STS, 26 de Abril de 2006

Con fecha 19 de julio de 1994, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad FIAT AUTO ESPAÑA, S.A, un acta, suscrita de disconformidad, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1989, y en la que se hacía constar:

"...resulta que la sociedad tiene por objeto la importación y distribución de vehículos, habiendo sido objeto de Acta previa modelo A01 n° 0728658 de esta misma fecha de la que se deduce una base imponible de 6.919.339.926 ptas. y tras la liquidación provisional una cuota a ingresar de 22.046.301 ptas. En la presente Acta por tanto, sólo se considera el tratamiento de la deducción de la cuota de 216.311.816 ptas. correspondientes a una bonificación derivada de la incorrecta aplicación de la Disposición Transitoria 3a. 2 de la Ley 61/1978 y el artº 389 del R.I.S . en su conexión con el antiguo Impuesto sobre Rentas del Capital. La Inspección estima que la operación realizada por la Sociedad de adquisición de cupones de ciertas obligaciones o bonos no atribuyen al adquirente del cupón el derecho a la bonificación pretendida por la Sociedad, al no reunir las condiciones exigidas para el disfrute de la misma indicadas en el arto 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Rentas del Capital (Decreto 3357/1967, de 23 de diciembre ). En consecuencia se estima procedente regularizar la situación tributaria incorporando a la cuota la partida de bonificaciones de 216.311.816 ptas. de las cuales además la empresa sólo justifica 216.400.633 ptas. En cuanto al régimen sancionador, no se estima procedente la aplicación de sanción en la medida de que no se aprecia la existencia de conducta dolosa o culposa, sino de una controversia de criterio".

En consecuencia, se proponía la regularización de la situación tributaria de la Sociedad hoy recurrente, derivándose de ello una deuda tributaria total de 310.025.891 pesetas (incluyendo cuota e intereses de demora).

FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., presentó escrito de alegaciones el día 2 de septiembre de 1994 y, con fecha 14 de marzo de 1995, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid dictó acuerdo mediante el cual confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia, practicándose la correspondiente liquidación que fue notificada el día 21 de marzo de 1995.

Sin embargo, como no se conformara con el acuerdo referido, la entidad FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., interpuso contra el mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central- R.G 2359.95; RS 331-95-, el cual dictó Resolución en 9 de julio de 1998, en la que acordó: "1º) Desestimar la reclamación formulada por la sociedad interesada; y, 2º) Confirmar el acto administrativo impugnado."

FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional contra la Resolución referida en el anterior Antecedente, recurso tramitado bajo el número 1316/1998 y en el que se dictó Sentencia en 24 de mayo de 2001 decidiendo: "estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., contra la resolución de 9 de julio de 1998 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen; y anular la resolución impugnada al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del caso".

Los fundamentos de dicha decisión, en lo que aquí interesa, eran los siguientes:

"4. En la demanda también se alega la prescripción al haber estado paralizadas las actuaciones administrativas por más de seis meses desde la finalización del período de alegaciones al acta hasta la resolución liquidatoria del Inspector Jefe. Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Sin embargo, la Disposición final primera 1 de la citada Ley 1/1998 modifica el plazo de prescripción para reducirlo a cuatro años y frente al régimen general de entrada en vigor de los preceptos de la Ley 1/1998 , la Disposición final séptima 2 prevé una especial "vacatio legis" para los preceptos relativos a la prescripción al establecer: "Lo dispuesto en el arto 24 de la presente Ley , la nueva redacción dada al arto 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria...entrarán en vigor el día 1 de enero de 1999".

"Prima facie" ya de la lectura de esta Disposición Final Séptima Segunda hubiera podido inferirse que desde el día 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción es de cuatro años, sea cual sea el momento en que se hubiera iniciado dicho plazo y a salvo siempre, claro está, los efectos de la interrupción.

Y tal interpretación que puede encontrar su base en las normas generales del Derecho común reguladoras del régimen transitorio ( Disposiciones Transitorias del Código Civil ) sobre la base de que la prescripción comenzada pero no concluida no constituye un derecho adquirido ni con arreglo a la legislación anterior sino una mera expectativa de derecho que debe regirse por la nueva regulación, ha de entenderse hoy ratificada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3 dispone que: ... "...la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/ 1998 ) al artículo 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

Asimismo, venimos declarando que con independencia de la técnica normativa utilizada, e incluso las dudas que desde la óptica del principio de legalidad tributaría ( artículo 31.3 y 133.1 de la Constitución ) pueda suscitar a dicha interpretación, lo cierto es que los claros términos del recién publicado Reglamento de desarrollo de la Ley 1/1998 no dejan lugar a dudas, tal y como asimismo se detalla en la Exposición de Motivos de dicho Real Decreto 136/2000 , en la que se alude, expresamente "...a que se reduce a cuatro años ...el plazo general para exigir las deudas tributarias", añadiéndose que se debe destacar "...a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".

Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaría, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado reducido de cinco a cuatro años.

5. El artículo 64 a) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 1/1998 , establece que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones; a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d)El derecho a la devolución de ingresos indebidos", el artículo 66 añade que " Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" .

   De esta forma, el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

   Sin embargo, el párrafo segundo del artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dispone que "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue más de seis meses", añadiendo el apartado 4 que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones", lo que supone una excepción al principio general recogido en el párrafo anterior.

   Teniendo en cuenta que ninguna causa imputable al obligado tributario consta en la paralización de las actuaciones inspectoras en el presente caso, debe determinarse si la dilación, carente de justificación, de tales actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, en este caso concretamente, entre la presentación de las alegaciones al acta por parte de la Sociedad inspeccionada, el día 2 de septiembre de 1994, hasta que se notificó el acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección el 24 de marzo de 1995, priva a la actuación de la Inspección de los Tributos de la virtualidad interruptiva que le atribuye el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria , en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.4 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 .

   Poniendo término a cualesquiera vacilaciones anteriores de los Tribunales de instancia sobre tal cuestión -ciertamente muy debatida- la sentencia de 28 de febrero de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, confirmando una sentencia de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección, aborda el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y considera que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse -decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos - en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" en virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el artículo 140.c) de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril , que atribuyó a la Inspección de los Tributos la competencia para "Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan", por lo que desde el 1 de junio de 1986 (fecha en la que entró en vigor el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, conforme a su Disposición Final ), resulta incuestionable que incumbe a al Inspección de los Tributos la práctica de liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, una función que anteriormente era sólo gestora se convirtió también en una actuación de la Inspección de los Tributos.

   Quedó zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento , venía girando en torno al concepto de "actuaciones inspectoras". Para la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos, sólo son actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante este intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse el efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1996 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella, puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar. De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento entre el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando.

   Por tanto, habiéndose producido una suspensión de las actuaciones inspectoras no justificada y por causas ajenas al obligado tributario durante más de seis meses y en cualquier momento del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, en el presente caso, desde la presentación de las alegaciones al acta por la sociedad interesada, el día 2 de septiembre 1994, hasta que se notificó el acuerdo liquidatorio de 14 de marzo de 1995, el día 24 de marzo de 1995 (según consta en la cédula de notificación obrante en el expediente administrativo remitido), ha de considerarse que dicha actuación de la Inspección no interrumpe el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, con arreglo al criterio jurisprudencial sentado en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997 .

   En conclusión, habiendo transcurrido en este caso el plazo de cuatro años desde la fecha final del plazo para presentar la declaración, 25 de julio de 1990 ( art. 65 de la Ley General Tributaría en relación con el art. 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 ) hasta la liquidación definitiva de fecha 14 de marzo de 1995, y por supuesto hasta la notificación de la misma, el día 24 de marzo de 1995, es claro que ha prescrito, a tenor de lo dispuesto en el art.64 de la Ley General Tributaria en la redacción actualmente en vigor, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989, objeto de la presente controversia; resultando ocioso, por lo demás, entrar a conocer del resto de las cuestiones planteadas en el recurso.

6. De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada, al haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

El Abogado del Estado preparó contra la Sentencia antes referida el presente recurso de casación que, luego, formalizó mediante escrito presentado en 31 de octubre de 2001 con la súplica de que se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se case y anule la sentencia recurrida, y se desestime el recurso contencioso administrativo 1316/98, interpuesto por FIAT ESPAÑA, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 1998, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.

Dado traslado del anterior escrito a FIAT AUTO ESPAÑA, S,A., la representación procesal de dicha entidad presentó en 11 de marzo de 2003 escrito de oposición en el que solicitó sentencia por la que se declare inadmisible el recurso por los motivos que señala, declarando, subsidiariamente, a menos que se acuerde remitir los autos a la Sección Segunda de la Audiencia Nacional para que ésta dicte nueva sentencia sobre el fondo del asunto, que FIAT ESPAÑA, S.A., tiene derecho a deducir de la cuota en su declaración del Impuesto de Sociedades de 1989, el importe bruto de los intereses producidos por los títulos de renta fija que tenían reconocido este beneficio fiscal, declarando igualmente no ajustados a Derecho los actos que lo denegaron y estimando en definitiva el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 1998.

Por Providencia de 3 de abril del corriente año, se señaló para votación y fallo el 25 siguiente, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

Considera la Sentencia recurrida que al haber transcurrido más de 6 meses desde la fecha de la presentación de las alegaciones al acta incoada a la sociedad recurrente por la Oficina Nacional de Inspección -2 de septiembre de 1994- hasta que se notificó el Acuerdo conteniendo la liquidación -24 de marzo de 1995-, no se había producido efecto interruptivo por las actuaciones inspectoras , por lo que habiendo transcurrido más de 4 años desde la fecha final del plazo de presentación de la declaración, procedía declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1989.

El Abogado del Estado discrepa del criterio seguido por la sentencia recurrida, que entiende que con efectos de 1 de Enero de 1999 el plazo de prescripción bajó de cinco a cuatro años, incluso para hechos imponibles producidos antes del 1 de Enero de 1999 -fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de 26 de febrero en materia de prescripción según lo prevenido en Disposición Final 7ª.2 de la misma Ley -, decidiendo una aplicación retroactiva en grado máximo del plazo de prescripción, incluso para determinar unas deudas tributarias ya producidas antes de 1 de Enero de 1999, como es el caso de autos, interpretación que, a juicio de la representación estatal, no está amparada por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , (en cuanto se limita a reducir el plazo de prescripción de 5 a 4 años y a determinar la entrada en vigor de la reforma, el 1 de Enero de 1999), ni por el Decreto 136/200, de 4 de Febrero .

Por ello, el Abogado del Estado formaliza su escrito de interposición del recurso de casación en torno a un único motivo, al amparo del art. 88.1.letra d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción, por aplicación indebida, de los arts. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , y 64 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la disposición final primera de la Ley 1/1998 , en relación con la no aplicación de la disposición transitoria única de la mencionada Ley 1/1988 y la interpretación errónea de la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero .

Por su parte, la representación procesal de FIAT ESPAÑA, S.A., alega con carácter previo que el presente recurso de casación debe ser declarado inadmisible por los siguientes motivos:

1. - Por cuanto el escrito del Abogado del Estado se limita a solicitar la desestimación del recurso contencioso-administrativo 1316/98 interpuesto por la entidad hoy recurrida contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 1998, pero sin fundamento alguno, por lo que resulta de aplicación el motivo de inadmisión que define la letra d) del apartado 2 del artículo 93 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

2. -Porque la estimación del recurso infringiría el principio constitucional de tutela judicial efectiva y en concreto en incongruencia, al quedarse sin resolver la cuestión de fondo planteada en el recurso contencioso-administrativo.

3. - En fin, entiende la recurrida que una sentencia que se ajustara al "Suplica" del escrito de interposición del recurso de casación -insistimos en que el Abogado del Estado solicita también la desestimación del recurso contencioso-administrativo- daría lugar a una infracción del principio de igualdad en la aplicación de la ley que consagra el artículo 14 de la Constitución española y ello por cuanto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en supuestos en los que se planteaba la misma cuestión de fondo que determinó el recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia que ha dado lugar al presente recurso de casación, ha dictado sentencias anulando las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central que ratificaron las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria a los cesionarios de los cupones.

Procede rechazar las alegaciones de la parte recurrida porque ante todo no se apoyan en ninguna de las causas de inadmisión previstas en el artículo 93.2 de la Ley Jurisdiccional , ni tampoco pueden estarlo, porque giran en torno a la petición formulada por el Abogado del Estado como subsiguiente a la de estimación del recurso de casación y, por tanto sujeta a esta última hipótesis.

Pero es que a mayor abundamiento hay que decir que: 1º) la Sala no comparte el criterio de la parte recurrida, toda vez que el Abogado del Estado ha fundado su recurso de casación en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y con fundamento que se estima suficiente. Cuestión distinta es que en previsión de la estimación del recurso de casación que se solicita -y por tanto, una vez resuelto el mismo-, pretenda también la desestimación del recurso contencioso- administrativo 1316/98, interpuesto por FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., pero sin que dicha petición haya de estar soportada por fundamentos que ya se hicieron en la instancia, siendo necesario añadir al respecto que en el supuesto hipotético de estimación, la Sala ha de resolver de forma inexcusable lo que corresponda "dentro de los términos en que apareciera planteado el debate" - artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional - 2º) en relación con el segundo motivo alegado, carece también de razón la recurrente porque, como acaba de indicarse, en el supuesto hipotético de estimación del recurso, ha de resolverse lo que corresponda "dentro de los términos en que apareciera planteado el debate"; y 3º) en fin, resulta improcedente la invocación del principio de igualdad sobre la base de una mera hipótesis y cuando ni tan siquiera existe término de comparación por no haberse producido sentencia en cuanto al fondo del asunto debatido en la instancia.

Rechazada la inadmisión del recurso alegada por FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., procede anticipar que esta Sala comparte el motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, pues coincide con la doctrina que tiene sentada sobre el tema debatido.

En efecto, esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( art. 64 a) de la Ley General Tributaria , que ha ido paulatinamente disminuyendo desde los 10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911 , hasta los 4 años fijados en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo ) hubiera transcurrido el de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999.

En definitiva, la prescripción se rige por la legalidad vigente en el momento de tener lugar el "dies ad quem", regla que, por otra parte, ya estaba presente en el artículo 1939 del Código Civil .

Como en el caso que nos ocupa, y según se expresa en la Sentencia recurrida, la fecha final de la presentación de la declaración fiscal fue el 25 de julio de 1990 y la de la notificación a FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., de la liquidación definitiva, el 24 de marzo de 1995, ocurre que el día "ad quem" quedó en la órbita de la legislación anterior, sujeta a la prescripción de 5 años que no llegó a consumarse y sin que sea posible la aplicación del nuevo plazo de 4 años.

En definitiva, hay que reiterar una vez más que el nuevo plazo de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , sólo tiene virtualidad a partir del 1 de Enero de 1999 y, en consecuencia, no puede ser aplicable en el supuesto examinado, en cuanto el acto administrativo es muy anterior a la entrada en vigor de dicha Ley, y tal plazo no puede ser aplicado con carácter retroactivo pues, como señala la Sentencia de 19 de Junio de 2004, recurso de casación nº 1235/1999 , "claramente se indica, en la disposición final tercera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , de desarrollo de la Ley 1/1998 , que la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley General Tributaria , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en tal precepto, se aplicará a partir del 1 de Enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles".

En consecuencia de cuanto se ha expuesto procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia, en cuanto aprecia la prescripción y, de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , dictar sentencia sustitutoria, en contemplación de las alegaciones aducidas en la instancia.

Han de resolverse en el recurso contencioso-administrativo dos cuestiones: a) Si la deducción en la cuota del 24% sobre los intereses de las obligaciones que aplicó la sociedad demandante en la instancia debe considerarse o no ajustada a Derecho, a cuyos efectos debe tenerse en cuenta que resulta hecho no controvertido e incluso admitido por la demandante, FIAT ESPAÑA, S.A, que adquirió a una entidad financiera el usufructo temporal de unas obligaciones bonificadas al 95%, al amparo del a Disposición Transitoria 3ª de la Ley 61/1978 , lo cual posibilitaba la deducción en la cuota del 24% en vez del 1,2% soportado ; b) En la hipótesis de que la cuestión debiera resolverse en sentido negativo, sí procede liquidación de intereses de demora al tratarse de un expediente de rectificación.

FIAT AUTO ESPAÑA S.A., pidió en el escrito de demanda la anulación del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 1998 y del Acuerdo de la Jefe de la Oficina Técnica Nacional de Inspección de Madrid, de 14 de marzo de 1995, que aprobó la liquidación por el Impuesto de Sociedades del año 1989, de la que resultaba un total a ingresar de 310.025.891 pesetas, anulándose este último Acuerdo y el Acta de inspección número 0130859-0 de 19 de julio de 1994; en cambio, el Abogado del Estado solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

La primera de las cuestiones planteadas ha de resolverse teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala, reflejado, entre otras, en la Sentencia de 21 de junio de 2005 , en la que se declara:

"SEGUNDO Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2004 , por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.

En la meritada sentencia, recaída en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: « SEGUNDO.- Según la sentencia impugnada, los hechos debatidos son los siguientes: "... la mercantil reclamante percibió en los ejercicios 1991, 1992 y 1993 rendimientos por haber adquirido el usufructo temporal de determinadas obligaciones cuya nuda propiedad retuvieron las entidades financieras transmitentes del derecho; pretendiendo que al gozar los intereses de tales obligaciones de una reducción del 95% en el tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta del Capital, por haber sido concedido tal beneficio fiscal al amparo del Decreto-Ley 19/61, de 19 de octubre y artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto , le es de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y artículo 393 apartado 3.a del Decreto 2631/82, de 15 de octubre , reguladores ambos textos del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo aplicar el beneficio fiscal con arreglo al artículo 394 del mismo Reglamento , en tanto perceptor de los rendimientos de tales obligaciones. El Órgano de Gestión, deniega tal posibilidad puesto que, al traer causa el derecho a percibir los intereses por parte de la reclamante de una entidad que no puede aplicar el citado beneficio, tampoco puede transmitirlo. Decisión que es confirmada por el Tribunal Foral.".

TERCERO La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la LGT que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de octubre establecía en su artículo primero: "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre 'los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de diciembre de 1967 , texto refundido regulador de las Rentas de Capital".

La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.

A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario».

TERCERO Razonado lo anterior es evidente la desestimación de los motivos de casación que se esgrimen.

La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la LGT en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.

CUARTO De todo lo razonado se infiere la desestimación del recurso de casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional ".

La segunda de las cuestiones planteadas, es decir la relativa a la procedencia o improcedencia de la exigencia de intereses de demora en los expedientes de rectificación debe resolverse en el primero de los sentidos indicados por dos razones fundamentales:

En primer lugar, porque el artículo 77 de la Ley General Tributaria -ya en la versión de la Ley 10/1985, de 26 de abril - tras enumerar en el apartado 3 los supuestos de inexistencia de responsabilidad tributaria, señaló en el apartado 5 que "En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, al regularizarse la situación tributaria de los sujetos pasivos o de los restantes obligados, se exigirá, además de las cuotas, importes y recargos pertinentes, el correspondiente interés de demora".

En segundo lugar, porque como se ha dicho en la Sentencia de 6 de junio de 2005 en relación con este problema, "la doctrina jurisprudencial se inclinó inicialmente en su Sentencia de 2 de noviembre de 1987 en sentido favorable a la liquidación del interés de demora en los expedientes, calificados como de rectificación, sin embargo en sentencias posteriores (SS. 11 de enero y 27 de febrero de 1989 , citadas por la parte apelada) mantuvo opinión contraria, sin embargo, en su Sentencia de 4 de marzo de 1992 , volvió a su interpretación inicial, y desde esa fecha ha mantenido dicha doctrina de forma constante y ya consolidada. En esta Sentencia dijimos «La raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y así el artículo 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no existiendo pacto en contra, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio en el interés legal... Desde otra perspectiva, no tienen carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del artículo 78 de la Ley General Tributaria ... precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca. Estas reflexiones conducen a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Administración puede incluirlos en las liquidaciones tributarias, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de Acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como desencadenantes del devengo de intereses de demora, introducida en la redacción del artículo 52.2 b) de la LGTart. 15 del DL 6/1974 no puede significar la exclusión en los demás supuestos limitando tácitamente, mediante una interpretación a sensu contrario, el principio general enunciado en la norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello...».

Como consecuencia de lo razonado anteriormente procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo y confirmación del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de julio de 1998.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, determinando, respecto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 24 de mayo de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 1316/98 , sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FIAT AUTO ESPAÑA, S.A., contra la resolución del TEAC de 9 de julio de 1998 que se confirma.

No acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.