STS, 12 de Marzo de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 2626/03 seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla se dictó sentencia, con fecha 13 de mayo de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Con estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Olga contra el referido acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, debemos anularlo y lo anulamos dada su inadecuación al orden jurídico. No ha lugar a pronunciamiento sobre las costas."

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Letrado de la Junta de Andalucía se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La parte recurrente, por escrito presentado el 24 de octubre de 2005, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia referida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, desestime la demanda en todos sus pedimentos, confirmando la resolución recurrida.

Dado traslado a las partes recurridas, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, manifestó estar conforme con el recurso de casación; en cambio, Doña Olga, representada por la Procuradora Doña Lourdes Fernández-Luna Tamayo, interesó sentencia desestimatoria del recurso de casación; con expresa imposición de costas a la Administración recurrente.

Por providencia de 4 de noviembre de 2008 se señaló para votación y fallo el 4 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia son los siguientes, según se deducen de la sentencia impugnada:

"El causante se había dedicado a la actividad agrícola integrando una comunidad civil, y el 30 de septiembre de 1996 arrendó a la misma cuatro fincas rústicas de su propiedad, mediante contrato de duración anual que fue prorrogándose. El 20 de noviembre de 1999 trasformó su actividad en empresarial, dedicándose al arrendamiento de fincas en tal condición, para lo cual cumplió los requisitos exigibles, como son el alta en el IAE, alta en el censo de empresarios, TGSS y comunicación a la AEAT, alquilando un local y contratando a un empleado al efecto, presentando las oportunas liquidaciones del IRPF. Falleció el 31 de diciembre de 2000.

El 9 de octubre de 2002, la inspección de los tributos incoó a Doña Olga, Acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde se hacía constar que el 29 de noviembre de 2001 los herederos de don Lucio presentaron la documentación pertinente a efectos de la exacción del impuesto, solicitando la reducción del 95% del valor de ciertos inmuebles del inventario, conforme al artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por entender que se encontraban afectos a la actividad de arrendamiento que el causante realizaba de forma habitual, personal y directa y de la que provenían su principal fuente de renta. El inspector actuario no compartía la opinión de la interesada y declaró que no se cumple el requisito de "realización de una actividad empresarial" por no reunirse las notas que establece el artículo 25.1 de Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que tampoco se cumplía el requisito de "realización de actividad empresarial de forma directa, personal y habitual". En consecuencia, el Acta contenía una propuesta de liquidación en la que, de acuerdo con el testamento del causante, le corresponde a la obligada tributaria, que es colateral en tercer grado respecto del fallecido, una deuda tributaria de 834.129,28 euros. La liquidación fue confirmada mediante acuerdo del inspector jefe notificado el 27 de noviembre de 2002.

Contra dicha liquidación se promovió reclamación económico administrativa ante el TEAC, que desestimó formalmente la reclamación (sin entrar sobre el fondo del asunto) mediante resolución de 17 de noviembre de 2003, al no haber presentado alegaciones la parte actora que fundasen su pretensión".

Contra dicha resolución se promovió recurso contencioso-administrativo y mediante la sentencia, de fecha 13 de mayo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, se desestimó el recurso, siendo a su vez dicha sentencia recurrida en casación en este procedimiento.

Los argumentos de fondo de la sentencia recurrida, se contienen en su Fundamento Jurídico Cuarto, que se expresa en los términos siguientes:

"El reproche esencial que el señor Abogado del Estado opone a la aplicación de esta normativa estriba en la negación de que pueda calificarse como empresarial la actividad del causante. Lo cierto, sin embargo, es que si la remisión que el legislador realiza al tratamiento de otros impuestos, en especial al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el patrimonio, sin que el regulador de las sucesiones establezca una regulación específica, en modo alguno faculta para extraer la consecuencia de que no sea aplicable al mismo. Es claro que es la propia Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su artículo 20 la que remite al artículo 4 de la que regula el Impuesto sobre el patrimonio y no es cierto que las consultas cuya copias se aportan se refieren exclusivamente a IRPF y así, en una referida al Impuesto de Sociedades, se afirma que "lo que la norma pretende... es que... realice de una manera efectiva una actividad empresarial", y es lo cierto que el causante realizó, con la aquiescencia de las Administraciones, cuánto le era exigible para convertir su actividad en empresarial, sin que pueda acogerse la tesis de que, para el Impuesto sobre Sucesiones la exigencia sea distinta que para otras modalidades impositivas, cuando expresamente dice la norma lo contrario. Así el artículo 40.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , centra la consideración de actividad empresarial para el arrendamiento de inmuebles cuando se cuente con un local ad hoc y se tenga, al menos una persona empleada. La afirmación de que la explotación era directamente dirigida por el causante -ninguna prueba de ello existe- y que acredita la demanda, no puede ensombrecerse con la de que "no parece que se den las notas que caracterizan el ejercicio directo...". Y tampoco puede decirse que el carácter de jubilado resulte incompatible con el ejercicio de la industria, cuestión sobre la que discrepan las propias partes demandadas (lo admite el señor Abogado del Estado y lo niéga el señor Letrado de la Junta de Andalucía) y que será trascendente, en su caso, en cuanto a la relación con la Seguridad Social, mas que ninguna norma tributaria lo proscribe".

Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), se formula el único motivo de casación, invocando la infracción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el artículo 4.8.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales a efectos de la aplicación de las exenciones correspondientes a dicho Impuesto, así como del artículo 16.2.a) de Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del artículo 165.1 del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, todo ello en relación con el artículo 23.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente cuando sucedieron los hechos.

Este conjunto normativo se considera infringido por la sentencia recurrida al estimar la demanda y anular la liquidación impugnada, por entender aplicable la reducción del 95 % conforme a lo establecido en el art. 20.2c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por concurrir en el causante la condición de empresario.

Con tal pronunciamiento, según el Letrado de la Junta de Andalucía, la sentencia recurrida incurre en infracción de lo dispuesto en el art. 20.2c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, al aplicar indebidamente el ámbito de la reducción que en la misma se contempla, reducción para cuyo disfrute es condición previa y necesaria el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 4.8 uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que, a su vez, aparecen especificados en el art. 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre.

A su juicio, la exención correspondiente al Impuesto sobre Patrimonio sólo puede jugar cuando el sujeto pasivo realice la actividad de forma habitual, personal y directa y siempre que la misma constituye su principal fuente de renta. La sentencia recurrida, por el contrario, analizando exclusivamente la concurrencia de los elementos formales exigidos por el art. 40.2 de la Ley del IRPF, considera que lo único exigible para causar derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones en lo que al concepto de actividad empresarial se refiere, es que la misma, por tratarse de un arrendamiento de inmuebles, cuente con un local ad hoc, y se tenga, al menos, una persona empleada, requisitos que, ciertamente, concurrían en el caso del causante, pero que no son suficientes para causar derecho tanto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio como, consecuentemente, para beneficiar al causahabiente con la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones.

Agrega que, como se invocara en la resolución recurrida, para que la reducción fuera aplicable a las causahabientes era preciso que el causante hubiera ejercido la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa, lo que no sucede en este caso por cuanto el causante era simultáneamente perceptor de pensión de jubilación, circunstancia que, sin embargo, es rechazada por la sentencia, entendiendo que esta cuestión "será trascendente, en su caso, en cuanto a la relación con la Seguridad Social, mas que ninguna norma tributaria proscribe". De esta forma, la interpretación que acoge la Sala de instancia viene, a su juicio, a permitir la utilización de una norma de cobertura para proporcionar una apariencia de legitimidad a lo que constituye un mero cumplimiento de requisitos formales, que resultan contradictorios con la finalidad que realmente persigue la reducción que nos ocupa y que contradicen normas de directa aplicación que resultan así obviadas.

Sigue diciendo que la parte actora no desconoce la existencia de resoluciones de la Dirección General de Tributos en los que se pronuncia claramente a favor de la incompatibilidad entre ser perceptor de una pensión de jubilación y la exención de cara al impuesto sobre el Patrimonio, para el disfrute de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones, no sólo las que reconocía en la demanda sino también otra de 21 de mayo de 2003 en la que tras analizar el artículo 165.1 del Texto Refundido de la Seguridad Social que establece que "el disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen", llega a la conclusión de que "en la medida en que la exención en el Impuesto patrimonial exige que el ejercicio de la actividad por la persona física se lleve a cabo de forma habitual, personal y directa, resulta obvio que el titular del negocio perceptor de la pensión no podrá acceder a la exención, lo que, a su vez, impedirá que sus descendientes disfruten de las reducciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por razón de la transmisión de la empresa familiar".

Finalmente, invoca el artículo 23.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria, que dispone que las reducciones o bonificaciones han de ser interpretadas en sus términos estrictos, lo que debe interpretarse que no basta el mero o aparente cumplimiento de requisitos formales, sino también de los materiales previstos por la norma.

Para resolver la cuestión controvertida debe partirse de la regulación que hace la normativa tributaria y de la seguridad social implicada.

El beneficio fiscal que aquí se discute está regulado en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, entre otros supuestos, concede a la transmisión mortis causa de una empresa individual a la que a su vez sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.8.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, la reducción del 95% del valor de los bienes afectos a dicha empresa, cuando los herederos cuenten con determinado grado de parentesco con el causante, que alcanza hasta los colaterales en tercer grado.

El artículo 4.8.uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, declara exentos del mismo a "los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta..."

El artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales a efectos de la aplicación de las exenciones correspondientes a dicho Impuesto, dispone:

"1 . La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo siete de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , siempre que dicha actividad constituye su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.

A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 5 , todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto ".

Por su parte, el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, dispone en su artículo 165 que "1. El disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen..."

A su vez, la Orden de 18 de Enero de 1967 determina en su art. 16 que, "el disfrute de la pensión de vejez será incompatible con todo trabajo del pensionista, por cuenta ajena o propia, que dé lugar a su inclusión en el campo de aplicación del Régimen General o de alguno de los Regímenes Especiales de la Seguridad Social".

Respecto a la forma en que se integran en la Seguridad Social los titulares de empresas individuales tanto el art. 2 del Decreto 2.530/1970, como el art. 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, establecen la integración en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena.

Finalmente, el art. 93 de la Orden de 24 de septiembre de 1970 sobre normas para la aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, modificado por la Orden de 31 de julio de 1976 señala lo siguiente:

"1.- El disfrute de la pensión por vejez será incompatible con todo trabajo de pensionista, por cuenta propia o ajena, que dé lugar a su inclusión en el campo de aplicación de este Régimen Especial, del Régimen General o de alguno de los demás Regímenes Especiales a que se refiere los números 2 y 3 del artículo 10 de la Ley General de la Seguridad Social de 30 de mayo de 1974. 2.- El disfrute de la pensión por vejez será compatible con el mero mantenimiento de la titularidad del negocio de que se trate, y con el desempeño de las funciones inherentes a dicha titularidad". Este segundo párrafo fue objeto de interpretación por la Resolución de 13 de agosto de 1999 de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social sobre el alcance de la expresión "funciones inherentes a la titularidad del negocio", señalando que todo lo que suponga gestión, administración y dirección ordinaria de la empresa debe reputarse actividad incompatible con la pensión de jubilación del RETA,

La Sala anticipa que procede desestimar el recurso por las siguientes razones.

No se puede rechazar de plano la aplicación de los beneficios fiscales previstos para la empresa familiar por el mero hecho de recibir una pensión al no existir una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal.

Por ello, se hace preciso analizar en cada caso, si dadas las condiciones personales del causante, puede considerarse que se cumplen los requisitos necesarios para aplicar la reducción, resultando inevitable acudir a la Ley 40/1998, aplicable al presente caso, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entiende por actividad empresarial la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Al concepto recogido en la normativa del Impuesto sobre la Renta sobre qué se entiende por ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa, también se remite el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto, si concurren los requisitos legales para el disfrute del beneficio tributario ello será suficiente para el reconocimiento, constituyendo la percepción de la pensión una cuestión jurídica ajena a la normativa tributaria, y puede ser que lo indebido sea la pensión, no la reducción.

El art. 11.4 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta, después de imputar los rendimientos derivados de las actividades económicas a los que las realicen de forma habitual, personal y directa, presume que esta circunstancia se da en quienes figuren como titulares de las actividades, lo que obliga a la Administración a probar que la actividad no se realiza de forma habitual, personal y directa.

La lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto que la base de la decisión ha sido una cuestión meramente probatoria, puesto que la Sala de instancia ha entendido suficientemente acreditado que el causante no sólo era titular de una actividad empresarial agrícola, sino que al mismo tiempo la ejercía de modo habitual, personal y directo, a la vista de la prueba practicada. Así pues, no puede compartirse la alegación de la parte recurrente sobre que el Tribunal de instancia ha hecho prevalecer una visión formal sobre la meramente material de los requisitos de la exención, sino que más bien sucede justamente lo contrario, porque la Sala ha considerado suficientemente acreditada la concurrencia de los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, entendiendo que los mismos deben prevalecer sobre otras consideraciones formales no previstas en la norma, como la alegada ilegitimidad de compatibilizar tal actividad con el disfrute de una pensión de jubilación. Ello comportará las consecuencias jurídicas que correspondan pero no puede servir (porque la norma se acoge a un criterio estrictamente material) para desvirtuar el hecho cierto de que el causante, al mismo tiempo que disfrutaba de tal pensión, ejercía la actividad empresarial agrícola de modo habitual, personal y directo, por lo que cumplía las exigencias materiales previstas para el disfrute de la bonificación fiscal.

Tal hecho considerado suficientemente acreditado por el Tribunal de instancia no puede ser ahora discutido en el ámbito del recurso de casación, porque debe señalarse que, es constante y reiterada jurisprudencia de esta Sala, que en la valoración que haga el Tribunal en casación ha de partir de los hechos apreciados por la Sala de Instancia, que es la que tiene competencia para ello, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (sentencias de 8 de octubre de 2001, 12 de marzo de 2003, 18 de octubre de 2003 y 15 de junio de 2005 ), a no ser que se alegue y acredite que ha incidido en vulneración de las normas sobre la valoración de la prueba o que haya incidido en error o aplicación arbitraria de los hechos siempre que una y otra se aleguen oportunamente.

Frente a lo anterior no cabe hablar de existencia de fraude de ley y de aplicación analógica de las normas, a la vista de los hechos probados de la sentencia, que ponen de manifiesto que el causante ejercitó una legítima opción, dándose de alta como empresario en la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad que estaba definida en el art. 25.2 de la Ley 40/1998, cumpliendo todos los requisitos establecidos.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo solo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida en la cantidad de 3.000 euros, no reconociendose costas al Abogado del Estado, ante la postura adoptada en el recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.