Imputación temporal de los rendimientos del trabajo en el IRPF: Consideraciones a la luz de la doctrina contenida en la STS 1089/2018, de 26 de junio, en relación con el cobro de atrasos de pensiones de clases pasivas
| Autor | Tomás García Luis |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alcalá |
| Páginas | 209-219 |
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Jurisprudencia y doctrina administrativa.
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Imputación temporal
de los rendimientos del trabajo en el IRPF: Consideraciones a la luz de la doctrina contenida en la STS 1089/2018, de 26 de junio, en relación con el cobro de atrasos de pensiones de clases pasivas
Tomás García Luis
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá
RESUMEN:
Según la doctrina del Tribunal Supremo los atrasos de las pensiones y haberes pasivos son exigibles desde el momento en que se produce el hecho causante de la prestación, no con el acto administrativo por el que se reconoce el derecho al cobro. Cuando tales rentas se cobren efectivamente deberán presentarse autoliquidaciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por todos y cada uno de los ejercicios en los que eran exigibles por el perceptor, sin que sean exigibles intereses, ni sanciones ni recargos.
En el presente estudio se comenta esta doctrina y se realizan otras consideraciones con el propósito de aclarar las reglas de imputación de los rendimientos del trabajo contenidas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto.
Palabras clave: I mpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; rendimientos del trabajo personal; pensiones públicas; atrasos; créditos litigiosos; exigibilidad de obligaciones.
ABSTRACT:
According to the doctrine of the Spanish Supreme Court, the delays of the pensions and passive assets are due from the moment in which the event causing the benefit occurs, and not with the administrative act by which the right to the cash collection is recognized. When such income is effectively collected, complementary self-assessments of Personal Income Tax must be presented for each and every one of the financial years in which they were payable by the recipient, and no interest, sanctions or surcharges shall be payable.
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In this study this doctrine is presented and other considerations are made with the purpose of clarifying the rules of imputation of work income contained in section 14 of the Spanish Tax Law.
Keywords: Personal Income Tax; income from personal work; public pensions; delays; litigious credits; enforceability of obligations.
El extenso artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) regula los criterios de imputación de los ingresos y los gastos de la renta a incluir en la base imponible del mismo. En concreto, y por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo personal, resulta aplicable el artículo 14.1 a) LIRPF que establece como regla general que "los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor", añadiendo a continuación en su número 2 numerosas reglas especiales de las que resultan de especial interés las dos siguientes:
"2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, auto-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
El caso planteado en la sentencia del Tribunal Supremo objeto de nuestro comentario gira en torno a la determinación del período impositivo al que debe imputarse el cobro de las cantidades correspondientes a una pensión de jubilación de clases pasivas que es reconocida mediante una resolución administrativa de 23 de julio de 2007. Como consecuencia de la misma el contribuyente cobra en el ejercicio 2007, además de las cantidades correspondientes a este ejercicio, los atrasos por las pensiones no abonadas en 2005 y 2006.
El contribuyente procede a imputar el importe total de las pensiones cobradas en 2007 a la declaración correspondiente a ese ejercicio, incluidos los atrasos de los dos ejercicios anteriores. En contra de este proceder la Administración entiende que los atrasos deberían haberse imputado a los correspondientes ejercicios 2005
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y 2006 mediante las oportunas declaraciones complementarias y le gira sendas liquidaciones exigiéndole el pago de las correspondientes cantidades adicionales.
Disconforme con ello el contribuyente recurre ante el TEAR de Madrid al entender que obró correctamente pues el derecho al cobro de la pensión reconocida solo era exigible a partir del momento en el que se dictó la resolución administrativa, esto es, en el ejercicio 2007, por lo que los importes cobrados deben ser imputados en su totalidad al ejercicio 2007, aunque correspondieran a atrasos de años anteriores. La resolución del TEAR desestimó la reclamación económico-administrativa entendiendo que al cumplir la edad de jubilación (2005) se generó el derecho a percibir la prestación por jubilación, por lo que las retribuciones reconocidas y abonadas en 2007 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 eran exigibles en dichos ejercicios [artículo 14.2.b) LIRPF], sin que el reconocimiento del derecho a percibir esas rentas derive de una resolución judicial, siendo inaplicable por ello el artículo 14.2.a) LIRPF (FJ 3º).
Planteado recurso contencioso-administrativo frente a esta resolución aquel es desestimado por STSJ de Madrid de 17 de enero de 2017 (Sala de lo Contencio-so-Administrativo, Sección Quinta, recurso núm. 370/2015). El recurrente basó su recurso en dos argumentos que son rechazados por la sentencia citada:
El primero, que la pensión no abonada constituía un crédito contra el Tesoro y por ello solo es exigible cuando se reconoce por vía presupuestaria, lo que sucedió en 2007. Por el contrario el TSJ de Madrid sostiene que "los atrasos de la pensión vitalicia percibidos por el recurrente que correspondían a los ejercicios 2005 y 2006 eran fiscalmente exigibles a partir del cumplimiento de la edad de jubilación en estos periodos y al percibirse en 2007 resultaba de aplicación la regla especial de imputación temporal transcrita, aplicada correctamente por la AEAT en las liquidaciones provisionales porque el sujeto pasivo no había correctamente regularizado su situación tributaria mediante la presentación de las preceptivas declaraciones complementarias de dichos periodos dentro del periodo voluntario de declaración de 2007" (FJ 4º).
El segundo, que debía aplicarse por analogía, porque el cobro de la pensión está pendiente del acto de reconocimiento, la regla del artículo 14.2.a) LIRPF que establece que "cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza", añadiendo que tal aplicación analógica no resulta prohibida al no alterarse el hecho imponible del impuesto. El TSJ de Madrid rechaza también este argumento...
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