Informe sobre tratamiento fiscal de los incrementos patrimoniales producidos en inmuebles pertenecientes al patrimonio histórico de las Mutuas
| Autor | José Menéndez Hernández |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 157-180 |
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Los procesos de fusión de las personas jurídicas, en cuanto exigen la aprobación de un balance de las entidades que se unen, conllevan la necesaria afloración de incrementos puramente contables si los bienes pertenecientes a las sociedades fusionadas se adquirieron en fecha remota como consecuencia del envilecimiento del valor de la moneda.
La Ley de Adecuación a las Directivas y Reglamento de la Comunidad Económica Europea establece un régimen de neutralidad tributaria para los Page 158 negocios jurídicos que provocan la concentración de capitales. Se siguen así las pautas de la Comunidad, que desde hace bastantes años viene incentivando la reestructuración empresarial y la concentración de capitales.
La Ley de Adecuación ha reformado determinados preceptos de la legislación reguladora del Impuesto de Sociedades. Fundamentalmente toda la materia referente a las consecuencias fiscales de las operaciones de fusión, escisión, canje de valores y aportación no dineraria de ramas de actividad.
Para que la sociedad fusionada resulte invulnerable (fiscalmente hablando) frente a los incrementos de patrimonio derivados de la fusión, es preciso relacionar hermenéuticamente dos preceptos básicos de la Ley de Adecuación.
Son los artículos 4 y 16. El último de ellos, que obliga a comunicar al Ministerio de Hacienda, con carácter previo, la realización de la fusión como premisa temporal para disfrutar de las exenciones fiscales, interpretado en profundidad permite incluir a la entidad fusionada entre los beneficiarios de la exención.
El segundo aconseja realizar una determinada política de arrendamientos parciales para evitar que la Inspección de Hacienda pueda poner trabas a la desgravación fiscal.
El patrimonio de la entidad, como consecuencia de la fusión preparatoria, trasluce un importante incremento contable no especulativo, cuya tributación por el Impuesto de Sociedades sería preocupante dada la magnitud de la plusvalía operada. En este dictamen esgrimimos los argumentos precisos para enervar las posibles pretensiones recaudadoras de la Hacienda Pública:
Partimos de la situación contable en agosto de 1993, habida cuenta de que no se han aprovechado las varias posibilidades exoneradoras que ha brindado nuestro derecho positivo en los últimos años.
Porque lo cierto es que no se ha realizado completamente la revalorización de activos que han permitido las diversas leyes de presupuestos, propiciadoras de la regularización de balances y que hubiera obviado la preocupación actual.
Pero tampoco se acudió oportunamente a la posibilidad de realizar la fusión con un coste mínimo y simbólico de un 1 por 100 del incremento patrimonial en la forma que estableció la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, propiciadora de las fusiones de empresas y de todo procedimiento que propugnase la concentración de empresas. Para disfrutar de esta tributación benevolente hubiera sido preciso solicitar del Ministerio de Hacienda el acogimiento a dicho régimen (ahora derogado) dentro del primer semestre del año 1992, cosa que no se hizo, y, por tanto, ha caducado dicha posibilidad.
Vamos, pues, a indagar las posibilidades de éxito que nos quedan dentro de las coordenadas fiscales en las que nos movemos.
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El artículo 16 de la Ley de Adecuación impone un requisito previo para que las entidades puedan disfrutar de la exención: comunicar al Ministerio, con carácter previo, la realización de las operaciones beneficiadas (la fusión, la escisión...).
Aunque el precepto parece claro, es preciso indagar su verdadero alcance, que aparece agazapado tras las palabras. Es preciso buscar el escondido significado profundo.
Una lectura superficial de la norma pudiera sugerir la necesidad de que la notificación al Ministerio preceda a la fusión o a las otras operaciones societarias: la comunicación previa a la escisión, por ejemplo.
Este entendimiento constituiría un espejismo. No hay que olvidar que la Ley de Adecuación se promulgó para armonizar nuestra legislación a la europea: Y en Europa se incentivan sin paliativos todos los procesos de concentración de empresas.
Hay que comunicar con carácter previo. ¿Previo a qué? La norma no dice: con carácter previo a la realización de las operaciones. Se trata de una cuestión de matiz. Si la comunicación hubiese de preceder a la fusión, habría que notificar al Departamento antes de iniciar los procesos societarios.
Pero la regla que comentamos sigue otras sendas conceptuales. Exige comunicar la realización de las operaciones societarias. Pero una fusión, por ejemplo, no está realizada totalmente sino cuando finaliza un complejo proceso que engloba varios actos sucesivos: los acuerdos favorables de las Juntas Generales de las sociedades implicadas en la unión; la inscripción de la nueva entidad en el Registro Mercantil o en el Registro Administrativo pertinente, y la subsiguiente cancelación de los folios regístrales de las personas jurídicas fusionadas en el caso de fusión por unión. Y desde un enfoque económico, será preciso que se haya operado la transmisión en bloque de los patrimonios de las sociedades fusionadas hacia el nuevo ente creado. Cuando se hayan completado todas estas mutaciones jurídicas y económicas será cuando estará realmente realizada la operación societaria.
Comunicar con anticipación a la realización de la fusión sería notificar un mero proyecto, como recabando el beneplácito de la Administración. Algo así como convertir la comunicación en una solicitud de autorización, lo que conculcaría formalmente la permisividad europea, a la que es forzoso que se adecue la legislación española.
Page 160La referencia temporal debe tener un predicado más lógico. Si lo que se comunican son las operaciones realizadas, esta notificación debe preceder a algo, puesto que la expresión «con carácter previo» tiene un rotundo sabor cronológico.
Pues bien, la fusión ya realizada habrá que comunicarla antes del 31 de diciembre del año en que se perfeccione la operación societaria, porque en dicho día decembrino es cuando se devenga el Impuesto de Sociedades, que es el tributo que grava los incrementos de patrimonio aflorados en las fusiones societarias. Así, cuando las entidades implicadas en la fusión hagan la declaración por este Impuesto, en el ejercicio siguiente, incluirán en el sobredeclaración el justificante de haber realizado oportunamente la comunicación exigida. Así las cosas, el Fisco deberá reconocer la exención invocada por el contribuyente al haberse cumplido todos los requisitos exigidos.
Es cierto que si el proceso de fusión se hubiese finalizado en 1992, evidentemente la comunicación al Ministerio de Hacienda debería haberse realizado dicho año.
Pero en este supuesto, aunque la notificación devenga extemporánea convendrá hacerla en 1993 para exteriorizar una actitud colaborante con el Fisco y para argüirla al presentar la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1993. El retraso en la comunicación sólo podrá calificarse como infracción tributaria simple, pero no enervará el derecho a la exención.
La declaración del Impuesto de Sociedades, en su caso, incluirá el incremento patrimonial, pero la revalorización contable quedará neutralizada mediante el mecanismo del ajuste extracontable negativo en la base imponible, que compensará fiscalmente el incremento de patrimonio generado.
En definitiva, lo que propicia la Ley de Adecuación es el diferimiento de las plusvalías latentes no especulativas que se generan como consecuencia de operaciones de concentración y reestructuración de empresas.
En la Exposición de Motivos de la Ley de Adecuación se establece claramente que la ejecución de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores no origina carga tributaria alguna.
Esto es lógico porque la Ley de Adecuación se promulgó para adaptar nuestra normativa tributaria a las normas emanadas de la Comunidad Económica Europea. A este respecto, la Directiva 90/434/CEE del Consejo de 23 de julio de 1990 establece un régimen tributariamente aséptico para estas Page 161 operaciones. Y el Tratado de adhesión a las Comunidades Europeas obliga a que nuestra legislación fiscal establezca una regulación concorde con la de la CEE.
Esto trae como consecuencia que no se puede interpretar el artículo 16 de la Ley de Adecuación en el sentido de que se pierde el régimen tributario exonerador si la comunicación de la fusión al Ministerio de Hacienda se realiza fuera de las previsiones temporales marcadas por el legislador...
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