Resolución nº 00/4001/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/02/2009), y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por D. , en representación de ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en la reclamación número .../2002, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta de disconformidad A02 número ... de la Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 19 de noviembre de 2001, siendo la deuda tributaria de 46.726.178 ptas (280.829,99 euros), en concepto de IVA de los ejercicios 1996 (cuarto trimestre), 1997, 1998 y 1999; y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, del que resulta una sanción a ingresar por la entidad de 8.274.871 ptas (49.732,98 euros).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 5 de diciembre de 2000 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 por la Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las actuaciones concluyen mediante la firma del Acta de disconformidad número ... el 10 de agosto de 2001.

Durante los ejercicios comprobados el contribuyente estaba matriculado en el epígrafe 845 del IAE: análisis, proceso y tratamiento mecanizado de datos. El objeto social de la entidad, según los Estatutos inscritos en el Registro Mercantil, consiste en la prestación de servicios o análisis de procesos para su tratamiento mecánico, de programación para equipos electrónicos, de registro de datos en soportes de entrada para ordenadores, así como la venta de programas, el proceso de datos por cuenta de terceros y otros servicios independientes de elaboración y proceso de datos y tabulación.

Adicionalmente, el obligado tributario presta a sus clientes el servicio de franqueo, tal y como reconoce la entidad en Diligencia de 11 de julio de 2001, sin que haya integrado en la base imponible de los servicios que presta a sus clientes los importes percibidos en concepto de franqueo. Por ello, se aumenta la base imponible por el importe correspondiente a ese franqueo efectuado por ... a sus clientes.

También se minoran las cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad, sobre la base de no haberse acreditado las operaciones realizadas, los medios de pago, ni los emisores de las facturas, ni haberse aportado tampoco ninguna de las facturas acreditativas de dichas operaciones.

El sujeto pasivo manifiesta su disconformidad con el acta, que es definitiva, pero no presenta alegaciones ni en éste ni en ningún otro momento a lo largo del procedimiento inspector.

Se calcula una cuota de 39.029.560 ptas, y unos intereses de demora de 7.689.674 ptas, resultando una deuda a ingresar de 46.719.234 ptas.

El 19 de noviembre de 2001 se dicta el Acuerdo de Liquidación de acuerdo con la propuesta contenida en el acta, si bien se rectifican los intereses de demora, y se calcula una cuota de 39.029.560 ptas y unos intereses de demora de 7.696.618 ptas, resultando una deuda a ingresar de 46.726.178 ptas (280.829,99 euros).

SEGUNDO: Mediante acuerdo de 19 de noviembre de 2001, se impone también una sanción por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127. La sanción se impone por las cuotas de IVA soportado de las que la entidad no acredita su deducibilidad, conducta que sólo realiza en los trimestres segundo y tercero del ejercicio 1997.

Se impone una sanción mínima del 75% por la falta de ingreso de tributos repercutidos, si bien se incrementa en 15 puntos porcentuales para el tercer trimestre y en 20 puntos porcentuales para el cuarto trimestre, por aplicación del criterio de graduación de ocultación.

La sanción finalmente impuesta asciende a 8.274.871 ptas (49.732,98 euros).

TERCERO: Frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo de imposición de sanción, ... interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número .../02). Las cuestiones planteadas por ... son las siguientes:

- Ha prescrito el ejercicio 1996 puesto que las actuaciones se iniciaron el 5 de diciembre de 2000 y finalizaron el 6 de diciembre de 2001, fecha en la que se notificó a la entidad el acuerdo de liquidación. Asimismo, los 79 días de dilaciones imputadas al obligado tributario no pueden computarse puesto que no hubo retraso alguno en aportar documentación ya que las solicitudes formuladas no son más que reiteración de otras que ya habían sido atendidas por la entidad.

- No hay duda de que el franqueo postal está exento del IVA cuando corresponde a servicios reservados de forma exclusiva a Correos. Si ... realiza la misma actividad que los servicios públicos postales y con la misma red que estos, la exención del IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos.

- Se opone a la sanción al considerar que es improcedente y desproporcionada. Entiende la entidad que su conducta no es sancionable, y en cualquier caso debería haberse sancionado como infracción leve; asimismo, si fuese infracción grave debería haberse aplicado en su grado mínimo, y en ningún caso procede graduarla por ocultación.

CUARTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución el ... de 2006 estimando en parte la reclamación interpuesta.

Respecto de las cuestiones de procedimiento, declara el Tribunal que el plazo de doce meses de duración de las actuaciones concluye el día en que se dicte el acuerdo de liquidación, y no el día que se notifique el mismo, por lo que no se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones y no se encuentra prescrito el cuarto trimestre del ejercicio 1996; en cuanto a las dilaciones imputadas al contribuyente, considera que son correctas y que efectivamente se han producido retrasos en la aportación de documentación por parte de la entidad.

En cuanto a la cuestión de fondo, reitera el Tribunal la postura manifestada en anteriores ocasiones en orden a considerar los servicios de franqueo de las empresas de reparto de correspondencia no exentos del IVA, formando parte dicha magnitud de la base imponible del Impuesto.

Finalmente, considera sancionable la conducta de la entidad consistente en deducir unas cuotas de IVA de forma improcedente, si bien anula la sanción impuesta por entender que es más favorable la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 General Tributaria, por lo que ordena que se retrotraigan las actuaciones a fin de que la oficina gestora pueda sustituir la sanción impuesta por otra calculada con arreglo a dicha Ley.

QUINTO: Una vez notificada la anterior resolución, ... interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis, lo siguiente:

- Ha prescrito el ejercicio 1996 puesto que las actuaciones se iniciaron el 5 de diciembre de 2000 y finalizaron el 6 de diciembre de 2001, fecha en la que se notificó a la entidad el acuerdo de liquidación. Asimismo, los 79 días de dilaciones imputadas al obligado tributario no pueden computarse puesto que no hubo retraso alguno en aportar documentación ya que las solicitudes formuladas no son más que reiteración de otras que ya habían sido atendidas por la entidad.

- El franqueo postal está exento del IVA cuando corresponde a servicios reservados de forma exclusiva a Correos. Si ... realiza la misma actividad que los servicios públicos postales y con la misma red que estos, la exención del IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos; lo contrario supondría una vulneración de la normativa reguladora de la defensa de la competencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a valorar son las siguientes:

- Si ha prescrito el ejercicio 1996.

- Si la actividad de franqueo realizada por ... está exenta del IVA por el artículo 20.1.1º de la Ley 37/1992.

SEGUNDO: Antes de entrar a resolver las cuestiones sustantivas, es preciso analizar las alegaciones que plantea la recurrente y que afectan al propio procedimiento de comprobación e investigación. Plantea cuestiones relativas a la duración de las actuaciones inspectoras que determinarían que éstas hubieran excedido el plazo máximo de duración de las mismas, lo cual, según el reclamante, determinaría la caducidad de éstas y que lo actuado no produjese efectos y en consecuencia habría prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio 1996.

Así, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación comienzan el 5 de diciembre de 2000, y concluyen mediante acuerdo de liquidación de fecha 19 de noviembre de 2001, y manifiesta la entidad que dicho acuerdo no fue notificado hasta el 6 de diciembre de 2001, por lo que se habría excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones establece el artículo 29 de la Ley 1/1998, de aplicación al procedimiento que examinamos: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Por su parte el artículo 31.quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, recoge los efectos del incumplimiento de este plazo: "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas." La fecha de "finalización" del plazo de las actuaciones inspectoras es la fecha en que se dicta el acto de liquidación, según el apartado 4 del mencionado artículo 29 y el artículo 31 del Reglamento.

Así, de acuerdo con el artículo 29.4 de la Ley 1/1998: "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Y conforme al primer párrafo del artículo 31 del Real Decreto 939/1986: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento".

La argumentación del recurrente incurre en el error de considerar que el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones concluye en la fecha en que se notifica la liquidación derivada del acta. Tal conclusión es contraria a la literalidad tanto del artículo 29.4 de la Ley 1/1998 como del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, preceptos de los que resulta sin ningún género de dudas que el plazo de 12 meses debe computarse entre la fecha en que se notifica al contribuyente el inicio de las actuaciones y la fecha en que se dicta el acto de liquidación, y no entre la fecha de inicio de las actuaciones y la fecha en que se produce la notificación de la liquidación. Consecuentemente, habiéndose dictado la liquidación el 19 de noviembre de 2001, el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación fue inferior a doce meses. A esto hay que añadir que la notificación del Acuerdo de liquidación no se produce el día 6 de diciembre de 2001 sino el día 5, tal como se deriva de los documentos que obran en el expediente (a lo que hay que añadir que el día 6 de diciembre es festivo, y difícilmente se practicará ninguna notificación por un Agente de la Hacienda Pública), con lo cual también se habría notificado la liquidación dentro del plazo de los doce meses.

A mayor abundamiento, en el curso de esos doce meses de duración de las actuaciones se producen dilaciones imputables al obligado tributario que deben descontarse de la duración del procedimiento.

Las dilaciones se encuentran reguladas en el artículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2:"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

Se considera dilación imputable al contribuyente, como la propia norma indica, cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. En este caso, en las diligencias en las que se pone de manifiesto la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, se hace constar que es el representante de la entidad quien solicita ampliaciones de plazo para aportar la documentación requerida, pero estas demoras no pueden perjudicar a la Inspección. El concepto de dilación no tiene por qué implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

Por los razonamientos hasta ahora expuestos y teniendo en cuenta que ya el Tribunal en primera instancia ha analizado los periodos de dilación imputados y la justificación de los mismos, cabe concluir desestimando las pretensiones de la recurrente que tienen por objeto la no imputación de dilaciones, ya que éstas son en definitiva la consecuencia de los sucesivos retrasos en el cumplimiento de los requerimientos de información y documentación que fue realizando el inspector actuario en el curso de las comprobaciones inspectoras y que se fueron reflejando en las sucesivas diligencias incoadas. Por ello y teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 5 de diciembre de 2000, que el período de duración de las mismas era de doce meses, que del período total deben descontarse un total de 79 días por dilaciones, hay que concluir que cuando se dictó el acuerdo de liquidación el 19 de noviembre de 2001 la Inspección estaba todavía actuando dentro del plazo máximo.

TERCERO: La siguiente cuestión a analizar es si la actividad de franqueo realizada por ... está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20.1.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto:

"1.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales.

La exención no se extiende a los transportes de pasajeros ni a las telecomunicaciones".

En virtud del Primer apartado del artículo 20.Uno están exentas las prestaciones de servicios efectuadas por los servicios públicos postales. Dicho precepto no recoge la exención de los servicios postales, sino de los servicios efectuados por los servicios públicos postales. Conforme a lo declarado por este Tribunal Central en su Resolución de 23 de septiembre de 2004, recaída en el recurso de alzada número 4158/2002, "Respecto a la posible aplicación a la recurrente de la exención prevista en el artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992, sostenida por la AN en sentencia de 11 de septiembre de 2003, este Tribunal Central entiende que, en los casos de empresas de mailing, debe aplicarse la doctrina establecida por el TJCE en su sentencia de 11 de julio de 1985, en la que señaló que la expresión servicios públicos postales utilizada en el artículo 13, parte A, apartado l, letra a) de la Sexta Directiva no debía entenderse en un sentido material, sino orgánico, señalando textualmente que no cabe aplicar la exención prevista a actividades que persiguen los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órganos que no pueden ser considerados como "servicios públicos postales" en sentido orgánico,.... De la anterior sentencia resulta con claridad que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva es una exención subjetiva, aplicable a los servicios públicos postales en sentido orgánico, y ello sin perjuicio de la naturaleza jurídica (Administración pública, organismo de derecho público o empresa concesionaria) que, de acuerdo con la organización postal de cada estado, tenga el prestador de tales servicios. Un claro ejemplo de lo anterior es el hecho de que en la actualidad, tras la aprobación de la Ley 24/1998, de 13 de julio, la prestación del servicio postal universal en nuestro país está atribuida a la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., entidad que desde junio de 2001 adopta una forma jurídica privada, pero que con anterioridad había tenido la consideración de Organismo autónomo y de Entidad pública Empresarial. La empresa ... no formaba, por tanto, parte del servicio público postal en sentido orgánico en los ejercicios a que se refiere la liquidación recurrida".

En el presente caso, ... no formaba parte del servicio público postal, por lo que dicha exención no le sería aplicable.

Hay que añadir que esta materia se encuentra regulada tanto en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, como en el Real Decreto 1829/1999, por el que se regula la prestación de los servicios postales. No obstante, dicha normativa no resulta aplicable a todos los ejercicios que fueron objeto de comprobación, sino únicamente desde el 14 de julio de 1998. Desde dicha fecha sería aplicable el nuevo régimen establecido, pero ... no acredita ante este Tribunal que sea una agencia colaboradora del operador postal universal durante los ejercicios que fueron objeto de comprobación. De acuerdo con el artículo artículo 51 del Real Decreto 1829/1999 en sus dos primeros apartados:

"1. El operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal podrá prestar, excepcionalmente y por razón de servicio, alguna o algunas de las operaciones de su actividad, a través de la colaboración de otras entidades habilitadas al efecto, las cuales podrán, en su caso, actuar en nombre y por cuenta del mismo. Dichas operaciones deberán ser de carácter accesorio respecto de la actividad atribuida a dicho operador.

A efectos del párrafo anterior, se entenderá que estas operaciones tienen carácter accesorio exclusivamente cuando estén relacionadas con la recogida, el tratamiento, la clasificación o el transporte.

2. La relación entre el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal y sus colaboradores se regulará por la normativa de derecho privado."

Para poder considerar que ... actúa en nombre y por cuenta de CORREOS Y TELÉGRAFOS, con lo cual el servicio se prestaría por el operador postal universal y estaría exento del IVA, la recurrente debería probar que es una entidad colaboradora de Correos y que actúa en nombre y por cuenta de aquélla en virtud del correspondiente contrato de colaboración.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

Así, sin haberse probado este extremo por la recurrente, debemos entender que en relación con la actuación relativa a los ejercicios objeto de comprobación ... no actúa en nombre y por cuenta de Correos, por lo que no se consideran los servicios prestados por el servicio público postal y no se aplica la exención del artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Tal y como ha señalado reiteradamente este Tribunal Central, los clientes de las empresas de mailing no encargan a las mismas que depositen su correo ante el servicio postal para que éste realice el franqueo del mismo, sino para que sus mensajes lleguen a sus destinatarios, pudiendo el prestador servirse para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o de los servicios que prestan empresas de mensajería.

En todos los casos, esos medios son contratados por ellas en su propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón de la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la relación entre el prestador y el comitente del servicio, ni la finalidad de los mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el hecho imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que una empresa de estas características utilizase a empresas privadas de mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del IVA, y no se actuase de igual forma interviniendo Correos.

Que el servicio público postal era prestado por Correos a las empresas de mailing y no a sus clientes resulta también con nitidez de la normativa que, en los ejercicios comprobados por la Inspección, regulaba la utilización de máquinas para franquear por empresas de publicidad directa. Efectivamente, el artículo 56 del Reglamento del Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo, en la redacción dada al mismo por la Orden de 13 de agosto de 1979, establecía que tales máquinas sólo podían ser utilizadas para franquear correo propiedad de la empresa autorizada para su uso, considerándose como tal, en el caso de las empresas de publicidad directa, la correspondencia de sus clientes. Del mencionado precepto se deduce con claridad que, en relación con la correspondencia de los clientes de las empresas de publicidad directa, Correos prestaba el servicio público postal a estas últimas (no a sus clientes), en cuanto que la correspondencia se consideraba de su propiedad. Así lo prueba el hecho de que la facturación del franqueo se haga por el Servicio de Correos a la empresa de publicidad y no a los clientes de ésta, y que los descuentos se concedan por dicho Servicio de Correos en función de los envíos realizados por la empresa y no por lo envíos que corresponden a cada cliente.

Tampoco cabría apreciar que las bonificaciones concedidas a las empresas de publicidad directa constituyeran la remuneración de un supuesto servicio prestado por las mismas a Correos, ya que los mencionados descuentos no se conceden exclusivamente a las empresas de mailing, sino a aquellos clientes que exceden determinados volúmenes de franqueo a lo largo del ejercicio (los denominados "grandes clientes").

Visto lo anterior, no será aplicable a la actividad prestada por ... la exención prevista en el artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Y respecto lo alegado por la entidad en cuanto a que la exención del IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos, mientras que lo contrario supondría una vulneración de la normativa reguladora de la defensa de la competencia, debe este Tribunal señalar que las cuestiones de defensa de la competencia no corresponde plantearlas antes esta vía sino ante el Tribunal correspondiente en dicha materia.

CUARTO: De acuerdo con el apartado Tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

Tal y como señaló este Tribunal en su Resolución de 18 de diciembre de 2000, del artículo 78.Tres de la Ley 37/1992 se desprende que, para que las cantidades que una empresa de mailing paga a Correos por el servicio de franqueo de su correspondencia "propia" pudiesen considerarse suplidos deberían darse las siguientes circunstancias:

- Tratarse de sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing. Esta circunstancia se acreditará habitualmente mediante factura expedida a cargo del citado cliente, y no de la persona o entidad que le esta supliendo.

- El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente, por cuya cuenta se actúa. No basta que los gastos en que incurra la empresa de servicios mediadora puedan ser repercutidos al cliente; se trataría de un coste mas de su actividad a incluir en el importe total de la contraprestación.

- La justificación de la cuantía efectiva de los gastos, que deberá coincidir con la percibida del cliente. Cualquier diferencia supone que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que trate.

En el caso que nos ocupa la no consideración como suplido deriva del incumplimiento de, al menos, dos de los requisitos establecidos al efecto en el artículo 78.Tres.3.º de la Ley 37/1992, a saber:

i) Que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, requisito que no se cumple en el presente caso, por cuanto, como señala expresamente la resolución recurrida, la adquisición del franqueo la realiza la empresa interesada en nombre propio, y no por cuenta de los clientes, facturando la empresa vendedora del franqueo a la interesada y no a los clientes.

ii) Que se trate de pagos realizados en virtud de un mandato expreso, no habiéndose acreditado en el caso que nos ocupa la existencia de dicho mandato. La exigencia del mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como suplido los gastos en que haya incurrido el empresario sin conocer el nombre de su posible cliente, y ... adquiere el franqueo con carácter previo a la venta a sus clientes, sin saber por tanto quienes son éstos.

Así, no es aplicable la exención del artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992 a ..., y tampoco puede considerarse que las cantidades que factura la recurrente a sus clientes por el franqueo tengan la condición de suplidos, motivo por el cual su importe debe incluirse ... en la base imponible del IVA y procede regularizar la situación tributaria de la entidad, tal y como hace el Acuerdo de liquidación impugnado.

QUINTO: La recurrente invoca Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias y del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, por considerar que se trata de casos sustancialmente iguales al que estamos examinando. Este Tribunal Económico Administrativo Central, siguiendo la doctrina reiterada dictada por el mismo, debe ratificar la postura del Tribunal Regional y desestimar dichas pretensiones.

Dichas resoluciones judiciales no sitúan la controversia en la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.1º de la ley 37/1992, sino en la inclusión en la base imponible del IVA de la cantidad facturada por franqueo, y ello porque, a juicio del TSJ de Asturias, el servicio consistente en la distribución, franqueo y envío de correspondencia a terceros concluye con el depósito de la correspondencia ante el servicio postal. Este TEAC no comparte este criterio, ya que el contenido de la relación jurídica que se establece entre prestador (empresa de publicidad) y comitente (cliente) en este tipo de servicios va más allá de lo apuntado por las anteriores sentencias. Los clientes de las empresas de publicidad y mailing no encargan a las mismas que depositen su correo ante el servicio postal para que éste realice el franqueo del mismo, sino para que sus mensajes y publicidad lleguen a sus destinatarios, pudiendo el prestador servirse para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o de los servicios que prestan empresas de mensajería. En todos los casos esos medios son contratados por ellas en su propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón de la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la relación entre el prestador y el comitente del servicio, ni la finalidad de los mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el hecho imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que una empresa de publicidad utilizase a empresas privadas de mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del IVA, y no se actuase de igual forma interviniendo Correos. Iría en contra del espíritu que anima el artículo 14 de la Constitución.

Además de reiterar lo ya expresado anteriormente en relación con la jurisprudencia comunitaria apuntada, debe advertirse, frente a lo señalado por la jurisprudencia interna, que existen dos prestaciones de servicios diferenciables: el que presta Correos, esto es, el servicio público postal, que está exento en todo caso; y el que presta la empresa de mailing, la reclamante. Ésta no actúa frente al cliente en nombre y por cuenta de Correos, sino en nombre propio, lo que hace que sea la destinataria del servicio de Correos (las facturas se expiden a su nombre, y no acredita tampoco que sea empresa colaboradora), y este servicio es el que está exento.

Además se encuentra el servicio prestado por la empresa de mailing a sus clientes. Es una prestación de servicios mucho más amplia que el mero franqueo, siendo éste un gasto más dentro de la prestación global de servicios que realiza, y que no es instrumentado como un suplido. Por ello se incluye en la base imponible sin que esté exento, puesto que no es prestado al cliente por una entidad colaboradora de Correos. Y es que actuando en nombre y por cuenta de Correos no puede extenderse la exención a esta parte del servicio que presta, siendo un gasto accesorio más a incluir en la base imponible.

La tesis anterior es reiterada de manera uniforme por la Audiencia Nacional cuando trata de otras exenciones en las que se posiciona una persona entre quien presta el servicio exento y el cliente tercero. Así, en los supuestos de seguros de automóviles y empresas de leasing o de renting: éstas contratan el seguro de los automóviles con la empresa de seguros y repercuten el gasto a los arrendatarios sin que se aplique la exención a la parte del arrendamiento correspondiente al gasto repercutido por ello al cliente, ni se considera suplido cuando la factura del seguro no va a nombre del arrendatario del vehículo.

Otro tanto podemos señalar de distintas exenciones comprendidas en el artículo 20, y es que cuando el gasto al que corresponde la exención es incorporado por la empresa intermediaria entre el prestador del servicio exento y el cliente, ese gasto es una partida adicional y accesoria que debe seguir el tratamiento dado a la operación principal, a excepción de que tenga la naturaleza de suplido y se acredite como tal.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ..., con NIF: ..., contra Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en la reclamación número .../2002, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta de disconformidad A02 número ... de la Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 19 de noviembre de 2001, en concepto de IVA de los ejercicios 1996 (cuarto trimestre), 1997, 1998 y 1999, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: desestimarlo confirmando la resolución impugnada.