Resolución nº 00/2437/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28/04/2009), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por ..., S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra, el acuerdo de liquidación de fecha 5 de junio de 2007, notificado al día siguiente, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre ..., periodos 2000 (junio a diciembre), 2001 y 2002, por importe de 54.269,29 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva del mismo, por importe de 21.647,23 euros, de fecha 4 de diciembre de 2007, notificado ese mismo día.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: ..., S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación, por lo que aquí interesa, con el Impuesto sobre el Valor Añadido, y los periodos 2000 (junio a diciembre), 2001 y 2002, que dieron lugar a la incoación, el 9 de febrero de 2007, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

Este acta completaba la propuesta de regularización realizada en acta de conformidad de la misma fecha, modelo A01, número ..., con los conceptos a los que la obligada tributaria no prestó su conformidad.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en fecha 7 de marzo de 2007, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación, el 5 de junio de 2007, que le fue notificado a la obligada tributaria al día siguiente.

En dicho acuerdo se determinaba una deuda tributaria a ingresar por el concepto y periodos de referencia, por importe de 57.269,29 euros, que presentaba el siguiente desglose:

(...)

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. El inicio de las actuaciones inspectoras se puso en conocimiento de la obligada tributaria, mediante comunicación notificada el día 13 de julio de 2004, en la que se indicaba que las actuaciones tendrían carácter general, y que la comprobación se refería, entre otros y por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000 (junio de diciembre), 2001 y 2002.

2. Por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 17 de mayo de 2005, notificado a la entidad el 25 de ese mismo mes, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a 24 meses.

3. La actividad principal de ..., S.A. durante los ejercicios objeto de comprobación fue el comercio al por mayor de ...

4. Las cuotas de IVA soportadas deducidas de las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario fueron modificadas mediante el Acta de Conformidad anteriormente mencionada.

5. En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, y según consta en diligencia de 4 de julio de 2006, el obligado tributario prestó a sus empleados en las oficinas centrales de ..., situadas en la calle ... de ..., el servicio de comedor de empresa consistente en el suministro de comidas elaboradas por encargo por empresas de catering contratadas al efecto, sin exigirles contraprestación específica alguna por la prestación de dicho servicio, por lo que el obligado tributario soportó íntegramente el coste de dichos servicios sin repercutir importe alguno a los mencionados empleados.

La compañía contabiliza en la cuenta 6493.00 "Ayuda comida" el coste total satisfecho a las empresas de catering por el servicio de comedor ascendiendo el total contabilizado por dicho concepto a 92.923, 00 euros en el ejercicio 2000 (de Junio de diciembre), 255.853, 00 euros en 2001 y a 269. 716, 00 euros en 2.002."

Desde el punto de vista de la Inspección tributaria, los referidos servicios de comedor de empresa constituyeron prestaciones de servicios a título oneroso sujetas al Impuesto sobre e! Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 4.Uno de la LIVA, debiendo integrar una parte de la base imponible los servicios de comedor recibidos por los trabajadores porque, a juicio de la citada Inspección, constituyeron la retribución parcial (retribución en especie) de los de los servicios prestados al obligado tributario por sus empleados en régimen de dependencia derivado de sus relaciones laborales, y ello con independencia de su tratamiento a efectos de otros tributos.

6. Así, el acuerdo de liquidación examina la sujeción al Impuesto de los servicios de comedor prestados por el obligado tributario a sus empleados en sus oficinas centrales en ..., sin exigirles el pago de ninguna contraprestación específica o, en su caso, adicional por la prestación de dichos servicios.

Entiende de esta forma la Inspección que "debe procederse a continuación a determinar si los referidos servicios de comedor prestados por obligado tributario a los trabajadores vinculados a su empresa por una relación laboral constituyeron retribuciones en especie derivadas de una relación laboral y, por ello, tenían naturaleza salarial, constituyendo la contraprestación, a cargo de la empresa, de los servicios laborales prestados por dichos trabajadores (lo que determinaría su carácter oneroso) o, por el contrario, deben ser consideradas prestaciones a título gratuito que tenían su fundamento en la pura liberalidad del empresario".

"En el caso de que se llegase a la conclusión de que las referidas prestaciones de servicios de comedor constituyeron salarios en especie, debería concluirse que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios del obligado tributario a sus trabajadores integrantes del salario en especie deberían considerarse efectuadas a título oneroso, en contraprestación de los servicios laborales recibidos por el empresario citado de sus trabajadores y, por ello, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si no hubiese concurrido la referida a circunstancia, los mencionados servicios se calificarían como prestaciones de servicios a título gratuito, lo que plantearía la cuestión de si, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 7. 7° de la citada LIVA, las aludidas prestaciones de servicios de comedor efectuadas a título gratuito por el obligado tributario a sus trabajadores estarían o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en este último supuesto, si el obligado tributario estaría o no habilitado para deducir el IVA soportado en las adquisiciones de los servicios de comedor que efectuó a las empresas de catering".

Considera en primer lugar, que tales servicios de comedor se prestaron no a título gratuito, como defendía la reclamante, sino mediante contraprestación no dineraria por constituir parte del salario percibido en especie del obligado tributario: "resulta pertinente considerar que dichas prestaciones de servicios se originaron, traían causa y se derivaron de la prestación por los trabajadores de servicios de carácter laboral al obligado tributario, y que, según reconoció el referido prestatario, tenían carácter obligatorio para él , por lo que debe reconocerse su naturaleza de salario en especie y su carácter de contraprestación no dineraria de los servicios personales prestados al referido obligado tributario por sus trabajadores, por cuanto, en su defecto, es obvio que el trabajador debería proveer con sus propios medios a la satisfacción de sus necesidades personales de manutención, provisión que asumió en parte el obligado tributario mediante la prestación de servicios de comedor que, por ello, como contraprestación parcial y en especie de la recepción de los servicios laborales que le prestaron sus trabajadores beneficiarios".

Por lo tanto, al configurar los servicios de comedor como prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso cuya contraprestación está constituida por los servicios prestados por los trabajadores, concluye la Inspección que la base imponible se debe determinar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno, párrafo primero de la LIVA, aplicándose asimismo el tipo impositivo del 7%.

En segundo lugar, señala el Acuerdo de liquidación que de haber considerado que tales servicios de comedor eran prestados a título gratuito, tal y como defiende el contribuyente, estarían asimismo gravados por el Impuesto, puesto que no sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.10º de la LIVA, al no tener su origen ni en la ley ni en el convenio colectivo.

Considera que la Sentencia de 16 de octubre de 1997 del Tribunal de Luxemburgo no es de aplicación a los hechos regularizados puesto que no se ha acreditado por el sujeto pasivo la vinculación de tales servicios con la actividad de la empresa, señalando que "nada se opone a que los trabajadores hubiesen traído consigo desde su domicilio los alimentos preparados necesarios para efectuar su comida del mediodía y consumirla en los locales de la empresa y por otra parte, la calle ... de ..., donde está ubicado el comedor de la empresa, está situada a poca distancia (cinco o diez minutos, según los casos ) de cinco restaurantes que suelen frecuentar los trabajadores de otras empresas situadas en la misma zona", además "debe tenerse en cuenta que, según afirma el obligado tributario, cuando la sede central de la referida sociedad estaba ubicada en la calle ... de ..., el obligado tributario proporcionaba a sus empleados tickets restaurante para que pudieran comer a mediodía en los establecimientos de la zona", concluyendo que "no existía ninguna razón válida que justifique el interés de la empresa en modificar dicha práctica a partir de la fecha del cambio de la ubicación de su sede central".

CUARTO: En fecha 11 de junio de 2007, notificado a la obligada tributaria el día 12, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dictó Resolución rectificando los errores apreciados en el acuerdo de liquidación dictado, y determinando que la cuota a pagar ascendía a la cantidad de 54.269,29 euros, en lugar de 57.269,29 euros acordados inicialmente.

QUINTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 5 de julio de 2007, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 2437/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 17 de septiembre de 2007, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 17 de octubre de 2007 el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Defiende la interesada la consideración del servicio de comedor a los trabajadores de la empresa como una prestación de carácter gratuito, pero relacionada con los fines de su actividad, sin que puede entenderse que se trata de una operación a título oneroso, puesto que no existe contraprestación alguna por la misma.

"La Compareciente admite que la prestación del servicio de comedor no tiene carácter obligatorio para la misma en virtud de una norma jurídica o convenio colectivo. Sin embargo, alega encontrarse en un supuesto de hecho distinto al que fue objeto de las actuaciones inspectoras correspondientes al período de tiempo comprendido entre los años 1996 a 1998; es decir, tras el cambio de domicilio a la calle ... la Compañía comprobó que, dada la ausencia de establecimientos en la zona donde los empleados pudieran realizar la comida de mediodía, la entrega de tickets restaurante no resultaba operativa. No obstante, con el objetivo de seguir logrando la máxima eficiencia en lo que respecta al funcionamiento de sus Centros de Atención al Cliente decide ofrecer ella misma el servicio de comedor".

"Hay que destacar que, en el caso que nos ocupa, concurren dos circunstancias que resultan determinantes a estos efectos:

1. Los empleados no pueden optar por percibir más salario en lugar del servicio de comedor y,

2. Los empleados no han visto reducido su salario a cambio de recibir este servicio con respecto al que recibían antes de introducir la nueva política de comedor".

   "Puesto que el trabajo que ha de realizarse y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el comedor que les proporciona la Compañía, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación del servicio de comedor. Esta independencia absoluta entre, por un lado, el salario y el trabajo que ha de realizarse, y por otro, la prestación del servicio proporcionado por la empresa, es el argumento fundamental para concluir que no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y un vínculo directo con el servicio prestado, y, por lo tanto, no se cumplen los requisitos necesarios para considerar que, a efectos del IVA, la prestación se efectúa a título oneroso".

   En este sentido, cabe citar de nuevo la jurisprudencia del TJCCEE en su sentencia de fecha 3 de marzo de 1994, asunto C-16/1993, R.J. Tolsma.

   Así, concluye la interesada que "En el presente caso, no existe un vínculo directo entre la prestación de los servicios de comedor por parte de la misma y los servicios laborales ofrecidos por los empleados, puesto que los citados servicios de comedor no forman parte del salario, y por lo tanto, de la contraprestación obtenida por los empleados por el trabajo realizado, con el que no guardan relación alguna".

   "Como justificante de que dichos servicios de comedor son totalmente independientes del salario de los empleados de ..., S.A., la Compareciente aporta la "ficha anual de percepciones" de los empleados para los años 2000, 2001 y 2002, consistente en un listado, para cada uno de los años mencionados, con los conceptos que conforman el gasto de nómina de la compañía entre los cuales, tal y como se puede comprobar, no se incluye el servicio de comedor prestado".

   En cuanto a la vinculación del servicio prestado de comedor en el mismo edificio de la entidad, con los fines de la actividad de la empresa, la reclamante alega en primer lugar la necesidad de prestar un servicio de asistencia que permita resolver cualquier consulta y/o contingencia a los clientes de la empresa, tanto nacionales como internacionales, en el menor plazo de tiempo posible.

   Resalta a continuación que, en relación a la posibilidad de que los empleados de la empresa efectúen la comida de mediodía fuera de las instalaciones de ..., S.A., si bien existen cinco restaurantes a menos de diez minutos del centro de trabajo, las características de los mismos impiden que se pueda llevar a cabo en ellos dicho servicio.

   Así, señala que sólo uno está a menos de diez minutos, y que se trata de una cafetería y no de un restaurante, y en relación a los otros cuatro, el aforo de los mismos es de 6 mesas (de dos a cuatro personas), 20 personas, 33 personas, 20 a 30 personas respectivamente, destacando que la plantilla de ..., S.A. asciende a 370 personas, lo que supone que los mismos, sin contar otras personas o trabajadores de otras empresas, no tengan aforo suficientes para albergar a sus empleados.

   A ello se une, alega la reclamante, que el personal de la empresa posee exclusivamente una hora para comer, por lo que si tenemos en cuenta que ya solo el desplazamiento hasta el local es de al menos diez minutos, con el tiempo de espera, dado el aforo limitado de los restaurantes, haría inviable que los trabajadores de la empresa pueda comer en el tiempo establecido. Añade, asimismo, que el servicio solo se presta en días laborables y no en fin de semana.

   Por todo lo anterior concluye que "el servicio de comedor prestado por la Compañía no se realiza para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional, y por todo ello, no está sujeto a IVA en concepto de autoconsumo de servicios en virtud de lo establecido en el párrafo 3º, del artículo 12 de la LIVA".

   Finalmente, solicita a este Tribunal que estime la reclamación presentada y proceda a la anulación del acuerdo de liquidación impugnado.

   SEXTO: Por otra parte, en fecha 15 de junio de 2007, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Presentadas las alegaciones por la obligada tributaria, en fecha 4 de diciembre de 2007, se dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción por importe de 21.647,23 euros, que fue notificado a la entidad ese mismo día.

   En el acuerdo sancionador, se consideró que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria de acuerdo con el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, imponiéndose la sanción mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar correspondientes al concepto y periodos referidos (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse las infracciones, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

   SÉPTIMO: Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 21 de diciembre de 2007, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico administrativa, objeto de la presente resolución, referenciada con el número 943/08. En el propio escrito de interposición, la interesada solicita asimismo la acumulación de la reclamación con la interpuesta en relación con la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2000 (junio a septiembre) a 2002, referenciada con el número 2437/2007.

   La acumulación solicitada fue concedida por este Tribunal mediante acuerdo de fecha 27 de marzo de 2008.

   Anteriormente, en fecha 6 de febrero de 2008, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el 5 de marzo, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en los artículos 236.1 y 241.2 de la Ley 58/2003.

   En el mencionado escrito la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:

   1. En primer lugar alega la interesada la inexistencia del tipo infractor al ser improcedente la liquidación dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, reproduciendo a continuación de forma sucinta los argumentos principales esgrimidos ante este Tribunal en relación a dicha regularización.

   2. En segundo lugar, alega asimismo la falta de acreditación por parte de la Inspección de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta desarrollada por la interesada, defendiendo que la misma se amparó en una interpretación razonable de la norma, así como la inexistencia de ocultación en su actuación .

      Por último, solicita a este Tribunal que declare la improcedencia de la sanción impugnada.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

      SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en relación a la liquidación impugnada se centran en establecer el carácter oneroso o gratuito de la prestación del servicio de comedor por la reclamante a favor de sus trabajadores, y determinar en función del mismo, el régimen aplicable a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      - En relación al expediente sancionador , las cuestiones suscitadas por la obligada tributaria son:

   1. Inexistencia del tipo infractor al ser improcedente la liquidación dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000 a 2002.

   2. Falta de acreditación por parte de la Inspección de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta desarrollada por la interesada.

      TERCERO: Entrando a analizar la procedencia del acuerdo de liquidación impugnado, la cuestión central y única que se plantea en el mismo, es la calificación de la operación de prestación del servicio de comedor efectuada por la reclamante, ..., S.A., a favor de sus trabajadores, y la determinación en primer lugar de si la misma puede considerarse como prestación de servicios de carácter oneroso, como defiende la Inspección, o gratuito, como alega la interesada, para a continuación, en función de tal calificación, la determinación del régimen tributario aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      Los elementos básicos a tener en cuenta a juicio de esta Sala, es que la mencionada prestación, no se encuentra recogida o prevista, de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto en el expediente y sobre los que no existe controversia alguna, ni en el convenio colectivo de la empresa, ni en los contratos laborales de los trabajadores.

      Partiendo de esta premisa, debemos examinar las posiciones tanto de la Inspección como de la entidad, puesto que mientras la primera considera que teniendo su origen en la relación laboral que une a ..., S.A. con sus trabajadores dicha prestación debe calificarse como onerosa, y por lo tanto, como retribución en especie del trabajo, la obligada tributaria defiende el carácter gratuito de la misma, sin que además pueda considerarse autoconsumo, por no realizarse para fines ajenos a la actividad de la empresa.

      CUARTO: De acuerdo con el artículo 4 uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se regular el hecho imponible del tributo:

      Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.

      Así, si bien en principio parece que la norma únicamente pretende gravar las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen a título oneroso, a continuación señala la sujeción al impuesto de una serie de operaciones que siendo a título gratuito, se asemejan, a los efectos del hecho imponible del IVA, a las entregas de bienes (artículo 9), o las prestaciones de servicios (artículo 12), realizadas a título oneroso, gravándose tales autoconsumos con este tributo.

      En lo que aquí interesa, prestaciones de servicios, el artículo 12, en su redacción original y vigente en los periodos impositivos objeto de regularización señala que:

      "Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

      A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9.º, número 1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

   El artículo reproducido tiene su origen en la trasposición efectuada de la Sexta Directiva comunitaria, y en concreto, de su artículo 6.2:

   "Artículo 6.(...)

   2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso: (...)

   2. las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

   Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia".

   Advertir que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa". Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean en fines "no ajenos" a la empresa.

   La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del IVA.

   Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha realizado.

   Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

   La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo. No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

   La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la totalidad de las actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades extrañas a las de la empresa cedente contaminará al resto y determinará que la cesión se califique como efectuada para la realización de fines ajenos.

   Sin embargo, en el contexto actual no podemos ser ajenos a los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas consideraciones.

   La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.

   Encontramos en esta Sentencia la siguiente indicación:

   "12. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

   13. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos".

   Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita.

   Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo".

   La Sentencia de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03, "Hotel Scandic" abordó la cuestión referente a este hotel que suministraba comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la legislación sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.

   El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.

   Es de destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo".

   Por otra parte, es también de interés el parágrafo siguiente, que tiene este contenido:

   "23. Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".

   De acuerdo con ello, la neutralidad debe siempre informar la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando las discriminaciones por razón de la carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y servicios.

   La Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se refiere a las cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones serán origen de auto consumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las legislaciones nacionales:

   "42. Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se desprende que, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso y se gravará sobre la base del total de los gastos efectuados para la realización de la prestación de servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada, apartado 26, y Bakcsi, apartado 30)".

   Interpretando a contrario, la cesión para fines no ajenos a la empresa debe ser merecedora de tratamiento distinto, es decir, no debe ser gravada.

   Por otra parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente supuesto: Cookies World es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing alquiló a una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para fines profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies World el IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el volumen de negocios imponible.

   Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre dónde debía entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí encontramos en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden ser de interés para nuestro caso.

   Así, incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia mencionada:

   "55.

   En lo referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva, basta señalar, como se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que el arrendamiento de vehículos constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el sentido del artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no procede examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva relativo a los bienes.

   56.

   En cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).

   57.

   Con arreglo a la resolución de remisión, Cookies World utilizó en Austria con fines profesionales el vehículo objeto del arrendamiento financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario financiero tenía derecho en el extranjero a la devolución del impuesto que soportó allí. Sólo se origina debidamente tal derecho cuando la prestación se emplea para las necesidades de la empresa en el Estado en el que se abonó el IVA. En consecuencia, la utilización del vehículo que causó derecho a dicha devolución no puede considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con fines ajenos a ésta, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.

   58.

   En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

   59.

   Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva".

   De acuerdo con ello, se justifica el supuesto de autoconsumo cuando lo que se pretende evitar es que la utilización de bienes para fines privados pueda beneficiarse de la deducción del IVA soportado. No obstante, cuando el bien que da lugar a soportar las cuotas de IVA se emplee en fines no ajenos a la empresa, no puede ser limitado el derecho a deducir las cuotas soportadas, ni aplicarse el supuesto de autoconsumo. El pronunciamiento se efectúa respecto del apartado a del artículo 6.2 de la Sexta Directiva, referido al uso de bienes, pero también es aplicable a las prestaciones de servicios.

   Por ello, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

   Confirmando todo lo expuesto, el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de modificación, mediante el artículo 3 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, siendo su tenor literal actual el siguiente:

   "Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

   A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9.º, número 1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional".

   Con anterioridad a la modificación del artículo 12 de la Ley 37/1992, se publicó por la Dirección General de Tributos Resolución 5/2004,de 23 de diciembre, (BOE de 4 de enero), sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas, y que tenía como objetivo adaptar el tratamiento de determinados autoconsumos tanto a la jurisprudencia comunitaria como a sus directivas.

   La exclusión de tales operaciones como autoconsumos, así como la aplicación de lo dispuesto en la Resolución 4/2005, a ejercicios anteriores a su publicación, ha sido reconocida por la Audiencia Nacional, entre otras, en Sentencia de 1 de julio de 2005.

   QUINTO: La resolución anteriormente referida, dio lugar como adelantábamos, a la nueva redacción del artículo 12.3 de la LIVA, que surge ante la necesidad de adaptar nuestra normativa interna tanto a las directivas como a la jurisprudencia comunitaria, así como a posteriores pronunciamientos en Consultas Vinculantes que tratan de definir el ámbito y alcance de la nueva redacción del artículo, y en particular, de la expresión "siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional."

   En este sentido, deben nombrarse las Consultas Vinculantes, V1179-08 y V2221-07, de fechas 9 de junio de 2008 y 22 de octubre de 2007, relativas a un supuesto similar al analizado en la presente resolución, en las que "la entidad consultante recibe de una empresa de restauración una prestación de servicios. A su vez, presta dicho servicio a sus trabajadores sin mediar por parte de éstos pago alguno", y en las que se llega a conclusiones similares a las que se van a alcanzar en la presente Resolución .

   Pues bien, a partir de las Sentencias comunitarias parcialmente reproducidas en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal debe concluir que los servicios de comedor prestados por la reclamante a sus empleados y analizados en el expediente son operaciones realizadas a título gratuito, tal y como exponemos a continuación, sin que puedan ser calificados, como hace la Inspección, como servicios de carácter oneroso, y constituir retribuciones en especie del trabajo.

   A la hora de analizar los servicios de comedor prestados por la entidad a sus trabajadores, lo primero que debemos de tener en cuenta es que, de conformidad con el artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en el que se recogen las limitaciones del derecho a deducir:

   "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. (...)

   Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: (...)

5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

   Por su parte, el artículo 43.2.c) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en los ejercicios comprobados, excluye de la consideración como retribución en especie "las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa (...)".

   El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, conforme al cual, "a efectos de lo previsto en el artículo 43.2.c) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los siguientes requisitos:

1. Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.

2. Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 8 de este Reglamento (...)".

   De los artículos anteriores se deduce claramente que, en la medida en que el servicio de comedor cumpla los requisitos señalados, ha de concluirse que el mismo está directa y exclusivamente afecto a la actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad reclamante, y por lo tanto no podemos considerar, por una parte, ni que se encuentren destinados a la satisfacción de las de las necesidades privadas de los trabajadores, ni que, pueda entenderse que se trata de una retribución en especie.

   De los datos que constan en el expediente, parece deducirse que el limitado tiempo disponible para comer durante la jornada laboral de los empleados de la consultante, las características de la zona donde se encuentra situado el centro de trabajo, así como el resto de factores que posteriormente serán analizados, hacen aconsejable la implantación de un servicio interno de comedor, a los efectos de que con ello pueda darse mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la consultante.

   En tales circunstancias, y de acuerdo con los pronunciamientos de la jurisprudencia comunitaria, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de comedor satisface necesidades privadas del personal dependiente de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.

   En consecuencia, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 95.dos.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el referido servicio de comedor ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

   Señalado lo anterior, no debemos en ningún caso desconocer sin embargo que, acuerdo con el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

   La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por el citado artículo 96.uno.5º al supuesto examinado ha de analizarse así a partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto tiene por objeto establecer en origen el gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del Impuesto correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho, la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara expresamente no sujeta al Impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

   Planteado lo anterior, y para el caso en que consideráramos que la prestación del servicio de comedor, cumpliera los requisitos previstos tanto en la directiva como en la jurisprudencia comunitaria para no ser considerara autoconsumo sujeto a imposición, no sería de aplicación lo dispuesto por el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que le sean repercutidas a la ..., S.A. por la realización de dicho servicio, pudiendo la obligada tributaria consecuentemente ejercitar el derecho a su deducción con arreglo a las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley del Impuesto.

   Esta conclusión será aplicable en la medida en que el servicio de comedor se preste en las circunstancias descritas, que son tales que:

   - Conducen a considerarlo como un servicio directa y exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad.

   - Hacen que deba entenderse que sirve fundamental o primordialmente a los fines de la actividad empresarial o profesional de la entidad reclamante.

   En sentido análogo, y con base en la jurisprudencia del TJCE (sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95) nos hemos pronunciado en otros asuntos similares, si bien en relación con el servicio de transporte gratuito efectuado por el empresario a sus empleados (resolución del TEAC de 14 de febrero de 2007, RG 3752/2004). Señalábamos que el elemento diferencial para considerar la deducción del IVA soportado correspondiente al gasto de transporte de los trabajadores, en el caso que examinamos ahora sería el servicio de comedor, es que éste se realice con fines que no sean ajenos a la empresa. La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa", reiterando lo que anteriormente hemos expuesto, debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial.

   Y en esta misma línea, el TJCE insta al órgano decisor competente a analizar si concurren las circunstancias particulares que aconsejen que el empresario efectúe por sí mismo el servicio (en el caso analizado por el TJCE el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo y, por tanto, dicho transporte satisfaría necesidades de la empresa, reconociendo como una de estas especiales circunstancias la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados; y en el nuestro el servicio de comedor, respecto del que ya hemos concretado algunas de las circunstancias concurrentes como era el breve tiempo disponible para comer, o la escasez de lugares ajenos a la empresa que se dediquen a prestar el servicio de restauración, etc.).

   SEXTO: Sentado lo anterior, y entrando en el examen concreto del expediente objeto de resolución en el presente fallo, debemos destacar que dos son las notas deben ser exigidas, en aplicación de la jurisprudencia y las directivas comunitarias, para no considerar en primer lugar el servicio de comedor como retribución en especie, sino como prestación directamente relacionada con la actividad empresarial, al servir fundamentalmente a los fines de la misma:

1. Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.

2. Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 9 de este Reglamento del IRPF.

   Ambas notas concurren en el supuesto actual, en el que tal y como consta en el expediente, el comedor puesto a disposición de sus trabajadores por ..., S.A. únicamente abre en jornada laboral de lunes a viernes, y no tiene lugar en aquellos días en que el trabajador devenga dietas de manutención.

   Descartada la consideración como retribución en especie del trabajo, de carácter oneroso, y en contra de lo dispuesto en el Acuerdo de liquidación, únicamente resta considerar la prestación como gratuita, y determinar si debe ser calificada como autoconsumo del artículo 12.3 de la LIVA, o entender que la misma tampoco puede considerarse como tal, en virtud de la nueva redacción del artículo mencionado.

   SÉPTIMO: En el caso examinado, que recordemos es similar al analizado asimismo por la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos anteriormente nombrada, debemos entender que la prestación de servicios de comedor al personal de ..., S.A. en sus propias instalaciones que se realiza además con carácter gratuito, cumple todos y cada uno de los requisitos que se han ido recogiendo tanto por la jurisprudencia comunitaria como por los órganos consultivos internos, no pudiendo ser en ningún momento entendida como ajena a la actividad de la empresa.

   Ello es así teniendo en cuenta que tal prestación se facilita de manera espontánea y gratuita por la empresa, no encontrándose amparada ni por el contrato de trabajo, ni por el convenio colectivo, y tiene como finalidad facilitar el mejor cumplimiento de los fines empresariales propios de la entidad, dado el tiempo limitado disponible para la comida, los escasos restaurantes en la zona, así como aforo en las proximidades de la empresa, la necesidad de asesorar o responder a cualquier consulta que se presente por los clientes de la entidad en el menor tiempo posible, ...no resultando procedente considerar, tal y como apunta la Inspección, que el verdadero objetivo del servicio prestado sea satisfacer una necesidad privada de los empleados, que por otra parte, no tienen acceso al servicio de comedor fuera de la jornada de trabajo, ni en las fechas en que devenguen dietas de manutención, tal y como exige la Dirección General de Tributos en sus pronunciamientos.

   Por todo lo anterior, debemos estimar las alegaciones de la interesada en este punto, y considerar que se trata de una prestación de servicios gratuita por parte de la propia empresa a favor de sus trabajadores, dentro del ámbito y fines de la empresa, por lo que no se encontraría incluida en el autoconsumo de servicios regulado por el artículo 12 de la LIVA, siendo además deducible para la reclamante el IVA soportado en la adquisición de los servicios de comedor prestados.

   Consecuentemente, esta Sala debe anular el acuerdo de liquidación impugnado y estimar las alegaciones de la reclamante.

   OCTAVO: Anulada la liquidación practicada, no resta más a este Tribunal que anular igualmente el acuerdo sancionador que deriva de aquélla, por inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria.

   Por ello, este Tribunal anula el acuerdo de imposición de sanción, sin que sea necesario entrar por lo tanto a examinar el resto de las alegaciones presentadas por la entidad a este respecto.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven acumuladamente, ACUERDA: ESTIMARLAS, anulando los Acuerdos de Liquidación y de Imposición de sanción dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre ..., periodos 2000 (junio a diciembre), 2001 y 2002.