¿Influye el carácter especial de la relación laboral de la persona empleada de hogar en el régimen jurídico fiscal de los trabajadores desplazados?
| Autor | Dr. José Antonio Fernández Amor |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona |
| Páginas | 213-232 |
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En nuestro ordenamiento, la relación de trabajo que mantienen las personas que trabajan en el ámbito del hogar, reuniendo determinadas características, puede ser considerada de carácter especial como consecuencia del tratamiento dispensado en la normativa laboral1. La especialidad resulta justificada desde el momento en que la persona que realiza este tipo de tareas puede trabajar para otras que no reúnen las características propias de un empresario/a. Dicho de otra manera, la persona que emplea no conviene con la empleada en función de su capacidad de organizar personas y bienes estructurando una actividad económico-empresarial con la que interviene en el mercado y obtiene un beneficio. Más bien, conviene con otra persona para realizar tareas de cuidado de su hogar o, incluso, de su persona o familia.
No hace falta abundar mucho en la legislación laboral para justificar las pala-bras anteriores. El artículo 1.3 del Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre por el que se regula este tipo de relación laboral especial no habla de ‘empresario’ sino que se refiere al término ‘empleador’ por lo que se aleja de las connotaciones que caracterizan el primer término. Así mismo, en relación con las tareas a desarrollar no se hallan vinculadas a contribuir al esfuerzo empresarial a cambio de un salario sino que se concretan, siguiendo el apartado 4 del artículo 1 del mismo decreto en “(…) servicios o actividades prestados para el hogar familiar, pudiendo revestir cualquiera de las modalidades de las tareas domésticas, así como la dirección o cuidado del hogar en su conjunto o de algunas de sus partes, el cuidado o atención de los miembros de la familia o de las personas que forman parte del ámbito doméstico o familiar, y otros trabajos que se desarrollen formando parte del conjunto de tareas domésticas, tales como los de guardería, jardinería, conducción de vehículos y otros análogos”.
Expresamente se excluye de esta relación laboral especial, siguiendo el artículo 2 del Real Decreto 1620/2011, una serie de situaciones entre las que están aquellas donde la persona empleada para tareas de cuidado y del hogar mantiene una relación de trabajo por cuenta ajena pero con una empresa o institución pública que prestan ese servicio. Se especifica, claramente, que la especialidad participa de la característica que la relación se establece entre una persona física que emplea y otra persona física que es empleada para desempeñar las tareas que se han señalado.
Este planteamiento de singularidad o especialidad que ya tiene recorrido y aceptación en el ámbito de la ordenación de la relación laboral, no guarda, como se pretende mostrar en estas páginas, paralelismo en el ámbito tributa-
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rio. No se encuentra en el ordenamiento jurídico tributario una diferenciación tan clara y expresa que pueda conllevar un trato distinto sobre los rendimientos que pueda generar este tipo de relaciones. En principio, dado que se trata de personas físicas, se deben situar dentro del ámbito de los tributos que se asocian con los rendimientos obtenidos por personas físicas (véase, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en adelante IRPF o, como se tratará, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR) igual que ocurre con otras relaciones de carácter laboral.
No obstante, si bien no hay un régimen particularizado, aplicando la norma tributaria, entre el tratamiento fiscal de los rendimientos del trabajo en general y de los rendimientos del trabajo obtenidos bajo la relación que se ha descrito como especial, se aprecia alguna diferencia. Sin entrar en mayores precisiones, la persona física que perciba los rendimientos producidos en esta relación ha de calificarlos como rendimientos del trabajo descritos en el artículo 17.2. j) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y soportar el gravamen correspondiente. En cambio, en la figura del empleador sí que se da la singularidad de que hace frente a un coste que no va poder deducir de los rendimientos de una actividad empresarial que no realiza, en tanto que no se trata de un empresario al uso. Se trata de un sujeto al que se le somete a los deberes propios de un empresario (desde las cotizaciones a la seguridad social hasta las retenciones por concepto de IRPF) sin que reúna la totalidad de sus características2. La
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ausencia de los elementos definidores que permiten, desde un punto de vista fiscal, calificar a una persona de empresario o de entender su actividad como empresarial conducen a considerar que, en el supuesto que se recoge en estas líneas, se está frente a una ficción legal necesaria para construir el régimen jurídico tributario de los rendimientos obtenidos por las personas que trabajan en el hogar cuya relación de trabajo tiene la característica de especial en función de la normativa laboral tal y como se ha visto.
Pero si bien el legislador tributario no se ha planteado regular de forma diferenciada la situación fiscal de las relaciones entre un empleador y una persona empleada para el trabajo en el hogar o la asistencia de forma paralela a lo que hace el legislador laboral, no quiere decir que no se den problemas en otros aspectos de la fiscalidad de esas relaciones de trabajo. En este sentido, estas páginas tienen por objeto estudiar el encaje de esta relación laboral de carácter especial que es el trabajo en el hogar en el régimen jurídico tributario de los denominados trabajadores desplazados. Se trata de examinar si el legislador fiscal ha pensado en la relación especial que se ha descrito entre aquellas relaciones laborales a las que se puede aplicar el régimen jurídico tributario que se ha previsto para los trabajadores desplazados.
El trabajo se desarrolla diferenciando tres partes. La primera está dedicada a describir el régimen jurídico fiscal dispuesto para los trabajadores desplazados en general de manera que, con ese referente, puedan ser identificados los problemas que se dan para su aplicación plena a los que desarrollan su actividad laboral de carácter especial en tareas del hogar y asistencia. La segunda parte tiene por objeto ofrecer soluciones exegéticas con el fin de resolver los problemas de interpretación que se pondrán de manifiesto para, en tercer lugar, acabar la exposición con algunas reflexiones.
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El régimen jurídico tributario de los trabajadores desplazados depende de una circunstancia tan básica como es la ubicación de la residencia de la persona física. Por un lado, se ha de tratar el supuesto de personas residentes en nuestro país que pueden desplazarse al extranjero para desempeñar su trabajo. Por otro lado, se han de considerar los no residentes que se desplazan a nuestro país para realizar trabajos por cuenta ajena. Como habrá de verse, se puede diferenciar el tratamiento fiscal que se dispone para ambos casos.
No obstante hay un aspecto común en estas situaciones. El régimen que se aplique a los empleados de hogar dependerá de la circunstancia de que conserven la residencia en nuestro país (lo que supondrá aplicar plenamente el régimen jurídico que regula el IRPF para trabajadores desplazados) o que lleguen a adquirirla (lo que supone aplicarles también el mismo tributo y, en su caso, el régimen aplicable a trabajadores desplazados) o no mantengan el vínculo ‘residencia habitual’ en nuestro país desempeñando su labor en su territorio (por lo que habrá de aplicarse el IRNR).
La determinación del punto de conexión ‘residencia habitual’ es muy importante a efectos de considerar el régimen jurídico que ha de aplicarse a los rendimientos del trabajo. Si se acepta, a efectos de este estudio, la premisa de que las personas que desempeñan trabajo en el hogar y asistencia son personas físicas residentes que mantienen una relación de trabajo por cuenta ajena con otra persona física no residente se deberá aplicar el artículo 8 de la LIRPF. En dicho precepto se prevé que los contribuyentes por IRPF son las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. El artículo 9 precisa, en este sentido, que tienen su residencia habitual en territorio español:
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Las personas que permanezcan más de 183 días durante el año natural, en territorio español. A estos efectos han de computarse las ausencias esporádicas salvo que se acredite la residencia en otro Estado.
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Las personas que tengan en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.
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Cuando el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan residan en España, siendo una presunción iuris tantum.
Así pues, los residentes en España de acuerdo con los criterios anteriores habrán de satisfacer sus obligaciones en relación con el IRPF por el hecho de participar de ese carácter sin tener en cuenta, para lo que ahora interesa, el lugar en el que se hayan obtenido los rendimientos. Concretamente, una persona residente en España que desempeñe fuera de su lugar de residencia los trabajos propios de la relación especial que se trata aquí deberá tributar por...
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