STS, 28 de Junio de 2007

La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 5 de noviembre de 1996 formalizó acta modelo A02, firmada en disconformidad, con el num. NUM000, en relación con D. David, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990; en ella se hacía constar que, en su preceptiva declaración, el sujeto pasivo declaró una base imponible de 3.867.677 ptas. y que el 10 de mayo de 1990 convino la extinción del arrendamiento del piso que había utilizado como vivienda; a cambio de la renuncia a dicho contrato de arrendamiento -- sigue diciendo el acta -- percibió 25 millones de pesetas, que no consignó en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al entender que, por el contrario, dicha cantidad sí se halla sujeta y no exenta, el actuario proponía regularizar la situación tributaria del interesado, cuya base imponible comprobada es de 28.867.677 ptas., mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota por 7.993.563 ptas. e intereses de demora por 5.193.188, sin sanción, por considerarse, según se aclaraba en el Informe complementario, que la conducta del obligado tributario venía originada por una diferencia de interpretación de las normas tributarias, teniendo en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 1991 . Como consecuencia de la referida acta, el Inspector Jefe adoptó acuerdo de liquidación, de fecha 24 de enero de 1997, en términos confirmatorios de la propuesta formulada, con lo cual la deuda tributaria se determinaba en 13.186.751 ptas.

El interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, alegando la improcedencia de tributación en el Impuesto sobre la Renta e las Personas Físicas de la cantidad percibida como indemnización en virtud del art. 3.4 de la Ley 44/78 y que el derecho de arrendamiento no constituía hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. El Tribunal, con fecha 5 de noviembre de 1997, acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada.

Notificada el 5 de diciembre de 1997 la resolución del TEAR de Cataluña confirmatoria de la liquidación practicada, el Sr. David interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central argumentando la no sujeción al IRPF de las indemnizaciones por renuncia del contrato de arrendamiento. Por resolución de 13 de enero de 1999, el TEAC desestimó el recurso y confirmó la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 13 de enero de 1999 D. David promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que, con fecha 31 de octubre de 2001, dictó sentencia cuya fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. David frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 1999 y, en consecuencia, anular la expresada resolución al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado interpuso en plazo, directamente ante la Sala sentenciadora, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formalizado por D. David su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de junio de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que previamente al análisis de la cuestión de fondo suscitada en el litigio (esencialmente si la indemnización percibida por el arrendatario, como compensación de su renuncia al derecho de prórroga contractual, forma o no parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) ha de ser examinada la posible prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (art. 64.1 de la Ley General Tributaria ), dado su carácter obstativo al enjuiciamiento de tal cuestión, y ello a pesar de no haber sido alegada por las partes en el proceso, a tenor de lo estipulado en el art. 67 de la Ley General Tributaria, precepto del que se desprende la obligación "ope legis" que incumbe a la Sala de instancia en cuanto al examen y, en su caso, aplicación de la repetida prescripción, no solo de oficio, sino además de manera previa y prioritaria al enjuiciamiento de los motivos objeto de controversia.

Para centrar tal examen ha de señalarse que a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se reduce a cuatro años el plazo general de prescripción en materia tributaria, plazo de cuatro años que ha resultado refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000), cuya disposición final cuarta, ordinal 3, dispone lo siguiente: ... «... la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/1998) al art. 64 de la Ley General Tributaria ..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999 .

A la vista de las disposiciones citadas, la Sala de instancia entiende que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria, cobrar lo liquidado, sancionar y para tener derecho a la devolución de ingresos indebidos, ha quedado instaurado en cuatro años.

En el caso examinado la deuda tributaria liquidada e impugnada consiste en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990. Como el inicio del cómputo del plazo de prescripción de cuatro años [art. 64.a) Ley General Tributaria en relación con el art. 65 de la misma] es el del día en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, presentación que debió efectuarse (a tenor de lo estipulado en los arts. 35.4 de la Ley 44/1978 y 145 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 ), antes del 20 de junio de 1991, de ello resulta que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria estaba prescrito en el momento de comunicarse el inicio de las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del recurrente, lo que tuvo lugar el 29 de enero de 1996, al haber transcurrido en exceso, entre la fecha en que concluía el plazo de presentación de la declaración-autoliquidación y aquella en que se inician dichas actuaciones de inspección, el referido plazo de prescripción de cuatro años.

Para el Abogado del Estado, la cuestión que plantea tanto la sentencia recurrida como las contradictorias aportadas es la interpretación que debe darse a la Disposición Final Séptima.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con la Disposición final Cuarta , apartado Tercero, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en lo relativo a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años de diversos derechos y acciones de naturaleza tributaria previsto en el art. 24 de la citada Ley 1/1998 .

Se trata de determinar si el nuevo plazo de prescripción de 4 años puede aplicarse a procedimientos tributarios totalmente terminados con anterioridad al 1 de enero de 1999 (retroactividad máxima) o si debe primar la tesis de retroactividad en grado medio, conforme a la cual, el plazo de prescripción de 4 años no se aplicaría a procedimientos fenecidos a fecha 1 de enero de 1999.

A juicio del Abogado del Estado la tesis de la retroactividad media es la que se ajusta a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/98 .

Lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.

Coherentemente con la voluntad de la Ley de que las modificaciones normativas por ella contempladas se aplicaran a los procedimientos tributarios iniciados con posterioridad a su entrada en vigor, salvo lo referente a la reducción del plazo de prescripción que regiría para los que se iniciaran a partir del 1 de enero de 1999, es por lo que el Real Decreto 136/2000 matizó que lo dispuesto eh el art. 24 de la Ley 1/1998 y el art. 64 de la Ley General Tributaria en su nueva redacción, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, se aplicaría a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción que se hubiera producido, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produjera los efectos previstos, en la normativa vigente. (Se entiende, obviamente, la vigente al tiempo de producirse el acto interruptivo).

Ahora bien, lo que el Reglamento nunca podía sostener porque vulneraría la Ley siendo consecuentemente nulo de pleno derecho -- art. 62.2 de la LRJ-PAC -- es que la reducción del plazo de prescripción de cinco a cuatro años fuera aplicable no sólo a los procedimientos iniciados con posterioridad a su entrada en vigor sino también a los anteriores, e incluso a aquéllos que ya habían finalizado tiempo atrás mediante resolución definitiva que había agotado la vía administrativa.

Expuestas las consideraciones que anteceden, el Abogado del Estado dice que la sentencia aquí recurrida mantiene la tesis de la retroactividad máxima y aplica el nuevo plazo de prescripción de 4 años a procedimientos tributarios totalmente concluidos antes de 1 de enero de 1999, y priva de efectos a los actos interruptivos a los actos dictados antes del transcurso de 5 años y que conforme a la normativa vigente al momento de producirse, si la tenían.

Por el contrario, las sentencias de la misma Sala, Sección Sexta, recurso num. 6/981/98, de 30 de enero de 2001 y Sección Tercera, recurso num. 3/375/2000, de 12 de junio de 2001, manteniendo la tesis de retroactividad en grado medio, con buen criterio no aplican el nuevo plazo de prescripción de 4 años a procedimientos referidos a fecha 1 de enero de 1999, de forma que, respecto de estos procedimientos, los actos interruptivos de la prescripción realizados antes del transcurso de 5 años que establecía la normativa entonces vigente mantendrían su virtualidad interruptiva de la prescripción.

En la línea de las sentencias de contraste aportadas por el Abogado del Estado, la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 (en la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley núm. 6789/2000 ), hacía notar que la más moderna doctrina a propósito del plazo de prescripción en materia tributaria había precisado que:

1. si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el art. 65 de la L.G.T . (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el art. 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésa podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias. b. Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado art. 65 de la L.G.T ., o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

3. Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

A la vista de las situaciones jurídicas expuestas, este Tribunal Supremo sentó la doctrina siguiente:

Si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la L.G.T.

Y, a sensu contrario, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente -- vigente.

Por su parte, la sentencia de 10 de mayo de 2004 (Rec. casación num. 2149/1999) decía que "esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 .a) Ley General Tributaria)... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998 ), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -- Disposición Final Séptima -- Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999".

En la misma línea se encuentran las sentencias posteriores de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006 (Recursos de casación núms. 6553/2000, 768/2001, 3601/2001 y 5209/2001 ).

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el periodo que se invoca como sustentador de la prescripción habría transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998 .

En consecuencia, ha de casarse la sentencia recurrida, lo que nos lleva a dictar sentencia sustitutoria de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

En el presente recurso, al igual que en el caso resuelto por la sentencia de esta misma Sala y Sección de 7 de marzo de 1991, cuya doctrina seguimos, la cuestión nuclear a resolver se centra en torno a si los 25.000.000 ptas. percibidos por D. David en dos pagos de 2.000.000 ptas. y 23.000.000 ptas. el 10 y el 31 de mayo de 1990 como indemnización por la resolución voluntaria del contrato de inquilinato de la vivienda sita en Barcelona, de la que era arrendatario desde 1983, constituyen o no incremento patrimonial a los efectos de su gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ciertamente, el art. 20.1 de la Ley 44/1978 reguladora de este impuesto, de 8 de septiembre de 1978

, dice que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia Ley o en normas especiales.

Conviene, asimismo, señalar que, a tenor del art. 1º.2 de la propia Ley reguladora 44/1978, "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley", lo que hace que tanto unos como otros queden englobados en el concepto genérico de renta del sujeto pasivo y, como tal, sujeta a gravamen. Siendo así, y estando aquí a presencia de una "indemnización", es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final del art. 3º.4 de la Ley, cuando dice: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio".

Contemplándose en el presente caso un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de diciembre de 1964, es lo cierto que su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobre todo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento. Sin embargo, es forzoso admitir que ni el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos ("beneficios", les llama la Ley) que lleva implícitos son "susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio", en la medida que aparece configurado en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y disposiciones complementarias. Siendo así, es evidente que la "indemnización" percibida como compensación de la pérdida de aquel cúmulo de derechos que encierra para el inquilino el contrato no puede tener la consideración de renta a los efectos del art. 1º.2 de la Ley, y, por consecuencia, tampoco puede ser estimado como incremento patrimonial.

Corrobora lo anterior el hecho de que cuando el legislador fiscal ha querido que uno de esos derechos arrendaticios tuviera la condición de posible incremento patrimonial lo ha consignado así expresamente. En efecto, el art. 20.9 de la Ley 44 de 1978 específicamente dispone que "en el caso de subarriendo o traspaso consentido el incremento o disminución patrimonial se computará al arrendatario o cedente, en el importe que le corresponda en el subarriendo o traspaso, deducidos en sus respectivos casos el canon arrendaticio y la participación que corresponda al propietario o usufructuario", lo que denota haber sido contemplada la relación arrendaticia a efectos de incrementos o disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sólo en el caso del art. 20.9 se atribuye aquellos efectos; lo que por aplicación del art. 24 de la Ley General Tributaria no puede extenderse a otros supuestos locativos, como es la indemnización por renuncia a los derechos del inquilinato.

Ha de concluirse, por tanto, que la indemnización percibida por el Sr. David como consecuencia de la renuncia de derechos que hizo en el documento firmado el 10 de mayo de 1990 con el propietario de su vivienda -- la entidad Vandaele Pierre Primer Proyecto S.L., que había adquirido la totalidad del edificio, así como los edificios colindantes, con la finalidad al parecer de construir un centro comercial -- no puede ser considerada como incremento patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El criterio expuesta queda confirmado por el nuevo tratamiento tributario de estas "indemnizaciones" en el art. 34.a), de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al incluir como "rendimientos íntegros del capital inmobiliario" el "importe que por todos los conceptos reciba del arrendatario o subarrendatario...", en relación con su art. 9, en el que se enumeran las "indemnizaciones que se consideran como "rentas exentas". Lo que indica que el legislador ha cambiado el tratamiento tributario de las "indemnizaciones" provenientes de la resolución del contrato de arrendamiento.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado, sin hacer especial mención en cuanto a las costas causadas en la instancia y debiendo cada parte pagar las suyas en cuanto a las correspondientes al presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada con fecha 31 de octubre de 2001 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. David contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de enero de 1999, que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de noviembre de 1997, que confirmó a su vez la liquidación del Inspector Jefe de 24 de enero de 1997, resoluciones que se anulan y dejan sin efecto.

Acordar que no procede la expresa imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.