Reflexiones sobre los beneficios fiscales en el IRPF por aportaciones y contribuciones a sistemas alternativos de previsión social de mayores, discapacitados y dependientes
| Autor | Dra. Carmen Almagro Martín |
| Cargo | Prof. Contratada Doctora Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada |
| Páginas | 105-153 |
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En nuestra sociedad actual existen colectivos vulnerables necesitados de una especial protección por parte de los poderes públicos, quedando plenamente justificada la adopción de medidas de todo tipo tendentes a la correcta protección e integración social de los mismos. Nos referimos a colectivos tan diversos como los mayores, dependientes, discapacitados o los menores, teniendo en cuenta que una misma persona puede incluirse simultáneamente en varios de los grupos citados. No es suficiente con dotarlos de ciertas ayudas económicas directas (como las subvenciones), que
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resultando necesarias, no bastan por sí solas para logar el objetivo perseguido, el legislador debe adentrarse en sectores tan distintos como el de política social, laboral o fiscal, siendo este último el ámbito en el que se circunscribe nuestro trabajo.
Dada la amalgama de figuras jurídicas que el legislador ha puesto en funcionamiento para fomentar un sistema alternativo al público a fin de proteger a estos colectivos, cuyo régimen jurídico deambula en ocasiones en el limbo de lo desconocido, nos hemos propuesto realizar un breve estudio sobre algunos de los beneficios fiscales1que se establecen en la Ley reguladora del IRPF2, para la protección de dichos grupos familiares, abarcando tanto los que desde el punto de vista fiscal directamente tengan como objeto favorecerlos, como los que indirectamente incidan sobre los mismos, tales como las medidas de protección de las personas mayores, dependientes y/o discapacitadas. Directa o tangencialmente, eso sí, resulta obligado aludir al tratamiento tributario que, por ser beneficio fiscal, se concede a personas, físicas o jurídicas, que no perteneciendo al colectivo pero sí a su entorno familiar o empresarial, resultan igualmente favorecidas con las medidas fiscales tomadas en el mismo ámbito.
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La defensa de los citados colectivos se estructura como fundamental en cualquier sociedad avanzada como la nuestra, que le da cobertura desde la propia Constitución, en artículos como el 393, sobre la protección de la familia y los hijos, el 494, relativo a la política de previsión a favor de las personas con discapacidad, el 475, que establece el derecho a una vivienda digna o el 506para la protección a la tercera edad.
Son varios los instrumentos de los que gozan los poderes públicos para hacer efectivos tales objetivos, uno de los cuales es, sin duda alguna, el establecimiento de un sistema de beneficios fiscales que favorezcan su consecución, utilizando así los tributos como
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instrumentos de política económica y social al servicio de la consecución de los objetivos marcados por la Constitución7.
Afirmaban al respecto -con cierta dosis de humor- y no sin razón, VIDART ARAGÓN y CARBAJO VASCO8, que «la publicación de la Ley 35/2006 del IRPF, ha puesto de manifiesto, si cabe con más fuerza, un fenómeno singular que viene afectando de manera recurrente a nuestro principal tributo personal, cual es el de servir de recipiente normativo en el que acomodar las constantes erupciones de sensibilización social que toda la clase política, sin excepción, ha venido experimentando respecto de todo tipo de problema que adquiera o pueda adquirir naturaleza de “problema social”. Bien porque efectivamente lo sea, bien porque el momento histórico lo demande. No sólo los evidentes problemas de envejecimiento y dependencia de la sociedad española acceden al Impuesto, si no que, por extensión, cualquier problema humano generalizable y que, por tanto, pueda provocar movimientos de simpatía y comprensión en los ciudadanos, es muy probable que obtenga una respuesta fiscal. Aunque solamente sea para mostrar esa empatía poderes públicos-problemas sociales, el boleto de entrada a la cancha tributaria está casi asegurado»9.
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Si bien es cierto que tal apreciación podría ser absolutamente compartida al momento de publicarse, con el paso del tiempo las tornas fueron cambiando. Con las pensiones públicas «congeladas» la protección social directa (por la vía de ayudas económicas y subvenciones) tiende a restringirse dada la crisis financiera por la que pasan nuestras arcas, por lo que es precisamente ahora cuando más han de consolidarse, e incluso potenciarse, los instrumentos que se regularon para proteger a determinados colectivos desfavorecidos, por lo que entendemos que su justificación es actualmente incluso mayor que en el momento en que se promulgaron. A este respecto, el IRPF se constituye en instrumento idóneo para tal labor, puesto que, por su general aplicación, es clave para desarrollar políticas de protección social. Y es ahí, precisamente a la hora de reducir o contener el tipo de gravamen, donde el ciudadano comprende como le beneficia la medida que se tomara por su especial situación subjetiva, otorgándole el derecho a modular su tributación paralelamente al esfuerzo económico realizado para contribuir a la protección social futura de sí mismo o de las personas que, quedando a él directamente vinculadas, merecen un especial tratamiento social, en este caso por la vía fiscal, ya que reduciendo la tributación de los mismos se tiende a colocarlos en una posición de igualdad económica, que probablemente no tendrán dada su particular situación, ya sea por la edad o discapacidad propia o de sus familiares.
Establece así el artículo 50.1 de la LIRPF cinco grupos de reducciones en la base liquidable general del impuesto, base que estará constituida por el resultado de practicar sobre la base im-
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ponible general, exclusivamente y por este orden las siguientes minoraciones10, sin que por ello pueda resultar negativa:
• Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art.51 LIRPF).
• Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art.53 LIRPF).
• Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art.54 LIRPF).
• Reducciones por pensiones compensatorias (artículo 55 LIRPF).
• Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos (art.61 bis LIRPF).
Por su parte, sabemos que la base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y por aportaciones a partidos políticos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución» (artículo 50.2 LIRPF). Primera obviedad; no es posible trasladar las demás reducciones no practicadas (remanentes), por imperativo legal, a la base «del ahorro», cuando precisamente esas reducciones van asociadas al mismo, al ahorro que el sujeto realiza para procurarse mejor sustento propio o de determinadas personas vinculadas a él. Ciertamente, resulta difícil de digerir si aplicamos una pequeña dosis de lógica.
Dado que nos proponemos comentar -entre otros- los incentivos fiscales establecidos a favor de personas con discapacidad, dependientes o mayores, es evidente que son las reducciones citadas más arriba en los tres primeros lugares el objetivo de nuestro interés. No en vano, aparecen reguladas en el Capítulo I del Título IV de la LIRPF, titulado «reducciones por atención a situaciones de depen_____________
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dencia y envejecimiento», y no cabe duda de que las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, pretenden beneficiar a quienes lo sean, mientras que si de la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social se trata, nos encontraremos con un incentivo que va a favorecer, por un lado a los contribuyentes de más edad y, por otro, a los que se encuentran en situación de dependencia, ya que la cantidad a deducir por este concepto será mayor en función de la edad del obligado, contemplando expresamente la ley la posibilidad de reducir las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia.
El beneficio fiscal que abordamos se basa en la reducción de la base del impuesto, fundamentalmente de la base imponible llamada «general», que tributa a un tipo progresivo, siendo más notable cuanto mayor es la base del contribuyente afectado por su desgravación. Optando por una mayor neutralidad, el legislador bien podría haber establecido un régimen de deducciones en cuota al respecto, en lugar de entender que la renta del contribuyente, expresión de su capacidad económica, es menor después de realizar determinadas inversiones de futuro. Sin embargo, puesto que las aportaciones a sistemas públicos de pensiones minoran también la renta del contribuyente por la vía del gasto, reduciendo el rendimiento neto, resultaría ilógico que, al menos a las aportaciones a sistemas alternativos de pensiones, se les otorgara un tratamiento diferente. Glosemos pues dichas reducciones, según su mismo orden –legal– de aplicación:
Es importante señalar que nuestra Constitución establece en su artículo 41 la obligación de los poderes públicos de establecer y
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mantener un régimen...
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