La amortización del inmovilizado intangible
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 507-528 |
Page 507
Hasta la entrada en vigor de la Ley 43/1995, la amortización de determinados elementos del inmovilizado, entonces inmaterial, no tenía la consideración de gasto fiscalmente deducible. Así elementos como el fondo de comercio o los derechos de tras-paso, podían ser amortizados contablemente, de acuerdo con las normas de valoración incluidas en el Plan General de Contabilidad, pero no fiscalmente aún cuando hubieran sido adquiridos onerosamente generando, en consecuencia, ajustes extracontables positivos en la determinación de la base imponible del Impuesto.
Ahora bien, a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1997, de 27 de diciembre, dichas dotaciones a la amortización sí tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, si bien con determinadas limitaciones según veremos, que determinarán la aparición de diferencias temporales, inversamente a lo que ocurría con la normativa anterior.
El inmovilizado intangible está constituido por elementos patrimoniales o derechos identificables, susceptibles de valoración económica y ausentes de apariencia física, necesarios para la actividad productiva de la empresa y no destinados a la venta. En consecuencia sus notas características son las siguientes:
-
Son de naturaleza intangible, aunque a veces se encuentren representados por títulos o anotados en los registros públicos, como las patentes o procedimientos de fabricación o en leyes o decretos como es el caso de las concesiones administrativas.
-
Para su incorporación al activo del balance debe haberse producido una transacción que origine un desembolso, es decir, una transmisión a título oneroso. Asimismo, de conformidad con lo indicado en el Marco Conceptual, se reconocerán en el balance cuando cumplan la condición de activo -bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro- como los criterios de reconocimiento de los activos, es decir, cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
-
Tal y como se ha indicado, para el reconocimiento inicial de los activos intangibles, es preciso que sean identificables. En efecto, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 5ª relativa al inmovilizado intangible: Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir con la definición de activo y los criterios de registro o recono-
Page 508
cimiento contable contenidos en el Marco Conceptual, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
-
Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, ce-dido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
-
Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
En lo que respecta a la valoración inicial, la norma de registro y valoración 5ª pone de manifiesto que los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares sobre el mismo.
Por su parte, en relación con la valoración posterior surge una importante modificación respecto al régimen mercantil anterior por cuanto, la empresa deberá analizar la vida útil de los elementos del inmovilizado intangible a los efectos de determinar si la misma es definida o indefinida de modo que, en el caso de que la misma sea definida serán objeto de amortización además del análisis del deterioro. Por el contrario si la vida útil es indefinida no serán objeto de amortización aunque sí se analizará, como mínimo anualmente, el deterioro.
En efecto, el apartado 2 de la norma y registro 5ª indica:
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará en cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
En consecuencia, de lo indicado en la norma de registro y valoración 5ª, se deduce que la incidencia de la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado intangible, sea sistemática y definitiva o sea provisional, tendrá dos modos de representación o registro en la cuenta de pérdidas y ganancias en tanto los activos sean objeto de utilización en la actividad. En el primero de los casos, por medio de su amortización durante
Page 509
su vida útil -definida-. En el segundo por medio del registro de la pérdida de valor por deterioro del inmovilizado intangible, por comparación del valor por el que se halla registrado con su valor razonable.
No obstante lo anterior, en el presente apartado será objeto de estudio el régimen fiscal de las amortizaciones del inmovilizado intangible y, en consecuencia, el activo intangible de vida útil definida mientras que los activos intangible de vida útil indefinida serán objeto de estudio en el capítulo siguiente dedicado a las pérdidas por deterioro. En consecuencia, algunos elementos del inmovilizado intangible como el fondo de comer-cio y determinados elementos de la propiedad industrial, se analizarán en el siguiente capítulo por no presentar vida útil definida
En consonancia con las modificaciones mercantiles y contables indicadas la normativa del Impuesto sobre Sociedades ha adaptado su regulación para dar entrada al tratamiento fiscal de la amortización de los elementos del inmovilizado intangible que presentan una vida útil definida.
En relación con los elementos del inmovilizado intangible de vida útil definida, el artículo 11.4 del TRIS dispone:
-
Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
-
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
-
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido a terceras personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en las letras a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.
Por otra parte, el propio artículo 1 del Reglamento del Impuesto, establece en sus apartados 4 último párrafo y apartado 5:
«Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.
Page 510
5. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.»
En lo que respecta al inmovilizado intangible de vida útil indefinida, teniendo en cuenta que no son objeto de amortización contable, no podrá deducirse cantidad alguna en concepto de dotación a la amortización. Ahora bien, el impuesto permite la deducción de los elementos del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, siempre que se cumplan las mismas condiciones que establecen las letras a) y b) del artículo 11.4 que se han indicado anteriormente, tal y como indica el artículo 12 apartado 7, según se verá en el capítulo siguiente. No obstante lo anterior, para los períodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013, la deducción correspondiente al inmovilizado de vida útil indefinida a que se refiere el artículo 12.7, está sujeta al límite de la cincuenteava parte de su importe, según establece el artículo 26 del Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio.
En cualquier caso los diferentes elementos del inmovilizado intangible de vida útil definida, y en consecuencia amortizables, presentan las siguientes particularidades que conviene poner de manifiesto.
-
Gastos de investigación y desarrollo
De conformidad con lo indicado en el Plan...
-
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba