de octubre de 2007, dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ..., número de referencia ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos de enero a diciembre de 2006, por importe a devolver de 556.206,56 euros, ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada.