Ingresos íntegros (Art .25 LIRPF)
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 245-260 |
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El artículo 25 de la LIRPF distingue cuatro categorías de rendimientos del capital mobiliario:
La característica principal de este tipo en concreto de rendimiento es que el mismo se genera como consecuencia de los derechos de un socio sobre el patrimonio en el que participa directa o indirectamente.
Dentro de esta categoría quedan incluidos los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie (art. 25.1 de la LIRPF), los cuales se incluyen por su importe íntegro a la base del ahorro:
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Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
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Nótese que las primas de asistencia a juntas pueden comportar dos clases diferentes de rendimientos, en función de quién sea el perceptor. Si se reciben por ser administrador serán rendimientos del trabajo personal, en cambio si se reciben por la condición de socio, serán rendimientos del capital mobiliario. En este caso será necesario distinguir si se deben a una relación laboral o por la condición de accionista.
EJEMPLO Nº 35
Enunciado: Una sociedad distribuye 50.000 euros de dividendos. Supongamos que un socio en concreto ostenta una participación de un 20%. Calcular el rendimiento íntegro a integrar en la base imponible del ahorro, así como las retenciones que deberán detraerse de la cuota líquida.
Respuesta: Dicho socio tendrá un ingreso bruto de 10.000 euros (500.000 x 20%). A su vez, la sociedad deberá retener 2.100 euros (10.000 x 21%); lo cual supondrá que el socio reciba un neto de 7.900 euros.
Así pues, el socio en su declaración de la renta deberá integrar un total 8.500 (10.000 - 1.500). Recuérdese que los primeros 1.500 euros de dividendos están exento (letra y del art. 7 LIRPF). Por otra parte, deberá restar de la cuota líquida los 2.100 euros soportados en concepto de retenciones.
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Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
En este caso, se trata de rentas obtenidas por contribuyentes que disfrutan de derechos económicos pero no políticos.
La entrega de acciones liberadas no se considera rendimiento del capital mobiliario, pues son un incremento del patrimonio en el momento de la venta de los valores. Este tema será tratado más extensamente en el apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales.
Recuérdese que únicamente los dividendos y participaciones a los que se refieren la letra a y b del artículo 25.1 de la LIRPF podrán gozar de la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de esta misma ley; es decir, no tributarán los primeros 1.500 euros. No obstante, no será de aplicación esta exención cuando los beneficios provengan de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha de percepción de dividendos, siempre que se trate de valores cotizados. El plazo de eleva a un año en caso de valores no cotizados.
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Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
Este sería el caso en que el titular de una acción constituyera un derecho de usufructo sobre dicha acción y lo transmita por precio. El importe obtenido será para el nudo propietario un rendimiento del capital mobiliario.
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EJEMPLO Nº 36
Enunciado: El Sr. A, propietario de las acciones de la sociedad F, constituye un usufructo a favor del Sr. B, el cual le paga un importe de 10.000 euros. A su vez el Sr. B, cede ese derecho de usufructo al Sr. C por importe de 12.000 euros. Por su parte, el Sr. C a los tres meses cobra un dividendo por importe de 5.000 euros.
Respuesta:
El Sr. A y el Sr. B tributarán por esos 10.000 y 12.000 euros, respectivamente, como rendimiento del capital mobiliario previsto en la letra c) del artículo 25.1 de la LIRPF. A su vez, el Sr. C, también tributará por los dividendos cobrados como rendimiento del capital mobiliario, aunque en su caso podrá aplicarse la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de la LIRPF. Recuérdese, que la mencionada letra únicamente deja exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 25 de la LIRPF, con el límite de 1.500 euros anuales.
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Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
Este apartado puede calificarse como «cajón de sastre», dando cabida a los rendimientos no calificados anteriormente.
Habitualmente se tratará de aquellos supuestos en los que el socio percibe una utilidad o beneficio por el mero hecho de ser socio, como por ejemplo el uso gratuito o a precio inferior al de mercado de una vivienda, un coche, etc.
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Por último, el texto legal hace referencia a la distribución de la prima de emisión. En concreto puntualiza que el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.
También en esta letra deberíamos tener en cuenta el artículo 33.3.a) de la LIRPF que prevé exactamente lo mismo para la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios. En este supuesto, la normativa especifica que las cantidades percibida como devolución de aportaciones a los socios que procedan de beneficios no distribuidos o capitalizados, se califican en su totalidad como dividendos, incluyéndose en la letra a) del artículo 25.1 de la LIRPF.
El artículo 25.2 de la LIRPF define estos rendimientos como las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Su rendimiento se integra siempre a la base del ahorro.
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Partiendo de esta definición legal, los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios pueden clasificarse en dos grandes grupos:
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Intereses o cualquier otra fórmula de retribución pactada como consecuencia de la cesión a terceros de capitales propios. Se trata de la retribución a la cesión de capitales propios mediante el sistema de intereses expresamente pactados en las condiciones de emisión o formalización de la operación.
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Contraprestaciones derivadas de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de toda clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos (títulos de deuda pública, pagarés, etc.). Se integrará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y su valor de adquisición o suscripción.
En ambos casos, se incluyen en la declaración del IRPF el importe íntegro percibido, entendiendo íntegro como bruto.
EJEMPLO Nº 37
Enunciado: El Sr. Barrios el 1 de julio del año X deposita en una entidad financiera un capital de 50.000 euros, por el cual pacta unos intereses anuales de un 5%. Calcúlese el rendimiento íntegro a integrar en la base del ahorro de su declaración del IRPF. Respuesta:
50.000 x 5% x 6/12 meses = 1.250 euros. La entidad financiera le deberá retener 262,5 euros (21% x 1.250)
EJEMPLO Nº 38
Enunciado: El Sr. Barrios también adquirió el 1 de febrero del año X un pagaré de la empresa C por 10.000. El 1 de noviembre de ese mismo año lo vendió por 11.200 euros. Se sabe que los gastos de venta han representado un 6% sobre el precio de venta. Respuesta:
El rendimiento íntegro del capital mobiliario vendrá determinado por al diferencia entre el valor de transmisión y adquisición del pagaré.
Valor transmisión: 11.200 x 6% = 672 euros. El valor de transmisión a tener en cuenta es de 10.528 euros (11.200 - 672).
Valor adquisición: 10.000 euros
Rendimiento del capital mobiliario: 10.528 - 10.000 = 528 euros.
Debe entenderse como activo financiero un valor negociable representativo de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten (pagarés, obligaciones, bonos, letras del Tesoro, etc.)
Bien es cierto que en caso de transmisión de activos financieros se integrará como rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre su valor de transmisión o reembolso y su valor de transmisión. No obstante, la LIRPF en su artículo 25.2.b en su último párrafo establece una norma de cautela respecto los rendimientos negativos, con el objetivo de evitar minusvalías ficticias. Concretamente, señala que no se integrarán los
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rendimientos negativos derivados de la transmisión de activos financieros si se adquieren valores homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores a dicha transmisión. Se integrarán a medida que se transmitan los activos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
EJEMPLO Nº 39
Enunciado: un contribuyente adquiere un pagaré el 1 de enero del año X por importe de 10.000 euros, con un...
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