STS, 5 de Marzo de 2001
| Ponente | ROUANET MOSCARDO, JAIME |
| ECLI | ES:TS:2001:1657 |
| Número de Recurso | 9464/1995 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 10 |
| Fecha de Resolución | 5 de Marzo de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
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PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Marzo de dos mil uno.
Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad CONSTRUCCIONES Y DRAGADOS S.A., representada por el Procurador Don José LLedó Moreno y asistida del Letrado Don Juan de la Barreda, contra la sentencia número 551 dictada, con fecha 7 de junio de 1995, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de los recursos de dicho orden jurisdiccional acumulados números 1323 y 1324 de 1993 promovidos contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 26 de febrero de 1993 por las que se habían desestimado las reclamaciones deducidas contra las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, por cuotas diferenciales superiores al millón de pesetas pero inferiores a seis; recurso de casación para la unificación de doctrina en el que han comparecido, como partes recurridas, el ABOGADO DEL ESTADO, en defensa de la tesis patrocinada por el TEAR de Valencia, y la GENERALITAT VALENCIANA, representada por la Procuradora Doña Rosa Sorribes Calle y asistida de la Letrada Doña Amparo Carles Vento.
En la indicada fecha de 7 de junio de 1995, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 551, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo núm. 1323/1993 y 1324/1993, acumulados, interpuesto por la Procuradora Doña MARÍA LUISA IZQUIERDO TORTOSA, en nombre y representación de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A., contra los acuerdos del TEAR de Valencia de fecha 26 de febrero de 1993, dictados en las reclamaciones números 46/5690/92 y 46/4311/92, sobre IVA, sin expresa condena en las costas procesales".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ente esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes recurridas, el ABOGADO DEL ESTADO y la representación procesal de la GENERALITAT VALENCIANA, sus oportunos escritos de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de febrero de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia ha declarado, confirmando la tesis sustentada en la resolución de 26 de febrero de 1993 del Tribunal Económico Administrativo Regional, TEAR, de Valencia, que el tipo de gravamen del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, a aplicar a las "certificaciones de obra" (correspondientes al contrato celebrado por Dragados y Construcciones S.A. con la Generalitat Valenciana para la construcción de la "Nueva Carretera Xátiva-Alcoy por Ollería, tramo Canals-Agullent") expedidas con anterioridad al 1 de enero de 1992, debe ser el del 12%, y no el del 13%, vigente a partir de la fecha citada (según la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992), porque, en esencia, las certificaciones de obra, acreditativas del hecho imponible del IVA, generan, con su expedición, el devengo de dicho Impuesto, y, por ello, si tal expedición y consecuente devengo han tenido lugar antes del 1 de enero de 1992, el tipo de gravamen aplicable es, como se ha indicado, el del 12%, cualquiera que sea el momento del abono efectivo de las certificaciones.
Frente a ello, la sentencia número 41 de la misma Sección y Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 23 de enero de 1995, seguido entre las mismas partes aquí interesadas (en igual situación procesal), en relación con la construcción de otra obra pública semejante a la de los presentes autos, había declarado, reiterando lo establecido, entre otras, en su anterior sentencia número 440 de 1994, que, a tenor del artículo 142.3 del Reglamento General de Contratación del Estado, aprobado por el Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, en relación con el 14.2 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA (según el cual "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos"), y teniendo los abonos al contratista resultantes de las certificaciones expedidas el concepto de pagos a buena cuenta, sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final, y sin suponer en forma alguna aprobación y recepción de las obras que comprendan (conforme se reseña en ese párrafo tercero del artículo 142 antes citado), en base a tal normativa, LA CONCLUSION DERIVADA será la de que el IVA se devengará en el momento del cobro de cada certificación, y, no discutido que tal hecho tuvo lugar después del 31 de diciembre de 1991, la consecuencia es la de declarar que el tipo de gravamen procedente es el del 13%.
Está claramente acreditada la contradicción entre las dos sentencias aquí contrapuestas, en cuanto, cumpliéndose lo prescrito en el artículo 102-b.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA, según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992, ha quedado probado que los litigantes son los mismos, en idéntica situación procesal, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, y que, en contra de lo aducido por la Generalitat Valenciana en su escrito de oposición al recurso, el escrito de preparación del mismo reúne los requisitos exigidos en el párrafo 4 del mencionado artículo 102-b, pues contiene la fundamentación de la infracción legal que se entiende que se ha cometido en la sentencia impugnada, con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada y con aportación de certificación de la sentencia contraria.
Constatadas, pues, la contradicción entre las dos sentencias opuestas y la correcta formalización de los escritos de preparación e interposición del presente recurso, la conclusión a adoptar, a tenor de todas las circunstancias fáctico jurídicas concurrentes, es la de tener que declarar que la doctrina correcta y que debe prevalecer es la sentada en la sentencia de instancia (es decir, que en el caso de expedición de certificaciones de obra el devengo del IVA se produce en el momento en que aquéllas se expiden o emiten y no en el momento en que las mismas se abonan), habida cuenta que:
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Las sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 12 y 15 de diciembre de 1990 y 3 de enero de 1991 tienen declarado que:
"El elemento temporal del hecho imponible del IVA se conoce con el nombre de devengo, que puede ser definido -con palabras de la Sexta Directiva del Consejo de la CEE, 77/388, de 17 de mayo- como el momento en el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del tributo. Ésta, a su vez, consiste en el derecho que la Hacienda Pública puede hacer valer ante el deudor para el pago, incluso en caso de aplazamiento. Aquél -el devengo- se produce cuando se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios y, en el supuesto de que dieren lugar a descuentos o pagos sucesivos, se considerarán realizadas -tal entrega o prestación- en el momento de la expiración de los períodos a que se refieran (artículo 10.1 y 2).
La Ley española -30/1985- acepta este esquema en su artículo 14 y sitúa el devengo en la puesta a disposición de los bienes (entrega) y en la prestación, ejecución o realización (servicios). En consecuencia, los contratos de obras, cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante 'certificaciones de lo hecho', van haciendo nacer, así, simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente, del IVA. Esta circunstancia tiene relevancia cuando se produce un cambio legislativo que afecte a cualquiera de los otros factores determinantes de la deuda tributaria (base imponible, tipo de gravamen, etc.), durante la vida de un negocio jurídico de tracto sucesivo que se perfeccionó durante la vigencia del anterior régimen normativo y que se agotará definitivamente durante la del nuevo, desarrollándose unas etapas bajo aquél y otras bajo éste".
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La interpretación que efectúan las citadas sentencias del Tribunal Supremo en torno al momento del devengo en el caso de expedición de certificaciones de obra tiene que ponerse en relación con las normas que regulan la contratación administrativa (a las que hay que acudir para constatar si efectivamente las certificaciones de obra suponen la documentación de una entrega o puesta a disposición de las unidades de obra realmente ejecutadas por el contratista).
Y que ello es así se infiere de lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley de Contratos del Estado, 923/1965, de 8 de abril, y 142 de su Reglamento, Real Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, normas en las que se reconoce al contratista "el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido" (de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño).
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Como apunta la Generalitat Valenciana, la descomposición del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control más efectivo de la ejecución de la misma, conectándose así el sistema de programa de trabajos con el de pagos parciales; pagos parciales que, aun cuando tengan la consideración de pagos a buena cuenta (artículo 142.3 del citado Reglamento), no son, sin embargo, pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible (que darían lugar a la aplicación del artículo 14.2 de la Ley 30/1985), ya que las certificaciones de obra responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que, una vez realizada y, por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expide la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a la Administración).
En los artículos 1592 y 1599 del Código Civil también está previsto, en cierto modo, lo acabado de indicar, pues el primer precepto señala que "el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que le pague su proporción, presumiéndose aprobada y recibida la parte satisfecha"; y en el segundo se dice que "si no hubiera pacto o costumbre en contrario, el precio de la obra deberá pagarse al hacerse la entrega".
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La entidad recurrente supone que la entrega de la obra sólo tiene lugar con la recepción provisional de la misma (artículo 170 del Reglamento), sin que ello se produzca en las certificaciones de obra.
Sin embargo, el artículo 54 de la Ley 923/1965 prevé, también, la posibilidad de recepción provisional de aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato (lo cual hace decaer el argumento de la recurrente de que sólo se produce la entrega de la obra cuando la misma haya sido finalizada y pueda destinarse ya al uso público o al servicio correspondiente).
En el citado artículo 54, la Ley prevé la factibilidad de entregas parciales sin que comporten de inmediato tal destino público, lo que puede suceder, asimismo, lógicamente, en el caso de certificaciones de obra -aunque la norma no lo mencione expresamente-.
La sentencia contrapuesta a la de instancia, la número 41/1995 (que considera de aplicación, a efectos de determinar el momento del devengo, lo dispuesto en el artículo 14.2 de la Ley 30/1985, por reputar que la única entrega posible de la obra era la correspondiente a la recepción provisional prevista en el artículo 170 del Reglamento), no tiene en cuenta, sin embargo, que cada certificación documenta en realidad una entrega de obras y, por tanto, supone la realización del hecho imponible a tenor de lo explicitado en el artículo 14.1 de la Ley antes mencionada
La doctrina, pues, correcta es la contenida en la sentencia de instancia, la número 551/1995, en la que se pone de manifiesto tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, el carácter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se señala en la propia sentencia- dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada, sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla.
Procediendo, en consecuencia, la desestimación del presente recurso casacional, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la entidad recurrente, a tenor de lo al efecto prescrito en el artículo 102.3, en relación con el 102-a.5 y 6, de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES S.A. contra la sentencia número 551 dictada, con fecha 7 de junio de 1995, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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