La inversión del sujeto pasivo
| Autor | Carmen Alba Gil |
| Páginas | 167-183 |
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Como es sabido en el ITPyAJD la figura del adquirente del inmueble constituye el sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con lo dispuesto por el art. 8 del TRITPyAJD y quien está obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales de la obligación tributaria. En el ámbito del IVA, y tras las últimas modificaciones operadas el art.84 de la LIVA, hay una tendencia a que el sujeto pasivo también sea el adquirente.
De acuerdo con lo señalado en la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, la principal finalidad de la modificación del art. 84 de la LIVA se concreta en evitar comportamientos
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fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el IVA devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente. Con este objetivo, y tras la nueva redacción otorgada al art. 84 de la LIVA, en determinadas entregas de inmuebles también será el adquirente el sujeto pasivo del IVA. A lo largo del presente Epígrafe de nuestro trabajo abordaremos el estudio de la presente reforma diferenciando, en dos bloques, de una parte las entregas del art. 84.Uno.2º.e) de la LIVA y, de otra, las ejecuciones de obras del art. 84.Uno.2º.f) LIVA
Con carácter previo, constituyen requisitos comunes a todos supuestos contemplados en el art. 84.Uno.2º e) de la LIVA para la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo los siguientes:
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El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
Este precepto que establece la inversión del sujeto pasivo es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los Entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, ya sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Queremos recordar a este respecto la problemática especial que plantean los entes sin personalidad, sobre la que nos hemos pronunciado en este Capítulo II.
En relación con el transmitente -o transmitentes- se hace necesaria igualmente la concurrencia de su condición de empresario o profesional, cobrando especial importancia dos conceptos, a saber, los de urbanizador de terrenos y promotor de edificaciones, cuya consideración como empresario o profesional a efectos del Impuesto ha sido ya analizada en el Capítulo I del presente trabajo.
Así las cosas la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo no se aplicará en aquellos supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario o profesional. En dicho caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo porque la
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operación no estará sujeta al IVA, sino al ITPyAJD, donde siempre es el adquirente el sujeto pasivo.
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Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas de bienes, constituyendo su objeto un bien inmueble. Sobre ambos aspectos ya hemos puesto de manifiesto en el Capítulo I de este trabajo las peculiaridades del IVA respecto al ITPyAJD.
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Tales operaciones deben constituir entregas de bienes inmuebles en los supuestos definidos en el art. 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992, que pasamos a enumerar:
Abordamos a continuación los tres supuestos previstos en el art. 84.Uno.2º.e) y finalizaremos nuestro análisis con las entregas por ejecución de obras del art. 84.Uno.2º.f) LIVA.
Hasta fechas relativamente recientes, y con motivo del desarrollo de los procedimientos concursales la Administración Tributaria pudo comprobar el incorrecto funcionamiento del sistema repercusión-deducción del IVA que garantiza el principio de neutralidad que ha de presidir la aplicación del citado Impuesto. El concursado repercutía un IVA al que, en muchos casos, antes de que el dinero llegara a la Hacienda Pública, ya se le había dado un destino diferente para mejorar a otro acreedor de la masa. A mayor abundamiento el perjuicio que sufría la Hacienda Pública era doble ya que, de una parte, dejaba de percibir el IVA que el concursado le adeudaba. Y, de otra, a pesar de ello, debía permitir al comprador deducirse el IVA soportado en la adquisición e incluso además, en determinados supuestos, se veía obligada a devolver su importe al adquirente. Cómo señaló CALVO VERGEZ189" De este modo las enajenaciones de bienes realizadas constante el concurso constituían una vía extra de financiación muy perjudicial para los intereses públicos".
Al objeto de evitar esta práctica injustificada se optó por modificar en este punto la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, acometiéndose dicha reforma mediante la aprobación de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de
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reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante Ley 38/2011), que procedió a modificar la Ley 37/1992 con el objetivo de que la enajenación de bienes inmuebles, realizada tanto en la fase común o como consecuencia de la fase de liquidación del concurso, sea liquidada a efectos de dicho tributo por su adquirente aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
La modificación de que fue objeto la LIVA operada a través de la citada Ley 38/2011 tuvo como finalidad que los compradores de aquellos bienes inmuebles que se enajenen durante el concurso sean los sujetos pasivos del IVA en lugar de serlo los concursados vendedores, al objeto de evitar que la Hacienda Pública llegue a "financiar" los concursos. Y ello con independencia de que la adquisición se efectúe en el marco de una subasta o en el de una adjudicación directa y de que tenga lugar en la fase común o en la de liquidación. Con anterioridad a la introducción de la citada reforma, cuando se adquiría un inmueble en un concurso y dicha adquisición estaba sujeta a IVA, el Impuesto que pagaba el adquirente ingresaba en el patrimonio concursal.
Con carácter general ya con anterioridad a la aprobación de Ley 38/2011 se había previsto una norma específica para los procedimientos judiciales de ejecución forzosa a través de la Disposición Adicional Sexta de la LIVA que en su actual redacción tras la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2014 (en adelante Ley 22/2013) expone:
"En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para:
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º Expedir factura en la que se documente la operación.
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º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley.
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º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2. º de esta Ley·".
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La especialidad prevista para estos procedimientos judiciales de ejecución forzosa -también aplicable para los procedimientos administrativos de ejecución forzosa- se concretaba en el hecho de que aquellos adjudicatarios que tuvieran la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados para actuar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
La diferencia es importante entre la situación que plantea la Disposición Adicional Sexta de la LIVA, donde los adquirentes que tuvieran la condición de empresario o profesional a efectos del IVA actuan en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y la contemplada en el art.84.Uno.2º e) de la LIVA, de conformidad con el cual el adquirente tiene la condición de sujeto pasivo.
En el caso de la Disposición Adicional Sexta de la LIVA en su actual redacción tras la Ley 22/2013, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del impuesto, presentar la declaración-liquidación...
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