STS, 4 de Marzo de 2013

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad M.K.L YACHTING, S.L, contra la resolución del TEAC de 24 de Marzo de 2009, recaída en las reclamaciones acumuladas promovidas contra los acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

La Sala de instancia parte de los siguientes antecedentes que recoge en su Fundamento segundo.

"

1. El 15 de noviembre de 2004 la Inspección de la Agencia Tributaria dictó dos acuerdos de liquidación referidos al IVA, resultantes de sendas actas de disconformidad, en relación, respectivamente, con el ejercicio 2000, 2001 y 2002.

2. El sujeto pasivo realiza la actividad empresarial de venta de embarcaciones de recreo fabricadas por terceros y adquiere la casi totalidad de embarcaciones a la entidad alemana, Bavaria Yachtbau GmBH con número de operador intracomunitario de 000134167540. Dichas adquisiciones las declara como intracomunitarias de acuerdo con el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 . La inspección señala que los únicos documentos internacionales de transporte (CMR) aportados, hacen referencia al transporte realizado desde la sede del fabricante en Alemania (Bavaria Yachtbau GmBH) a favor de MKL y al territorio español.

3. La hoy actora había declarado como entregas intracomunitarias exentas de IVA una serie de ventas de bienes durante los ejercicios regularizados.

   Se trata de 68 entregas de embarcaciones (64 a la entidad Yates Alemanes GbR por importe de 912.727.059 pesetas y 4 a otros clientes establecidos en Alemania por importe de 72.356.524 pesetas) en el ejercicio 2000; 71 entregas de embarcaciones (59 a la entidad Yates Alemanes GbR por importe de 5.899.969,32 euros y 12 a otros clientes establecidos en Alemania por importe de 1.331.379,20 euros) en el ejercicio 2001; y 100 entregas de embarcaciones (95 a la entidad Yates Alemanes GbR por importe de 7.943.901,84 euros y 5 a otros clientes establecidos en Alemania por importe de 534.623,93 euros) en el ejercicio 2002.

4. Según consta en diversas diligencias del expediente administrativo la Inspección solicitó la exhibición del documento justificativo del transporte intracomunitario hacia otros Estados miembros, sin que se aportase ninguna justificación documental al respecto, manifestando el representante de la entidad que el astillero Bavaria vende a MKL, quien a su vez vende a la empresa Yates Alemanes y, una vez efectuada dicha venta, se realiza por única vez el transporte al destinatario final de la operación situado en España, motivo por el cual sólo existe un documento de transporte que se lleva a cabo una vez que el barco es propiedad de Yates Alemanes. Sobre esa base se opuso la hoy recurrente, la entidad MKL a las propuestas de liquidación derivadas de las actas de referencia, señalando que se trata de ventas en cadena que se originaban una vez que el barco había sido encargado en firme por el cliente final español a la entidad Yates Alemanes, con sede en Alemania, quien a su vez lo adquiría de la entidad MKL Yachting, S.L., quien a su vez lo encarga al astillero Bavaria, que procede a su fabricación. Una vez fabricada la embarcación y antes de ser entregada, el adquirente final la satisface en su totalidad a Yates Alemanes, quien a su vez adquiere a MKL, que la paga al fabricante. Una vez que el astillero ha percibido en su totalidad el precio, efectúa la entrega del barco bajo la regla internacional de comercio "ex works". A las puertas de la fábrica se realiza la entrega de la embarcación, sin que el astillero tenga nada que ver en absoluto con el transporte, aunque como servicio adicional a sus distribuciones, mecanografía los documentos internacionales transporte CMR, sin que el contenido del mismo se atenga a las verdaderas circunstancias del transporte. Así mismo, se señala que representantes de la empresa MKL Yachting, S.L. en Alemania van a poner de manifiesto lo ocurrido ante la autoridad fiscal alemana, por considerar que quien ha infringido la legislación reguladora del IVA ha sido el astillero que no ha repercutido el IVA en la entrega.

5. Se incoaron sendos procedimientos sancionadores que concluyeron con los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracciones de las tipificadas en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 al no resultar más favorable la aplicación de la Ley vigente, imponiéndose sanción del 70 por 100 al incrementar la sanción mínima en 20 puntos porcentuales por concurrencia de ocultación.

6. El Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares dictó resoluciones en fecha 30 de noviembre de 2006 en las que se acordaba la estimación parcial de las reclamaciones sólo en lo que respecta a los acuerdos sancionadores (por no concurrir el agravante de ocultación), confirmando los acuerdos impugnados en el resto.

7. Por último, interpuestos recursos de alzada contra dichas resoluciones se desestiman, acumuladamente, por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación."

   A su vez por lo que respecta a la validez de las liquidaciones la decisión de la Sala se fundamenta de la siguiente forma:

   " La discrepancia surgida entre las partes no es tanto de las normativas del IVA como de los hechos mismos acontecidos; A saber:

   Mientras que la parte actora insiste en que hay varias entregas de bienes en Alemania (del Astillero MKL y de MKL a Yates Alemanes, entregas que se realizan sin transporte) y un sólo transporte de la embarcación a España una vez fabricada, y éste se efectúa como consecuencia de la última transmisión en favor del comprador final. Estos son los hechos que determinarían a efectos del IVA la existencia de dos entregas Interiores en Alemania, sujetas y no exentas al IVA y en consecuencia fuera del ámbito del IVA español; Y por último una entrega intracomunitaria efectuada en Alemania, por Yates Alemanes, con destino a España que estaría exenta en Alemania.

   La Administración tributaria sostiene que lo que existe es una primera entrega de la embarcación del astillero alemán a MKL, con transporte de Alemania a España , y ulteriores ventas en territorio español de la embarcación. Lo que a efectos del IVA determinaría una primera entrega intracomunitaria efectuada por el astillero alemán, exenta en Alemania, a la que correspondería una adquisición intracomunitaria en España, efectuada por MKL, sujeta al IVA español, y la posterior venta efectuada por MKL sería una entrega interior en España, sujeta y no exenta en el IVA.

   Se trata, en definitiva, más que como la parte quiere hacer ver de una discrepancia de interpretación normativa, de una discrepancia sobre los hechos, y concretamente de un tema de prueba, para lo cual resulta esencial, en efecto, determinar cuáles son las condiciones y las características del transporte de las embarcaciones litigiosas.

   Pues bien, en el expediente figura la siguiente documentación:

   - Contrato celebrado entre el astillero Bavaria y MKL y las facturas de venta en lasque se destaca la existencia de la cláusula "ex works", es decir que el vendedor no se hacía cargo del transporte de las embarcaciones y lo no repercusión del IVA alemán puesto que las partes consideraban que se producía una adquisición intracomunitaria al hacerse cargo del transporte la adquirente.

   - Los CMR que fueron aportados por la recurrente y en los que se consignan los siguientes elementos del contrato que documentan:

   - Figura como expedidor de la mercancía el astillero Bavaria Yachtbau GMBH.

   - Figura como lugar de partida de la mercancía "Giedelstadt (Alemania)" donde se encuentra dicho astillero.

   - Como destinatario figura la entidad recurrente, MKL Yachting, S.L.

   - Como lugar de llegada normalmente se consigna Ampuria Brava, en territorio español. - Finalmente, figura como transportista la entidad "Torsten Glogau Int. Yachttrransporte"

   - Las declaraciones de operaciones intracomunitarias por IVA y de operaciones con terceros (Modelo 347) presentadas por MKL, de las que se extraen la declaración como adquisición intracomunitaria de las embarcaciones con la consiguiente autorrepercusión y deducción del IVA español y los pagos efectuados al transportista, la entidad Thorsten Glogau.

   4. La STJCE de 6 de abril de 2005 resuelve el tema de la imputación del transporte intracomunitario cuando existan, como aquí, ventas en cadena, de la siguiente manera:

   50. Si la entregas que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes, y que tiene, por tanto, como corolario una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la citada expedición o del citado transporte, es la primera de las dos entregas sucesivas, la segunda entrega se considerará consumada en el lugar de la adquisición intracomunitaria que la precede, es decir, en el Estado miembro de llegada. A la inversa, si la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario de bienes es la segunda de las dos entregas sucesivas, la primera entrega, que se supone realizada antes de la expedición o el transporte de los bienes, se considerará consumada en el Estado miembro de partida de dicha expedición o de dicho transporte."

   Por tanto, como con toda corrección se afirma en la resolución del TEAC, habrá que estar en cada caso a cual sea la entrega que da lugar al transporte, y con toda la documentación contractual y comercial que consta en el expediente y que, como hemos afirmado antes, no se puede considerar que haya sido eficazmente desvirtuada por la recurrente, la expedición o transporte de las embarcaciones se vincula a la primera entrega, es decir, la efectuada por el astillero alemán a MKL.

   Afirmación que ha de ser ratificada por este Tribunal ante la total ausencia de prueba en contrario en este proceso en el que ni siquiera se solicitó el recurso a prueba."

   Finalmente, se confirma el acuerdo sancionador argumentando lo siguiente:

   "El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

   Pues bien, también resulta claro que la entidad no repercutió el IVA correspondiente a las entregas que dan lugar a la regularización cuestionada, al considerarlas exentas; y si bien es cierto que la actora consignó tales entregas en las correspondientes declaraciones tributarias y que registró en el libro de facturas emitidas las mencionadas entregas, ello hace descartar -como así ya se apreciara por los órganos económico administrativos- el componente agravatorio de la sanción, esto es el elemento ocultación que ya fue descartado, como antes vimos, en vía económico administrativa; pero ello no impide apreciar como elemento determinante de la culpabilidad, cuando menos una negligencia, máxime cuando el camino de tributación iniciado en Alemania resulta posterior -y así resulta de la fecha del escrito a las autoridades de Alemania en el que la recurrente parece solicitar la tributación en aquel país- con la consiguiente exclusión de su tributación en España, es de fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras seguidas en España para regularizar tales entregas."

Contra la referida sentencia, la entidad "M.K.L. YACHTING.SL", preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia para que interprete el sentido que hay que dar a las disposiciones del Título XVI bis de la Sexta Directiva de 17 de Mayo de 1977, del Consejo de las Comunidades Europeas, en un caso, como el presente, de varias entregas en cadena con un único transporte de la mercancía y, determine a cuál de las entregas sucesivas debe vincularse el transporte, o bien, caso de no estimar procedente dicha pretensión, dicte sentencia estimando todas las cuestiones de casación alegadas, casando la resolución recurrida, y anulando, en consecuencia, las liquidaciones tributarias emitidas.

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, interesando sentencia que deniegue el planteamiento de la cuestión prejudicial que suscita la recurrente, al no existir discrepancia sobre el Régimen transitorio de Tributación de los intercambios entre Estados miembros, sino sobre los hechos., con desestimación del recurso de casación interpuesto.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 27 de Febrero de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente articula cinco motivos de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , y que son los siguientes:

1. - Infracción del artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en la medida en que la Sentencia de instancia, para justificar la vinculación del transporte a la entrega del barco por parte del astillero a la recurrente, confiere plena validez a unos documentos cuyo contenido en su mayor parte es incorrecto o falso. No existe, a juicio de la recurrente, adquisición intracomunitaria de bienes, sino entrega interior en Alemania, país donde se debe tributar.

2. - Infracción de lo dispuesto en el Convenio que regula el transporte internacional de mercancías por carretera, suscrito en Ginebra el 19 de mayo de 1956 y ratificado por España en 1974, en particular, su artículo 9, ya que no puede darse valor absoluto a la carta de porte, sino que debe prevalecer siempre la realidad de los distintos negocios jurídicos celebrados entre las partes intervinientes.

3. - Infracción de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, concretamente, de la Sentencia de 6 de Abril de 2006, asunto C-245/04 , en la que se plantea el caso de si, cuando hay dos entregas sucesivas sobre unos mismos bienes, realizadas entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, con una única expedición intracomúnitaria de dichos bienes, el único desplazamiento intracomunitario puede computarse a las dos entregas a la vez, o si, por el contrario, el transporte sólo puede vincularse a una de las entregas sucesivas y, en este caso, a cuál de ellas, considerando el Tribunal que el transporte sólo puede imputarse a una de las dos entregas, que sería la única exenta, y que la entrega exenta sería en todo caso la que da lugar al transporte.

   Discrepa la recurrente con el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de instancia, de acuerdo con el cual no ha resultado desvirtuado eficazmente que la expedición o transporte de las embarcaciones se vincula a la primera entrega.

4. - Infracción de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, al producirse una doble imposición en España y Alemania por unos mismos hechos imponibles. Según la recurrente, la primera entrega debe tributar únicamente como entrega interior en Alemania.

5. -Infracción de la jurisprudencia consolidada en cuanto a la exigencia de dolo o culpa para la procedencia de la imposición de sanciones tributarias, recogida, entre otras, en las Sentencias de 5 de Septiembre de 1991 , 8 de Mayo de 1997 y 25 de mayo de 2000 , así como las Sentencias de 28 de Febrero de 2006 y 6 de Julio de 1995 . Para la recurrente, no existió voluntariedad ni ánimo defraudatorio en su conducta, ni obtuvo beneficio por el hecho de no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni existió ocultación, toda vez que simplemente interpretó de manera distinta la legislación aplicable.

La entidad recurrente parte de la necesidad de que por la Sala se plantee cuestión prejudicial al objeto de que el Tribunal de Justicia interprete el sentido que hay que dar a las disposiciones del título XVI bis de la Sexta Directiva, que regula el régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros y, más concretamente, a qué transmisión debe vincularse el transporte en el caso de negocios en cadena, con varias entregas de bienes entre distintos empresarios, teniendo en cuenta que unas mismas operaciones han sido objeto de tributación tanto en Alemania como en España, lo que supone una quiebra del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, no existe discrepancia en cuanto a la interpretación de la normativa aplicable sino en relación con las circunstancias fácticas del caso, por lo que no procede plantear la cuestión que se interesa.

Sabido es que el legislador comunitario introdujo, mediante el título XVI bis de la Sexta Directiva, un régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros basado en el establecimiento de un nuevo hecho imponible, a saber, la adquisición intracomunitaria de bienes.

El artículo 28 bis, apartado 1, letra a). apartado primero, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA, con ciertas condiciones, « las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a titulo oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal». La adquisición intracomunitaria se define, en el apartado 3, párrafo primero, del mismo artículo, como «la obtención del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacía un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien». En términos análogos se regula en el artículo 15.1 de la Ley 37/*1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La consecuencia del nuevo régimen, en aras de garantizar la neutralidad impositiva, exige que toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes en virtud del citado precepto legal, tiene como corolario una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero, de la misma Directiva.

Por ello, en el marco del régimen transitorio previsto en el título XVI bis de la Sexta Directiva, el vendedor, por una parte, realiza una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte intracomunitario de los bienes con arreglo a los artículos 8, apartado 1, letra a), y 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero, de dicha Directiva; y por otra parte, obtiene del referido Estado miembro el derecho a la deducción y a la devolución de las cuotas del IVA devengado o ingresado en el citado Estado miembro por dichos bienes en virtud del artículo 17, apartado 3 letra b) de la misma Directiva, en su versión resultante del artículo 28 séptimo, número 1, de la citada Directiva. En cuanto al adquirente, realiza una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la referida expedición o del referido transporte intracomunitario, de conformidad con los artículos 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, y 28 ter, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva.

Este mecanismo permite transmitir el ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados.

Por otra parte, conviene recordar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Segunda), sentencia de 16 de Diciembre de 2010, asunto C-430/09 , resolvió una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de Mayo de 1977 (Sexta Directiva), en su versión modificada por la Directiva 96/95/CE del Consejo, de 20 de diciembre, en relación con los artículos 8, apartado 1, letras a ) y b ), 28 bis, apartado 1, letra a ), y 28 ter, punto A, apartado 1 , de la misma Directiva, concretamente, si cuando una mercancía es objeto de dos entregas sucesivas entre diferentes sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, en los que sólo hay una única expedición intracomunitaria ¿cómo procede determinar a qué entrega debe imputarse el transporte intracomunitario cuando es efectuado por la persona o por cuenta de la persona que tiene tanto la condición de comprador en la primera entrega como la de vendedor en la segunda entrega?.

De esta forma, el órgano remitente pretendía que el Tribunal de Justicia precisase la respuesta dada en la sentencia de 6 de Abril de 2006 - C- 245/04 - que declaró que, cuando dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a titulo oneroso entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, dan lugar a una expedición intracomunitaria o a un único transporte intracomunitario de dichos bienes, esta expedición o este transporte sólo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la única exenta con arreglo al art. 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero, de la Sexta Directiva.

Pues bien, la respuesta dada fue que la determinación de la operación a la que debe imputarse el transporte ha de efectuarse en función de una apreciación global de todas las circunstancias particulares con el fin de determinar cuál de esas dos entregas cumple todos los requisitos correspondientes a una entrega intracomunitaria.

Esta sentencia, recuerda que los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trata, y que una exención de la entrega intracomunitaria de un bien, en el sentido del artículo 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero de la Sexta Directiva, únicamente es aplicable si se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, si el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y sí, a resultas de esta expedición o de este transporte, dicho bien ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

Por tanto, la normativa a aplicar es clara, y la solución del litigio depende de los hechos que se declaren probados.

Según la recurrente en este caso nos encontramos ante una serie de ventas en cadena por parte de varios sujetos pasivos del impuesto actuando en su condición de tales, con una última entrega al comprador final, pues el astillero fabricante vende las embarcaciones a MKL, ésta a su vez los vende a Yates Alemanes y, finalmente, se produce la última entrega al comprador final, habiéndose producido un solo transporte intracomunitario de la mercancía.

Estos hechos determinarían a efectos del IVA la existencia de dos entregas interiores en Alemania, sujetas y no exentas al IVA y, por último, una entrega intracomunitaria efectuada en Alemania por Yates Alemanes, con destino a España que estaría exenta en Alemania.

Por el contrario, para la Inspección lo que existió fue una primera entrega de la embarcación del astillero alemán a MKL con transporte de Alemania a España y ulterior venta en territorio español, lo que a efectos del IVA determinaría una primera entrega introcomunitaria efectuada por el astillero alemán, exenta en Alemania, a la que correspondería una adquisición intracomunitaria en España, efectuada por MKL, sujeta al IVA español, y la posterior venta efectuada por MKL sería una entrega interior en España, sujeta y no exenta en el IVA.

La Sala de instancia confirmó el criterio de la Inspección de España en base a la documentación examinada y que describe vinculando la expedición o transporte a la primera entrega, es decir la efectuada por el astillero alemán a MKL.

Ahora en casación se pretende reabrir el debate fáctico, alegando la recurrente que por razones de elemental economía, y debido a su elevado precio, ni MKL ni Yates Alemanes tienen nunca barcos en stock, y que por ello no se inicia la cadena de compraventas hasta que el comprador final del barco lo encarga a su proveedor y paga una parte del precio acordado al hacer el pedido, siendo entonces cuando se encarga la construcción del barco al astillero, quien trabaja también sólo bajo pedido; y que una vez construido el barco es vendido a MKL, quien a su vez lo factura a sus clientes, algunos de ellos compradores finales y otros intermediarios, como es el caso de las ventas realizadas a Yates Alemanes, que finalmente vende el barco al comprador final del mismo en España.

Considera insuficiente, por ello, la documentación utilizada por la sentencia para justificar la vinculación del transporte a la entrega del barco por parte del astillero MKL, esto es, las facturas de venta sin repercusión del impuesto alemán, al considerar que se producía una adquisición intracomunitaria, y los documentos internacionales de transporte (CMR) donde figura como destinatario del mismo MKL.

En cuanto a las facturas de venta del astillero recuerda que en el contrato de distribución firmado con el mismo se pacta expresamente que las entregas se efectuarán " ex works", sin que la falta de repercusión del impuesto alemán justifique por si solo que se trata de una adquisición intracomunitaria, aparte de que se regularizó la situación emitiéndose nuevas facturas .

Por lo que se refiere a los documentos de transporte CMR considera que en la sentencia recurrida se le da una validez absoluta para vincular el transporte a la primera entrega de bienes, cuando tanto el representante del astillero como del transportista reconocieron en documentos que su contenido era falso o cuando menos incorrecto, al admitir el primero, en el apartado 5 de su declaración escrita que consta en el expediente, que "a raíz de la confección semiautomatizada de las cartas de porte CMR y debido a los entretanto obvios malentendidos o a la información errónea de que se disponía, en el pasado ha ocurrido que equivocadamente se expidieran también cartas de porte CMR destinadas a los transportistas comisionados por los clientes, con la dirección de MKL y con Ampuria Brava como dirección de entrega", y el director de la empresa encargada del transporte Glogan Internationale Yachttansporte Gmb", en su declaración jurada, obrante en las actuaciones, que MKL es un simple mediador en el transporte con el que mantiene relaciones comerciales desde hace años, y que en virtud de estas operaciones de mediación, "nos proporciona encargos de transporte de los propietarios de los yates a los lugares de destino determinados por estos propietarios".

Además señala que, analizando el contenido de los CMR, resulta más patente el hecho de su incorrección o falsedad, al figurar el astillero como remitente, lo que implicaría la existencia de un contrato de transporte entre el astillero y el transportista, siendo, por otra parte, evidente que el astillero no tiene vinculación alguna con el transportista, pues según las condiciones de venta que figuran en el contrato suscrito con MKL la entrega tiene lugar en la sede de la fábrica de Bavaria.

No podemos compartir la argumentación de la recurrente.

Hay que reconocer que lo que se denuncia en el recurso es una apreciación irrazonable de los medios de prueba aportados, al analizar la Sala unos concretas y determinadas pruebas, de forma aíslada, obviando otras. Pues bien, la falta de consideración expresa de un determinado medio de prueba no es por si mismo suficiente para considerar que la sentencia incurre en una valoración irracional de la valoración de la prueba.

Asimismo, procede rechazar la integración de hechos pretendida, que contempla el art. 88.3 de la Ley Jurisdiccional , por no concurrir los requisitos a que se refiere el precepto.

No obstante el análisis que ofrece la recurrente merece las siguientes consideraciones:

Es cierto que la recurrente, ante los medios de prueba de que disponía la Inspección española, (el contrato de distribución celebrado entre el astillero Bavaria y MKL, las facturas de venta de Bavaria a MKL sin repercusión de IVA, las facturas de venta de MKL a Yates Alemanes, también sin IVA, las cartas de porte internacional, las facturas del transportista, y las declaraciones de operaciones intracomunitarias de IVA y de operaciones con terceros), suficientes para mantener la vinculación del transporte de las embarcaciones de Alemania a España a la venta por el astillero a MKL, en el curso de la actuación inspectora, alegó un modus operandi diferente del que constaba en la totalidad de la documentación comercial y fiscal existente, poniendo de manifiesto entonces que había incurrido en error al declarar las operaciones controvertidas,como adquisiciones intracomunitarias, con la consiguiente autorrepercusión y posterior deducción del IVA, lo que había participado a la Hacienda Alemana, formulando además una consulta al existir una cadena de transmisiones previas al definitivo transporte de las embarcaciones a España.

También lo es que, en la vía económico administrativa, mantuvo que el Fisco alemán había aceptado el criterio de la parte, aportando unas liquidaciones por el IVA alemán correspondiente a los ejercicios 2000, 2001 y 2002 por las ventas de MKL a Yates Alemanes, así como las declaraciones efectuadas por el representante del astillero alemán en 26 de Mayo de 2004 y por la empresa alemana de Transporte Torsten Glogan en 12 de Abril de 2005 a las que se refiere la entidad en el escrito de casación.

Ahora bien, no lo es menos que ni en la vía económico administrativa ni en la fase judicial, en la que ni se interesó el recibimiento del pleito a prueba, se aportó la documentación acreditativa de la cadena de transmisiones previas al definitivo transporte de las embarcaciones a España, al que se refiere la recurrente, ignorándose, por tanto, si las posibles y sucesivas transmisiones conllevaron en Alemania "poder de disposición" o no de mercancía, es decir, si se sucedieron diferentes entregas de la propiedad sobre la embarcación antes de su definitivo transporte a España, dato que resultaba de especial relevancia si nos atenemos a la sentencia del Tribunal de Justicia de 16 de Diciembre de 2010, asunto C-430/09 .

Además, tampoco consta debidamente acreditada la intermediación de MKL y Yates Alemanes en el transporte a que se refiere la recurrente, ni que las embarcaciones se pusieron a disposición de los distintos compradores finales en España, después de las ventas de MKL a Yates Alemanes, procediendo de ellos la orden del transporte, con la consiguiente asunción de riesgos

Por otra parte, incluso se desconocen los términos en que se formuló la consulta al fisco alemán, pues la respuesta alude a un supuesto concreto en el que el adquirente final era la entidad Esteve Cameras, S.L, frente a las 68 entregas realizadas en el año 2000, 71 en 2001 y 100 en 2002, así como la documentación que se puso de manifiesto a las autoridades tributarias alemanas por parte de MKL que determinó la práctica de liquidaciones, a su instancia, y si se facilitó la debida información de la existencia de actuaciones por parte de la Inspección española, partiendo de la salida de embarcaciones de Alemania y de la puesta a disposición de MKL de la mercancía en Ampuriabrava, que determinó declaraciones por adquisiciones intracomunitarias y por entregas intracomunitarias en España.

En todo caso, la solución en caso de existencia de duplicidad impositiva es acudir a los procedimientos previstos.

Finalmente, las declaraciones de los representantes del astillero y del transportista tampoco pueden resultar decisivas.

En relación con la primera, llama la atención la cumplimentación de los CMR por el astillero con expresión de que era remitente cuando luego afirma no saber si fue el distribuidor o su cliente quien encarga el transporte. En cualquier caso, la cuestión de si el astillero era o no el remitente no era el aspecto esencial, ya que lo relevante era la documentación de una operación de transporte con destino a España en la que figuraba como destinatario MKL, lo que conllevaba la realización del hecho imponible "adquisición intracomunitaria".

A su vez, respecto de la declaración del transportista, cabe señalar que de la misma se deduce que es MKL quién envía una lista con el número de pedido del barco y que las facturas de los fletes se entregaban a MKL.

Lo anteriormente expuesto obliga a rechazar los cuatro primeros motivos de casación, quedando por resolver el último, que afecta a la sanción impuesta.

Se alega al respecto que no existió voluntariedad en la conducta, ni ocultación.

Lo primero que se observa es que la resolución sancionadora solo expresa que la conducta se cometió sin el cuidado y diligencia debida, por lo que estima que la conducta fue voluntaria en el sentido de que era exigible otra distinta en función de las circunstancias del caso.

Esta motivación resulta totalmente insuficiente para apreciar el elemento subjetivo, ya que no cabe fundar la culpabilidad en afirmaciones genéricas y no conectadas con los hechos acaecidos.

En todo caso, no cabe desconocer que las entregas de bienes fueron declaradas, si bien exentas, por calificarse incorrectamente como "entregas intracomunitarias", y que el obligado tributario aportó las facturas y otros soportes documentales que, aunque insuficientes al objeto de probar dicha calificación, ponían de manifiesto que las entregas cuestionadas tuvieron lugar de manera efectiva, habiendo tomado en consideración en ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de Junio de 2008 ( cas. para la unificación de doctrina 146/04 ), 27 de Noviembre de 2008 ( cas. 5734/05 , 15 de Enero de 2009 ( cas.10237/04 ) y 2 de Noviembre de 2010 ( cas 3364/07 ).

Por lo expuesto procede estimar el motivo y, resolviendo el debate de la instancia en los términos suscitados, por las mismas razones, estimar en este punto el recurso contencioso administrativo, anulando la sanción impugnada.

Estimado parcialmente el recurso, no procede hacer pronunciamiento de las costas en casación.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por MKL y YACHTING, S.L, contra la sentencia de 23 de Marzo de 2010 , sentencia que se casa y anula en cuanto a la sanción que confirma.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 24 de marzo de 2009, que se anula en cuanto confirma la sanción, manteniéndose en todos los demás extremos.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia publica, ante mí la Secretaria. Certifico.