STS, 10 de Febrero de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 10 Febrero 2003 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Febrero de dos mil tres.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Panadería y Bollería San Antonio, S.L.", representada por el Procurador Sr. Estévez Fernández Novoa y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de Noviembre de 1997, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 2/619/1992, en materia de régimen de estimación indirecta de bases y de sanciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1984 a 1987, en cuya casación aparece, como parte recurrida no comparecida con este carácter, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 25 de Noviembre de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PANADERÍA Y BOLLERÍA SAN ANTONIO, S.L. contra resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVOO CENTRAL de fecha 22 de Abril de 1992, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada únicamente en el extremo referente a la cuantía de las sanciones impuestas en cada uno de los casos, que quedan reducidas al 90% de las respectivas cuotas tributarias, confirmando dicha resolución en todo lo demás, por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, las representaciones procesales de "Panadería y Bollería San Antonio, S.L." y de la Administración del Estado prepararon recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la representación del Estado no sostuvo su recurso ni compareció en concepto de parte recurrida y la entidad mercantil de referencia formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un solo motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que denunciaba la infracción de los arts. 50 de la Ley General Tributaria (LGT) y 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, habida cuenta, sustancialmente, que, en su criterio, no procedía el régimen de estimación indirecta de bases porque las anomalías en la contabilidad no eran sustanciales y la Inspección podía determinar las bases con la documentación aportada por la entidad. Terminó suplicando la estimación del recurso y que se dictara una sentencia de conformidad con lo postulado en el suplico de la demanda, en el que se solicitó la anulación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 22 de Abril de 1992.
Por auto de esta Sala, Sección Primera, de 15 de Enero de 1999, dictado en este mismo rollo, se admitió el recurso, exclusivamente, respecto de la liquidación girada con motivo del acta de disconformidad A 02-0084629-2, que arrojaba una cuota de 8.623.592 ptas y sanción del 250%, ascendente a 21.558.980 ptas, inadmitiéndose en relación a las demás por falta de cuantía y de acuerdo con lo establecido en el art. 93.1.b. de la Ley Jurisdiccional acabada de mencionar.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 29 de Enero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de Noviembre de 1997, partiendo de que eran dos las cuestiones planteadas en la demanda en relación con el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAC de 22 de Abril de 1992, estimatoria del de alzada formulado por el Director General de la Inspección Financiera y Tributaria en impugnación de resolución del Tribunal Regional de Valencia, de 28 de Junio de 1991, que había dado lugar a las reclamaciones deducidas por la entidad mercantil "Panadería y Bollería San Antonio, S.L." frente a liquidaciones, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1984 a 1987, inclusives, concretamente las de procedencia o no de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles y de procedencia o no, asimismo, de la aplicación de sanciones consistentes en el 250 por 100 de las cuotas concretadas para cada uno de esos ejercicios, llegó a la conclusión de haber sido ajustada a Derecho la aplicación del indicado régimen y de que lo era, también, la imposición de sanciones por la infracción grave de haber dejado aquella --la recurrente, se entiende-- de ingresar parte de las deudas tributarias correspondientes a los mencionados ejercicios, al haber sido aumentadas por la Inspección las bases imponibles inicialmente declaradas, precisamente por la aplicación del tan repetido régimen de estimación indirecta --art. 79.a) LGT--, habida cuenta la concurrencia de los necesarios presupuestos de tipicidad de la infracción y de culpabilidad en la conducta de la empresa. No obstante, en virtud de la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la LGT, la Sala de instancia procedió a revisar las sanciones de referencia, dejándolas reducidas al límite mínimo del 50 por 100 de la cuota prevenido en el nuevo art. 87.1 LGT, incrementado en 40 puntos porcentuales por la apreciación de existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad", que, como criterio de graduación incluido en "la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción" a que se refiere el también nuevo art. 82.1.c) LGT, significaba, siempre desde el punto de vista de la sentencia, el grado medio entre los 20 y 75 puntos porcentuales de agravación que el precepto autoriza a utilizar.
En el contexto acabado de resumir, la entidad mercantil aquí recurrente articula su recurso de casación. Lo hace sobre la base de un solo motivo, amparado, como se ha dicho ya en los antecedentes, en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- 88.1.d) de la vigente--, en el que denuncia la infracción por la sentencia de los arts. 50 LGT y 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, habida cuenta que, en su criterio y sintéticamente expuesto, frente a la conclusión del TEAC y de la sentencia de instancia de que su contabilidad presentaba anomalías sustanciales, la empresa, como a su juicio se desprendía del expediente y había aceptado el TEAR de Valencia en su inicial resolución de 28 de Junio de 1991, llevaba correctamente, y aportó, los Libros Diario y de Inventarios y Balances, debidamente diligenciados, además de comprobantes de compras y gastos correspondientes a los ejercicios 1983 a 1985, inclusives, y del ejercicio de 1987, y además de diversos ofrecimientos a la Inspección de aportación de más documentación auxiliar y de concreción por esta efectuada de los porcentajes que representaban las ventas de pan y las de bollería y, en ambas especies, las efectuadas al pormayor y al pormenor, circunstancias todas ellas que habían de enervar, siempre en su criterio, la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de bases y, correlativamente, habían de determinar la nulidad del mismo y, en consecuencia, de las liquidaciones a su amparo practicadas.
La Sala no puede compartir este criterio.
Es cierto que, tras los arts. 4º.2 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, 5 y 6 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, de desarrollo parcial de aquella, 50 LGT y 64 RGIT, la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de estimación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases, entre otras causas que no hacen ahora al caso, porque el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, y cierto, también, que esta Sala --vgr. Sentencia de 1 de Febrero de 1993-- ha exigido con rigor que, para su viabilidad --para la del régimen de estimación indirecta, se entiende--, ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad en el informe preceptivo que ha de acompañarse a las actas incoadas para la regularización tributaria de los sujetos pasivos según los arts. 51.1 LGT y 64.3 RGIT. Pero no es menos cierto que la propia recurrente reconoce --y así es en realidad-- que la sentencia aquí impugnada --no solo el TEAC ni antes los informes de la Inspección-- da por sentada la conclusión de que la empresa aquí recurrente, aun cuando llevó los libros Diario y de Inventarios y Balances, no había aportado libros auxiliares en que constara el detalle de los resúmenes anotados en el primero con periodicidad mensual y el desglose de las cifras globalizadas que en ambos se reflejaban, ni tampoco había conservado adecuadamente, ni, por tanto, aportado, las facturas o documentos similares que respaldaran las ventas, tanto de panadería como de bollería, determinando con ello la imposibilidad para la Administración de concretar con precisión el beneficio neto y, consiguientemente, la base impositiva. Y no solo eso, sino que dicha sentencia sienta igualmente como acreditado la utilización por la Inspección de correctos medios estimatorios, consistentes en la aplicación de determinados índices o coeficientes relacionados con las ventas de pan y bollería a mayoristas y minoristas, que avalaban el ajuste a Derecho del procedimiento utilizado. Si a ello se añade que, como termina argumentando en este punto la sentencia recurrida, la parte recurrente, pese a haberlo ofrecido en la demanda, y haber accedido la Sala, no ha desarrollado en la instancia ninguna actividad probatoria, ni siquiera la referida a que la diferencia entre la cifra de ventas declarada y la resultante de la estimación de márgenes no respondiera a la realidad teniendo, como decía tener, documentación contable que desvirtuara los beneficios así calculados, habrá que llegar a la conclusión, como hizo la Sala "a quo", de que la aplicación del régimen de estimación indirecta, aquí cuestionado, estaba justificado y se desarrolló con total corrección.
Téngase presente, además, que el recurso de casación, como esta Sala tiene declarado en consolidado criterio jurisprudencial, que por lo conocido no es preciso ya pormenorizar, no es un recurso extraordinario o especial --según terminologías-- solo porque responda a una motivación tasada y proceda contra determinadas sentencias, sino, además, porque, al ser su función primordial la de concretar el sentido de la norma, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que pudiera haber incurrido la sentencia impugnada y unificando los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento, sirve a la finalidad de nomofilaxis de ese mismo Ordenamiento, que el recurso tuvo siempre desde sus orígenes y que nunca perdió, y solo de una manera indirecta o refleja viene a satisfacer el derecho del litigante, lo que exige que, salvo en circunstancias excepcionales --art. 88.3 de la vigente Ley Jurisdiccional--, ha de partirse de la concreción de hechos y valoración de pruebas realizada por la sentencia de instancia, siempre que no se haya denunciado, por la vía o motivo adecuado, la infracción de normas relativas a la práctica de pruebas o a su valoración y siempre que el discurso valorativo de dicha sentencia, al respecto, no haya incidido en vulneración de los más elementales criterios lógicos o sea constitutivo de aun auténtico dislate.
Aun cuando la argumentación que precede haya de conducir a la desestimación del único motivo casacional aquí deducido, ha de destacarse que la Sala de instancia, como era obligado y había suscitado al amparo del art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, procedió a la revisión retroactiva de las sanciones no firmes contenidas en las liquidaciones, en cumplimiento de lo establecido en su Disposición Transitoria Primera en forma directa, es decir, en la propia sentencia.
Sin embargo, en dicha función revisora, la Sala "a quo" no se limita, conforme ya se anticipó, a partir de la mínima sanción que para las infracciones graves prevé el nuevo art. 87 LGT, esto es, de la multa porcentual del 50 por 100 de las cuotas, sino que la agrava mediante la aplicación de 40 puntos porcentuales en virtud del criterio de graduación contenido en el también nuevo art. 82.1.c) LGT, fijándola en un 90 por 100 de tales cuotas y no en el 250 por 100 que había impuesto la Administración.
Pues bien; la Sala no puede estimar correcta la revisión acabada de resumir, tan pronto se tenga en cuenta que "la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad", que dicho precepto considera como circunstancia agravatoria, no es autónoma, esto es, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción" utilizado al caracterizarla. Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el ap. c) examinado dice que "a estos efectos se considerarán, principalmente, medios fraudulentos, los siguientes", y es entonces cuando cita la existencia de las mencionadas "anomalías".
Por consiguiente, y dada la concreta significación que la expresión "medios fraudulentos" tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, solo las anomalías contables (que, además, habrán de detallarse puntualmente, sin que sean admisibles afirmaciones apodícticas de que concurren) especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación. Si no fuera así, no tendría sentido la equiparación, en resultados agravatorios, entre esa existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad" y la utilización o "empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados", que el precepto establece.
Además, de no aceptarse la anterior interpretación, se consagraría en la práctica una total asimilación entre los conceptos de "incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", determinante, como antes se ha visto, de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias, inclusive con el alcance con que lo entiende el art. 64.2 del RGIT, y el de utilización, en la comisión de la infracción, del medio fraudulento consistente en la existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad", con el resultado inaceptable de que, siempre que fuera de aplicación dicho régimen, habrían de agravarse, poco menos que automáticamente, las sanciones procedentes.
En el caso de autos, según también se ha expuesto antes, solo se detectaron incumplimientos de obligaciones contables que determinaron la aplicación del tan repetido régimen de estimación indirecta --en principio, recuérdese, considerado incorrecto por el TEAR por la existencia de registros contables en la entidad que dicho Tribunal estimó suficientes para una evaluación de la base en régimen de estimación directa--, pero nunca se calificaron las insuficiencias en la contabilidad de medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la empresa para defraudar a la Hacienda.
En consecuencia, la aplicación del porcentaje del 40 por 100 como criterio agravatorio ha de considerarse no ajustado a Derecho.
Se ha dicho en los antecedentes que, por auto de la Sección Primera de esta Sala de 15 de Enero de 1999, se admitió este recurso, exclusivamente, en relación con la liquidación derivada del acta de disconformidad A02-0084629-2, ejercicio de 1987, adecuadamente desglosada, comprendía una cuota de 8.623.592 ptas, sanción del 250 por 100, ascendente a 21.558.980 ptas e intereses de demora de 1.334.058 ptas, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a las demás, pese a que en la liquidación correspondiente al ejercicio de 1985 figuraba una sanción de 8.158.518 ptas superior a los seis millones a que se refiere el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
Aun cuando, aparentemente, esta circunstancia implicaría la imposibilidad de rectificar el criterio revisor de sanciones empleado por la sentencia recurrida en relación con las que no superaran la cifra de seis millones de pesetas acabada de mencionar, es lo cierto, sin embargo, que dicha revisión constituía una obligación de la Sala, inclusive de esta de casación si no se hubiere efectuado en la sentencia de instancia, impuesta por la propia literalidad del texto de la Disposición Transitoria Primera, ap. 2, de la mencionada Ley de Reforma 25/1995 y actuable de oficio, conforme a ya consolidada doctrina jurisprudencial.
Por consiguiente, se trata de una cuestión independiente de la cuantía del asunto, que hubiera debido ser abordada por la Sala aun en los casos en que hubiera procedido la declaración de inadmisibilidad del recurso por insuficiencia de aquélla.
Al ser así, resulta claro que, si bien el único motivo de casación ha de ser desestimado por circunscribirse a la improcedencia del régimen de estimación indirecta de bases y no haber entrado, ni siquiera subsidiariamente, en la improcedencia de las sanciones, tal y como habían sido reducidas por la sentencia de instancia, la revisión a aplicar de oficio por la Sala "a quo" deberá concretarse al 50 por 100 de las cuotas correspondientes sin aplicación de punto porcentual alguno como circunstancia de agravación.
Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, a lo que habrá de añadirse la prevención de que la revisión de las sanciones impuestas, en cumplimiento de la antecitada Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, deberá concretarse en la forma y medida expresadas en el fundamento que precede, habida cuenta que, conforme se ha apuntado, es esta una cuestión desvinculada de la cuantía de las sanciones, en la que se enjuicia la actuación de oficio hecha por la sentencia de instancia, solo en materia de revisión de aquellas por aplicación de la Disposición tan repetida.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Panadería y Bollería San Antonio, S.L." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de Noviembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado. Todo ello con expresa, por obligada, imposición de costas y sin perjuicio de que, en revisión de las sanciones comprendidas en las liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades inicialmente impugnadas, sean estas reducidas a multas del 50 por 100 de las cuotas correspondientes.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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