STS, 5 de Marzo de 2008

Por la Inspección de los Tributos del Estado de Barcelona (Administración de Sants-Les Corts) fue incoada con fecha 18 de diciembre de 1991 Acta modelo A.02 num. NUM000 a D. Fermín por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1986 en la que se hizo constar, entre otras consideraciones, que el sujeto pasivo presentó el 2 de octubre de 1989 declaración-liquidación complementaria de forma conjunta con Dª Guadalupe por el impuesto y ejercicio de referencia con una base imponible de 13.053.476 ptas. y una cantidad ingresada de 5.059.150 ptas. y que, como consecuencia de las actuaciones de comprobación, procede modificar la base imponible declarada por los siguientes conceptos: a) Incremento de patrimonio no justificado, por cuanto se han producido adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponde con la renta y patrimonio del sujeto pasivo derivada de la imposición en la libreta KD nº NUM001 de la Caja de Pensiones por importe de 85.080.000 ptas. b) Procede disminuir los rendimientos del capital mobiliario declarado en 3.826.681 ptas. por cuanto no se ha comprobado su existencia, ni la titularidad del sujeto pasivo de los activos de los que derivan. c) Procede incrementar el rendimiento derivado de la libreta KD en la cuantía de 1.170.895 ptas., incrementando asimismo las retenciones en la misma cuantía, como consecuencia de elevación al íntegro de los mismos debido a su tratamiento como rendimientos de capital mobiliario. La deuda tributaria propuesta ascendió a 98.377.774 ptas. de las cuales 36.744.243 corresponden a la cuota, 19.715.040 a los intereses de demora y 41.918.461 a la sanción por infracción grave graduada al 150 por cien.

En el informe complementario al acta, el Actuario hacía constar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 20 de septiembre de 1989, según citación de fecha 18 de julio de 1989 entregada el mismo día.

D. Fermín ejercía la actividad de representante de comercio mediante relación laboral de carácter especial para la sociedad "Internacional de Relojería S.A.". Asimismo obtuvo rendimientos de capital mobiliario debido a su participación accionarial en las sociedades General de Relojería S.A., Relojería de Lujo S.A., Relojería Electrónica S.A. y Relojes Radiant S.A.

El sujeto pasivo presentó con su cónyuge, Dª Guadalupe, declaración-liquidación complementaria por el IRPF de los ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987 de forma conjunta para la unidad familiar; asimismo, mediante liquidaciones individuales presentaron declaraciones complementarias por el Impuesto sobre el Patrimonio de los mismos ejercicios. En dichas declaraciones, los sujetos pasivos incrementaron los rendimientos del capital mobiliario en 7.358.614 ptas., 7.425..410 ptas. y 9.160.759 ptas. para los ejercicios 1984, 1985 y 1986 respectivamente. Dichos rendimientos derivaban de "Pagarés" que por los importes de 74.255.107 ptas. y 81.680.617 ptas. se declararon asimismo en complementarias de Patrimonio de los ejercicios 1984 y 1985. Por lo que respecta al ejercicio 1986 hay que detallar que los 9.160.759 ptas. se deglosaron en 3.826.681 ptas., que derivaban de "Pagarés", y 5.334.078 ptas. procedentes de la libreta KD 15.403.17

D. Fermín realizó durante el ejercicio 1986 imposiciones en la libreta KD con el siguiente detalle: 20/06/86 -- 70.698.000; 11/07/86 -- 9.479.000; 11/07/86 -- 4.903.000.

Habiéndose centrado la actuación inspectora en la forma de financiación de dichas inversiones, se requirió en reiteradas diligencias que se justificase documentalmente la titularidad de los "Pagarés" que aparecían en las declaraciones complementarias de Patrimonio, los rendimientos que de los mismos se derivaban y la información sobre la naturaleza de dichos "Pagarés" y sobre la entidad donde los mismos se depositaban (diligencias de 29 de enero de 1991, de 25 de julio de 1991, de 22 de octubre de 1991, de 7 de noviembre de 1991 y de 27 de noviembre de 1991), sin que se llegara a conseguir dicha información. La falta de justificantes y la imposibilidad de verificar los datos consignados en las declaraciones complementarias del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de los años 1984 y 1985 implicaba la no admisión de las mismas y por consiguiente de las rentas derivadas de las inversiones no probadas, quedando sin justificación la inversión realizada en 1986 en el seguro de prima única.

Las modificaciones de la base Imponible declarada en cada uno de los ejercicios del procedimiento inspector fueron las siguientes:

-- 1984. Disminución de los rendimientos del capital mobiliario, derivados de pagarés cuya existencia no se probó por importe de 7.358.614 ptas.

-- 1985. Disminución por la misma razón de rendimientos del capital mobiliario por importe de 7.425.510 ptas.

-- 1986. Disminución de rendimientos del capital mobiliario por importe de 3.826.681 ptas. por la misma causa que en los ejercicios anteriores; Imputación de un incremento no justificado de patrimonio por el importe de las imposiciones en la libreta KD que ascienden a 85.080.000 ptas.; Incremento de los rendimientos del capital mobiliario de la libreta KD (5.334.078 ptas.) por su elevación al íntegro en 1.170.895 ptas., incrementando en el mismo importe las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario.

Finalmente se indicaba que las conductas señaladas no constituían infracción tributaria en los ejercicios 1984 y 1985 al no haberse dejado de ingresar, en los mismos, cuota alguna. En el ejercicio 1986 se producía infracción tributaria grave sancionable al 150 por cien por mandato de las disposiciones contenidas en el art. 87.1 de la Ley General tributaria y en el art. 13.1 del Real Decreto 2631/1985 de 18 de diciembre.

Tras las correspondientes alegaciones del interesado ante la Dependencia de Inspección, el Inspector Jefe dictó acuerdo practicando liquidación que confirmó la propuesta contenida en el Acta, notificándose el 8 de abril de 1992.

Disconforme con dicha liquidación, el interesado promovió contra la misma el 23 de abril de 1992 reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que, en resolución de 29 de noviembre de 1995, acordó estimar en parte la reclamación anulando parcialmente el acto impugnado, confirmando cuota e intereses y dejando sin efecto la sanción impuesta que deberá ser sustituida por otra de 50 puntos sobre la cuota conforme a la Ley 25/1995, reconociendo al interesado el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como al cobro de los correspondientes intereses de demora.

La resolución del TEAR de Cataluña, notificada el 18 de marzo de 1996, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 1 de abril de 1996, siendo resuelta por el TEAC mediante acuerdo de 8 de octubre de 1999 (R.G. 2360-96 y R. S. 754/97 -R) que desestimó la reclamación interpuesta y confirmó el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 8 de octubre de 1999, D. Fermín interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia en la indicada fecha 23 de mayo de 2002, que en su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Fermín contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia D. Fermín preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de marzo de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Las cuestiones suscitadas en la primera instancia y que fueron resueltas por la sentencia recurrida fueron las siguientes:

a.- prescripción.

b.- improcedencia de la regularización por incrementos injustificados de patrimonio.

c.- calificación.

1. En cuanto a la prescripción invocada, y comenzando por la determinación del plazo de prescripción, la Sala de instancia no desconoce la sentencia de este Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000 ). La posición marcada por este Tribunal Supremo en dicha resolución centra el punto gravitatorio de la aplicación del plazo prescriptivo de 4 o 5 años en el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria y en si este momento de cierre es anterior o posterior al 1 de enero de 1999.

   Por otro lado, respecto a la cuestión referente a la prescripción de las infracciones tributarias, desde la misma entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes el plazo prescriptivo aplicable sería el de cuatro años por imperativo del art. 9.3 de la CE, art. 2 del CC. y art. 4.3 de la Ley 1/1998, sin posibilidad de hacer consideración alguna acerca del momento de cierre del periodo temporal de inactividad administrativa.

   En el caso de autos la recurrente mantiene que las actuaciones inspectoras iniciadas respecto de la actora por IRPF 1986 estuvieron paralizadas por más de seis meses ininterrumpidos por causa no imputable al obligado tributario y fija tal interrupción como el periodo temporal que media entre la diligencia nº 6 y la nº 8, ya que niega efectos interruptivos a la num. 7 de fecha 25 de julio de 1991, diligencia que según su criterio fue extendida con el único propósito de evitar la incidencia del art. 31-3 y 4 del RGIT.

   Centrándonos en la cuestionada Diligencia nº 7 de 25 de julio de 1991, podemos ver que la diligencia anterior, la nº 6, es de fecha 29 de enero de 1991, lo que supone una diferencia temporal entre ambas de seis meses menos cuatro días. La diligencia posterior, la nº 8, es de fecha 22 de octubre de 1991. Las actuaciones inspectoras se reanudaron el 22 de octubre de 1991 y se desarrollaron ininterrumpidamente hasta la notificación del acuerdo liquidatorio. Por tanto la supuesta paralización privaría de efectos interruptivos a la diligencia de 25 de julio de 1991 y actuaciones anteriores de la Inspección pero no a las que se desarrollan con posterioridad de forma regular y atemperada al art. 31 del RGIT. Por ello como "dies ad quem" habría de estarse, en el supuesto mas favorable de admitirse la argumentación de la actora, al 22 de octubre de 1991 y si tenemos en cuenta que se presentó declaración complementaria por el sujeto pasivo en relación al IRPF 1986 el 2 de octubre de 1989, esta fecha se constituye como "dies ad quo" ya que esta actuación a tenor del art. 66.1.c) de la LGT tuvo efectos interruptivos. Es evidente que entre ambas fechas --2 de octubre de 1989 y 22 de octubre de 1991-- no ha transcurrido el plazo de prescripción.

2. En cuanto al incremento injustificado de patrimonio deriva de la imposición en 1986 en la libreta KD nº... de la Caja de Pensiones de 85.080.000 ptas.

   En cuanto a los incrementos injustificados de patrimonio, el art. 20 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, en la redacción dada por la Ley 48/1985, determina que son incrementos o disminuciones de patrimonio "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél". En igual sentido se manifiesta el art. 79 del RIPF RD 2384/1981, de tal manera que los incrementos de patrimonio se dan cuando la alteración de la composición del patrimonio supone un aumento del valor de aquel.

   En el caso enjuiciado, la parte actora afirma que la inversión tiene su origen en inversiones del año 1983, en concreto en 58 certificados de depósito endosados por INPROSA S.A. al recurrente en cuantía de 60.000.000 ptas. Esta inversión con referencia al año 1983 viene acreditada por la documental aportada pero no se puede concluir que la inversión de 1986, tres años después, tenga su origen en esa inversión de 1983 pues las declaraciones complementarias presentadas por IP, ejercicios 1984, 1985 y 1986 (incrementan los datos declarados en 74.255.107 ptas. 81.680.617 ptas. y 85.080.000 ptas. respectivamente) superan la cifra de la inversión del año 1983. El recurrente ha pretendido vincular la inversión de 1983 con la adquisición del seguro de prima única en 1986 diciendo que en el intermedio el dinero desinvertido en 1983 se coloco en Pagarés, inversiones ocultas, de las que carece de documentación. No se puede confundir la opacidad fiscal con la imposibilidad de prueba de la existencia de dichos Pagares y siendo así, es más que evidente que el actor no ha acreditado la existencia y titularidad de los mencionados Pagarés ni la existencia de rendimientos de los mismos que complementen la cifra hasta el montante de la Prima Unica, ni ante los requerimientos al efecto de la Inspección ni ante esta Sala. Por otro lado, dicha justificación la pretende igualmente el actor con la alegación de que como la declaración complementaria por IP, ejercicio 1985, ha devenido firme, no hay elementos ocultados en relación al IRPF 1986; ante tal alegato basta señalar que dicha declaración se presentó el 2 de octubre de 1989 y las actuaciones inspectoras se iniciaron el 18 de julio de 1989. Esta Sala tiene declarado, no obstante, si la premisa de la que parte la presunción del artículo citado es la existencia de adquisiciones patrimoniales que no se correspondan con la renta o patrimonio declarado por el sujeto pasivo, que la declaración de una renta suficiente o de un patrimonio bastante para justificar la titularidad patrimonial, aunque se haya hecho de forma extemporánea, enerva la presunción (e impide, en su caso, la imposición de sanciones) siempre y cuando dicha declaración sea previa a cualquier actuación inspectora dirigida a la regularización de la situación del contribuyente, haciendo, además, inviable la aplicación de la previsión recogida en el art. 20.13 de la norma citada, a saber, que las rentas ocultadas (ya se materialicen en dinero o en bienes adquiridos con tales rentas) se califiquen (o se asimilen), a los únicos efectos de su tributación, como un incremento de patrimonio. Por este motivo, la Ley 18/1991, de 6 de junio, ha acogido una previsión más en su art. 49 en orden a dotar a las rentas ocultadas el carácter de incrementos no justificados, cual es, no sólo que se trate de adquisiciones que no se correspondan con la renta o patrimonio declarados, sino también cuando los bienes declarados no se correspondan con las rentas o bienes previamente declarados, privando así a los sujetos pasivos que han ocultado rendimientos a la Hacienda Pública de la posibilidad de enervar la presunción aplicable con la sola presentación de una declaración extemporánea por el Impuesto del Patrimonio, donde se dejase constancia de la existencia de los bienes que hasta ese momento habían sido ocultados tanto en la renta como en el patrimonio del citado sujeto.

3. En lo que atañe a la procedencia de la sanción por infracción grave (art. 79.a) de la Ley General Tributaria) resulta en este caso manifiesta ya que el precepto consideraba como tal "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria...".

   No es de apreciar la fundamentación de la inexistencia de la infracción en base a una discrepancia interpretativa, pues lo discutido no es la interpretación de una norma jurídica que avale el comportamiento del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias frente a la Administración, sino, precisamente, la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las mismas, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas y de lo expuesto se deduce que el recurrente conocía los elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyó en su declaración tributaria y que fueron puestos de manifiesto por la Inspección de Tributos ya que las complementarias se produjeron iniciado el procedimiento inspector y no en vano el art. 30.3 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 dispone que "si, con posterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, el sujeto pasivo presenta una declaración.... aquella no servirá a los efectos previstos en la letra a) del art. 101 de la Ley General Tributaria, entendiéndose el procedimiento de liquidación ya iniciado al respecto por la Administración en virtud de la actuación inspectora, plasmándose en las correspondientes liquidaciones derivadas de las actas que se incoen".

Los motivos de casación en que descansa el recurso articulado por el Sr. Fermín son los siguientes:

Motivo primero: Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver la primera cuestión objeto de debate, ceñida al patrimonio preexistente a 31 de diciembre de 1985.

El recurrente trata de demostrar que con fecha 31 de diciembre de 1985 existía patrimonio suficiente para efectuar la inversión de 85 millones de pesetas que se hizo en 1986 y por ello el incremento injustificado de patrimonio y la liquidación tributaria a que dio lugar no se ajusta a Derecho. Invoca el art. 20.2 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, junto con la Resolución de la Secretaria General de Hacienda, de 28 de febrero de 1989 (BOE 3 de marzo de 1989) que se cita en dicho artículo. Así mismo invoca el art. 64.a) de la Ley General Tributaria y el art. 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El planteamiento básico o esencial radica en que el recurrente entiende que existía patrimonio suficiente a 31 de diciembre de 1985 conforme acredita la declaración complementaria presentada del Impuesto sobre el Patrimonio, que si bien dio lugar a que la Inspección de Hacienda extendiera Acta no aceptando el contenido de dicha declaración con disconformidad del sujeto pasivo, nunca se dictó acto administrativo de liquidación como consecuencia de dicha acta por parte de la Administración (Consellería de Economía i Finances de la Generalitat de Cataluña), con lo que la declaración complementaria adquirió firmeza por prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y, por ello, el patrimonio declarado en complementaria es el computable a efectos de determinar si existe o no incremento injustificado de patrimonio.

Motivo segundo: Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver la segunda cuestión objeto de debate, ceñida al incremento injustificado de patrimonio.

El recurrente trata también aquí de demostrar que el pretendido incremento injustificado de patrimonio del año 1986 y el subsiguiente acto administrativo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al mismo año, fue dictado con infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia, en lo concerniente a dicho pretendido incremento injustificado de patrimonio. Invoca como norma infringida el art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF.

Motivo tercero: Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver la tercera cuestión objeto de debate, referido a la calificación del Acta.

En este motivo la recurrente trata de demostrar que el acto de liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del año 1986, a que estamos aludiendo, fue dictado indebidamente en cuanto a la calificación del acta, sin que la sentencia recurrida lo entienda así.

Se invoca nuevamente el art. 20.2 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, junto con la instrucción tercera de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de febrero de 1989, sobre "Instrucciones relativas al significado en las actuaciones de la Administración tributaria de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, que declara inconstitucionales determinados preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, en materia de tributación de los miembros de la unidad familiar". También el art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

Invoca, asimismo, los arts. 30.3.c) y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

En este motivo la cuestión litigiosa queda ceñida a la calificación de los hechos en su conexión con la conducta del sujeto pasivo y con las normas aplicables, que en el acta se tipifican de infracción tributaria, al igual que en las resoluciones administrativas referidas y también en la sentencia recurrida.

La primera cuestión a dilucidar consiste en determinar si se ha producido o no un incremento injustificado de patrimonio al realizar el recurrente, con fechas 20 de junio y 11 de julio de 1986, imposiciones en la libreta KD num. NUM001 de la Caja de Pensiones por importe total de 85.080.000 ptas. A este problema responden los dos primeros motivos de casación.

1. La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada a través de la Ley 48/1985, recoge en su art. 20, punto 13, una presunción legal "iuris tantum" al indicar que tendrán consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la del Impuesto sobre la Renta, respectivamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 27 de dicha Ley (tratamiento de dichas rentas como irregulares).

   El art. 20.13 de la Ley 44/1978 del IRPF (según la redacción dada por la Ley 48/1985 ) establece dos supuestos determinantes de los incrementos injustificados de patrimonio: primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarado por el sujeto pasivo, y, segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Como los incrementos no justificados de patrimonio son, en realidad, un método o procedimiento de comprobación e investigación del IRPF y la comprobación inspectora parte de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dicho art. 20.13 viene a plantear los incrementos no justificados de patrimonio como algo que no se corresponde con las rentas y patrimonio "declarados" (sencillamente porque, en la mayoría de los casos, se comprueban declaraciones presentadas por los contribuyentes).

   Por su parte, el art. 90 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 2384/1991 ) establece en su punto segundo que la correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas en diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones; que, en dichos casos, se considera que el valor de las adquisiciones, activos patrimoniales o rendimientos descubiertos por la Administración proceden de rentas en su día no declaradas y gravables en el periodo impositivo que se descubre, salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo en cuyo caso se imputarán a aquél (art. 26.7 de dicha norma). Dichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil, pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo.

   Por lo tanto, como dice la sentencia recurrida, en relación con los "incrementos no justificados" el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

   Siguiendo las sentencias de esta Sala de 29 de marzo de 1996 y 25 de febrero de 2003, el hecho base de los arts. 20.13 de la Ley 44/1978 y 90 del RD 2384/1981 consiste, sencillamente, en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, y, una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio.

2. En el presente caso la Inspección, según indica en el cuerpo del acta, fundamentó la presunción en la existencia de una serie de imposiciones efectuadas durante el ejercicio 1986 en la libreta KD NUM001 de la Caja de Pensiones por un importe de 85.080.000 ptas. cuya financiación no se corresponde con la renta y patrimonio del sujeto pasivo, pretendiendo probar el sujeto pasivo que las cantidades invertidas derivan de Certificados de Depósito del Banco Comercial de Cataluña por importe de 62.140.650 ptas., que formaban parte de su patrimonio a 31 de diciembre de 1983, materializados posteriormente en Pagarés por importe de 74.255.107 ptas. en 1984 y 81.680.617 ptas. en 1985, tal como consta en las declaraciones complementarias del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de cada uno de los indicados ejercicios.

   Aún admitiendo que existieran la citada inversión en Certificados de Depósito emitidos por el Banco Comercial de Cataluña con vencimiento en diversas fechas de 1983, adquiridos por INPROSA y endosados a D. Fermín, certificados de depósito cuyas copias obran en el expediente NUM002 instado por el mismo recurrente y que consta fueron aportadas en el curso de las actuaciones inspectoras por recogerse así en la diligencia num. 9 de 7 de noviembre de 1991, no queda justificada la evolución temporal de la inversión, no quedando acreditado en modo alguno por el recurrente si es ésta y no otra la procedencia de los fondos utilizados para la adquisición de Seguros a Prima Unica en 1986, ya que, si bien en el curso de las actuaciones inspectoras se requirió al interesado para que justificara la evolución de los fondos desde la fecha de vencimiento de los mismos, no se ha acreditado en ningún momento nexo causal alguno entre ambas inversiones; el recurrente pretende probar la vinculación de las primas únicas con los fondos obtenidos de dichos certificados de depósito, indicando que dichos fondos durante los ejercicios 1984 y 1985 fueron invertidos en "Pagarés", pero en ningún momento ha podido demostrar la existencia real de dichos activos financieros. En consecuencia, no habiendo quedado demostrada la evolución de los fondos dimanantes de dichos Certificados de Depósito desde 1983 a 1986 no podía aceptarse que hubiera quedado probado el origen de la inversión efectuada en Seguros de Prima Unica, ya que si bien no puede exigirse una concatenación puntual de las inversiones efectuadas, no cabe remitir el origen a unos elementos patrimoniales que formaron parte del patrimonio del obligado tributario tres años antes a la fecha de la inversión descubierta.

   El hecho de que en las declaraciones complementarias por el Impuesto extraordinario sobre el patrimonio de los ejercicios 1984 y 1985 se incluyeran "Pagarés" por importes de 74.255.107 ptas. y 81.680.617 ptas. respectivamente y en las del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1984, 1985 y 1986 se incluyeran rendimientos de capital mobiliario procedentes de dichos "Pagarés" por unos importes de 7.358.614 ptas. y 3.826.681 ptas., no constituye prueba suficiente acerca del origen de las inversiones efectuadas en las pólizas de seguro a prima única, ya que si bien el art. 116 de la Ley General Tributaria establece que "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", de la propia lectura del precepto se desprende que la norma se refiere a la naturaleza de la confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, lo que supone que la misma, en aplicación del art. 1232 del Código Civil, "hace prueba contra su actor", es decir, que la mera declaración de datos de hecho, si puede ser favorable al contribuyente, no debe ser aceptada sin más por la Administración, permitiendo se sometan a tributación hechos de existencia no probada, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales, si bien la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones, lo que viene avalado por el art. 121.1 de la Ley General Tributaria en el que se dispone que "La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos" y el art. 35.2 de la norma tributaria indica que "están igualmente obligados... a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible", criterio sostenido por este Tribunal Supremo en sentencias de 13 y 19 de octubre de 1992, en las que, en un caso similar al aquí discutido, entiende correcta la actuación Inspectora declarando que "... al no acreditarse en las actuaciones de comprobación la titularidad de los referidos activos financieros, la Inspección de Hacienda no admitió la realidad de los datos contenidos "ex novo" en las declaraciones complementarias... poniéndose de manifiesto... la falta de concordancia entre las rentas y patrimonios comprobados y las inversiones financieras efectuadas por ambos cónyuges en los ejercicios 1987 y 1988, constituidas fundamentalmente por suscripción de pólizas de seguro a prima única... además de las declaraciones complementarias presentadas por el recurrente, reveladoras de ocultaciones en las declaraciones formuladas en su momento, ha existido una actividad comprobadora de la Inspección de la que ésta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones onerosas efectuadas por el recurrente que no pudieron ser financiadas con el volumen de ingresos y patrimonios declarados, sin que por el recurrente se haya ofrecido justificación alguna, no obstante ser requerido, lo que evidencia una renta por la que no se había tributado". Concluyendo, en el presente caso no quedó suficientemente acreditado que las imposiciones efectuadas en la libreta KD num. NUM001 de la Caja de Pensiones se hayan financiado con las rentas y patrimonios comprobados, dándose el supuesto previsto en el apartado 13 del art. 20 de la Ley 48/85, antes mencionado.

   Sentado lo que antecede, es lo cierto que el recurrente no persigue mas que revisar la valoración probatoria contenida en la sentencia de instancia y volver a replantear fácticamente la litis, lo que no es posible, en esta vía casacional al no concurrir, además, los posibles supuestos excepcionales que lo harían posible.

3. Según el recurrente con fecha 2 de octubre de 1989 se presentó declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1984, 1985 y 1986, haciendo constar en tales declaraciones los incrementos no justificados de patrimonio que dieron lugar a la liquidación por el IRPF objeto de impugnación. Dicha declaración, según el recurrente, adquirió firmeza por prescripción, ya que si bien la Inspección consideró que procedía disminuir el patrimonio del recurrente en la cantidad incrementada por el concepto de "pagarés" por cuanto no se había comprobado la titularidad ni la existencia de los mismos, es lo cierto que la declaración complementaria del recurrente en el Impuesto sobre el Patrimonio había adquirido firmeza al haber prescrito el derecho de la Administración para modificar o corregir tal declaración, ya que habían transcurrido más de cuatro años sin que se hubiera dictado liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio de 1985, lo que significaba que había prescrito el derecho de la Administración y que por consiguiente había adquirido firmeza la declaración complementaria por el Impuesto sobre el Patrimonio de 1985, lo que llevaba a la consecuencia de que no había "elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio", requisito esencial según el recurrente para que pudiera estimarse la existencia de incremento patrimonial no justificado de acuerdo con los términos tanto del art. 33.3 de la Ley 44/1978 como de la redacción del precepto tras la modificación llevada a cabo por la Ley 48/1995.

   El argumento, como ya indicaba el Abogado del Estado en la instancia, resultaba completamente artificioso, ya que cuando la Ley del IRPF se refería a los elementos ocultados en la declaración sobre el Patrimonio o a "las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo", es evidente que se trataba de incrementos patrimoniales que no podían justificarse con las rentas y el patrimonio declarados cuando tales incrementos eran descubiertos, no quedando desvirtuada la existencia del incremento por la posible presentación ulterior de declaraciones complementarias en el Impuesto sobre el Patrimonio.

   Frente a las conclusiones del Inspector y que motivaron la incoación de un acta en relación con la declaración complementaria sobre el Patrimonio de 1985, no cabe invocar la falta de actividad de la Generalidad de Cataluña para deducir la existencia de patrimonio suficiente para justificar la adquisición a título oneroso controvertida, ya que esta circunstancia no puede vincular a la Administración Estatal, que realizó una amplia comprobación, constatando la falta de justificación de los datos declarados por el Impuesto sobre el Patrimonio.

   No cabe olvidar que las declaraciones presentadas despliegan efectos, en dos direcciones, una en relación con el propio contribuyente, que queda representado por los datos que declara y, otra, frente a la Administración, en cuanto queda obligada a la práctica de actuaciones para comprobar la veracidad de las mismas.

   En este caso, la Administración llegó a una determinada conclusión, que no puede quedar desvirtuada por la falta de actividad de la Generalidad, en relación con el Impuesto de Patrimonio.

Una vez confirmada la existencia del incremento de patrimonio no justificado imputado por la Inspección, debe observarse que, junto con la cuota e intereses, se ha liquidado una sanción por infracción tributaria grave, sanción que si bien ha sido impuesta conforme a la legislación aplicable en el momento en que se cometió la infracción (Ley General Tributaria en la redacción dada a través de la Ley 10/1985 y Real Decreto 2631/85, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias) estaba afectada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

En la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley se reflejan los principios constitucionales (art. 9.3 y 25.1 de la Constitución) y los propios de Derecho Penal (art. 24 del Código Penal ) de aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable. En este sentido se indica expresamente que "la nueva normativa reguladora será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza"; que, por otro lado, en el punto 2 de la mencionada disposición transitoria se indica que "la revisión de sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos...", motivos por los que comparando la cuantía de la sanción calculada en función del régimen sancionador de la Ley 10/1985, de 26 de abril, con la que derivaba de la aplicación de la ley sancionadora 25/1995 se le impuso la más favorable al recurrente.

Analizando las circunstancias concurrentes en la actuación tributaria sancionada, se observa que los 150 puntos porcentuales derivados de la aplicación de los criterios de graduación recogidos en la Ley 10/85, de 26 de abril, y el Real Decreto 2631/85, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, en la nueva normativa sancionadora --Ley 25/1995, de 20 de julio y Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, según la Disposición Final segunda 2 de la nueva ley--, suponen 50 puntos porcentuales, que constituye la sanción mínima (art. 82.1.a y 87.1 de la Ley 25/1995 ) ya que la reforma elimina, entre otros criterios de graduación, el correspondiente a la cuantía del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública y sin que en lo actuado existan suficientes elementos de juicio para considerar las nuevas circunstancias de agravación de la sanción por infracciones graves previstas en las letras c) y d) del art. 82.1 --la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta y la ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta--. Por consiguiente, procedía anular la sanción impuesta, que debería sustituirse por una nueva sanción por infracción tributaria grave de 50 puntos sobre la cuota, todo ello, si perjuicio de la reducción del 30 por ciento que, en su caso, procedía, si el sujeto infractor hubiera manifestado su conformidad con la nueva regularización (art. 82.3 de la Ley 25/1995, de 20 de julio ).

De otra parte, este Tribunal ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990 acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurra en el presente caso. No hay aquí una explicación alternativa, razonable y plausible acerca de la procedencia de los ingresos detectados. En estas condiciones, la inferencia legal derivada del afloramiento de incrementos patrimoniales no justificados no puede ceder ante la falta de justificación suficiente de la procedencia de los ingresos detectados.

En el caso de autos coincidimos con la sentencia recurrida en apreciar falta de rectitud o lealtad de la conducta del recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, en concreto, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración tributaria y su adecuación a las rentas declaradas. Por eso no puede cuestionarse que hubo culpabilidad en la conducta del recurrente pues se ocultaron las rentas con las que se financió el pago, dado que la previa existencia de pagarés no quedó probada.

Al desestimarse el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.