Las normas internacionales de información financiera aplicadas a los activos de las entidades públicas
| Autor | Guillermo de León Lazaro |
| Cargo | Real Centro Universitario «Escorial-María Cristina» San Lorenzo del Escorial |
| Páginas | 461-493 |
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En España, desde principios de los años noventa, el proceso de emisión de normas de Contabilidad Pública viene persiguiendo, por un lado, la uniformidad con los procedimientos del sector empresarial de nuestro país, y, por otro, la aproximación a los pronunciamientos de los organismos normalizadores con mayor reconocimiento internacional.
Recientemente las novedades incorporadas por las directivas de la Unión Europea y por las normas emitidas por instituciones como el IASB, el FASB y la IFAC han dibujado un panorama que aconseja, como mínimo, plantearse la posibilidad de modificar el sistema contable de las Administraciones Públicas españolas.
Al igual que la reforma de la contabilidad empresarial cuenta y que con las líneas maestras definidas en el Libro Blanco del ICAC [ICAC, 2002], pensamos que la Contabilidad Pública española no debe «perder el tren» de la modernización. En el proceso de modernización y mejora de la Contabilidad Pública, que ha sido propugnado por el aludido Libro Blanco, la valoración de activos podría representar, dada su trascendencia para los usuarios de la información financiera.
Con estos argumentos el presente trabajo tiene por objeto formular una propuesta que puede resultar útil para adaptar el modelo de valoración de activos del vigente PGCP de 1994 a los métodos propuestos por las normas internacionales, en especial el valor razonable.
Para fundamentar la propuesta hemos estudiado los tipos de elementos admitidos en las normas legales, así como el catálogo de posibles modelos de valoración aplicables a los mismos. Seguidamente, exponemos una visión de conjunto sobre el tratamiento de la valoración de activos en los más recientes pronunciamientos internacionales, Page 462 sobre todo en las IPSAS de la IFAC. Además, hemos considerado los resultados de una investigación empírica materializada en una encuesta de opinión que, remitida a todas las Administraciones Locales españolas con población superior a 50.000 habitantes, ha revelado evidencia sobre la utilidad y viabilidad del valor razonable en Administraciones Públicas.
Con carácter general, los bienes públicos entrañan determinadas condiciones de uso, ciertas limitaciones a su disponibilidad y una serie de restricciones para su enajenación que, entre otras connotaciones, pueden influir, notablemente, en la relevancia de la base de valoración a emplear en su reflejo contable, lo que nos obliga estudiar la taxonomía de activos públicos.
Si intentamos fijar una clasificación de bienes públicos útil para los fines de este trabajo, pueden resultar interesantes, tanto algunos pronunciamientos sobre el particular como el de la IGAE [1994: 136-137] y el propio de las Normas Europeas de Valoración [Champness, 1998: 69-73], y también algunas normas legales, entre las que destacaremos el Decreto 1.022/1964 en su vigente versión.
A la vista de tales propuestas y preceptos, los bienes de las Administraciones Públicas presentarían la siguiente tipología: a) bienes patrimoniales; b) bienes de dominio público; c) bienes comunales.
Los bienes patrimoniales son aquellos que no están destinados al uso público ni afectos a servicio alguno, por lo que, a través de su explotación y/o enajenación, pueden constituir fuentes de ingresos para el erario público. No obstante, en caso de que una Administración Pública decida enajenar bienes patrimoniales, han de cumplirse ciertos requisitos, entre los que sobresale la obligación de notificar al organismo competente la intención de realizar la venta, en unos casos, o bien de solicitar previa autorización para la misma, en otros.
En segundo lugar, los bienes de dominio público afectos al servicio público son todos aquellos destinados directamente al cumplimiento de los fines encomendados a las Administraciones Públicas y, en general, edificios que sean sede de las mismas, mientras que, en cambio, los bienes de dominio público adscritos al uso público comprenden carreteras, plazas, calles, parques, paseos y demás obras Page 463 públicas de aprovechamiento, cuya conservación y vigilancia sean competencias de las Administraciones Públicas. En tercer lugar, tienen la consideración de bienes comunales los que, perteneciendo al dominio público, corresponda su aprovechamiento al común de los vecinos.
A diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes patrimoniales, cualquier bien de dominio público es inalienable, inembargable e imprescriptible, por lo que podría pensarse que todos aquellos bienes que estén afectos a un servicio público bajo cualquier modalidad no son, en modo alguno, susceptibles de venta. Pero si analizamos el contenido de algunas disposiciones legales, como los artículos 95 y 120 del Decreto 1.022/1964, esta afirmación no puede mantenerse, toda vez que es admisible la posibilidad de modificar la calificación jurídica de los bienes y, por ende, la factibilidad de traspasar los mismos desde el grupo de dominio público hasta la categoría de patrimoniales, con lo que podrían ser enajenados.
No quiere ello decir, sin embargo, que la absoluta totalidad de activos públicos puedan ser vendidos libremente, sino que, por el contrario, siguiendo la Ley 16/1985, del patrimonio Histórico Español, los bienes que forman parte del Patrimonio Histórico Español no podrán ser enajenados por las Administraciones Públicas.
Ante la gran heterogeneidad de tipos de activos públicos, coincidimos con la AECA [2001: 79, párr. 309] en que un único criterio valorativo es insuficiente para alcanzar los objetivos de la información financiera pública, lo que nos conduce a la necesidad de contemplar la gama de modelos de valoración aplicables. Edwards y Bell [1961:77] consideraron una serie de parámetros a utilizar en la asignación de valor a los elementos, según el siguiente detalle: 1) forma y situación del elemento, 2) fecha de los precios y 3) mercado donde se han obtenido los precios.
Tanto la IGAE como la AECA, en una postura similar a la mantenida por el FASB y por el ASB, han emitido pronunciamientos que incluyen posibles modelos de valoración a emplear en Administraciones Públicas. En este marco el coste histórico o precio de adquisición es el método basado en registrar los activos por la cantidad de tesorería y otras partidas líquidas pagadas, o bien por el valor de la Page 464 partida entregada a cambio en el momento de la adquisición. Pina y Torres [1996: 64] estiman que este modelo facilita la rendición de cuentas, en el sentido de que resulta más fácil comprobar el equilibrio entre el activo y el correspondiente endeudamiento. En cambio, el valor de reposición consiste en reflejar los activos por la cantidad de tesorería y otras partidas líquidas que deberían entregarse si el mismo elemento u otro equivalente fuese adquirido hoy.
Mientras que el valor de realización es concebido como la cantidad de tesorería y otras partidas líquidas que se obtendrían en la actualidad por la enajenación de dicho activo, el valor venal es definido como el precio que estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. En referencia al criterio del valor actual neto, los activos son cuantificados por el importe actual descontado de las entradas netas de tesorería que se espera genere el elemento en el curso normal de la explotación. Finalmente, por valor de tasación ha de entenderse el asignado a un elemento por peritos independientes.
En cuanto al coste de reposición, para algunos autores, como Herranz [2001: 3], coincide con una modalidad del valor de realización, puesto que al estimar este último en función del valor de mercado pueden emplearse dos enfoques. Uno, el de salida, que refleja lo que se percibiría a cambio de transferir el activo, y otro, el de entrada, que expresa lo que habría que pagar para obtener un bien como el que se ha reflejado en el activo.
Desde otra perspectiva, las Normas Europeas de Valoración [Champness, 1998: 35-56] recogen cuatro posibles criterios para valorar los activos públicos, como son: 1) valor de mercado para uso actual, 2) valor del mayor y mejor uso, 3) valor de uso alternativo y 4) coste de reposición depreciado.
El valor de mercado para uso actual «es la cantidad estimada por la cual, en la fecha de valoración, se intercambiaría voluntariamente un activo, basándose en la continuidad de su uso actual, pero suponiendo que está desocupado». Respecto al mayor y mejor uso, paralelamente a la propuesta del Comité Internacional de Normas de Valoración [IVSC, 2003: 37], es definido como «el uso más probable, financieramente factible y adecuadamente justificado que se hace de un bien dentro de las posibilidades físicas y legales y que da como resultado el mayor valor del bien valorado». Íntimamente relacionado con este criterio, el valor de uso alternativo es «el mayor y Page 465 mejor valor, distinto de aquel al que se destina el bien, al que pretende destinarlo la entidad para que sea de nuevo explotado». Por último, el coste de reposición depreciado está basado en el valor de mercado para su uso actual, al que debe añadirse el valor de las mejoras y deducirse una cantidad por el deterioro físico del elemento o por cualquier obsolescencia.
A modo de síntesis...
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