El impuesto sobre sucesiones
| Autor | Ramón Múgica Alcorta |
| Cargo del Autor | Notario. Abogado del estado |
| Páginas | 1599-1643 |
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El Impuesto sobre Sucesiones (en adelante IS) suele regularse y explicarse conjuntamente con el Impuesto sobre las Donaciones. Se alude así al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ciertamente, la herencia y la donación coinciden en ser formas de adquisición gratuita. No obstante, en el primer caso la transmisión opera mortis causay en el segundo, con carácter general, inter vivos, lo que da lugar a significativas diferencias de tratamiento en el plano impositivo.
El presente estudio está animado por una pretensión más bien modesta, pues persigue familiarizar al contribuyente con la práctica del impuesto. No se trata de un trabajo de corte teórico animado por el propósito de profundizar en las cuestiones más intrincadas del tributo, sino que rebaja sus aspiraciones a constituir una guía práctica que pueda servir de ayuda al heredero o al legatario en sus relaciones con Hacienda. Adoptada esta perspectiva, parece aconsejable iniciar la exposición con tres consejos muy operativos:
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en el caso de sucesión mortis causa debe prestarse atención, no sólo al IS, sino también a otros dos conceptos tributarios que pueden presentarse: 1) si existen inmuebles en la herencia, y estos inmuebles tienen naturaleza urbana y se hallan situados en término municipal donde esté establecido el Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (tradicional-mente como conocido como Plusvalía Municipal o con expresión similar), se puede generar un hecho imponible, adicional al de la adquisición mortis causa, consistente en la revalorización del suelo o de la parte de suelo imputable al inmueble que forma parte de la herencia; y 2) aunque ya no tribute la llamada "plusvalía del muerto", debe tenerse bien presente que, en el caso de enajenarse posteriormente el bien recibido por vía hereditaria se va a generar, con toda probabilidad, una ganancia de capital o incremento de valor del patrimonio, en la que será valor de adquisición el que corresponda al elemento recibido vía herencia o legado, sin perjuicio de las actualizaciones de este valor en los términos legalmente previstos. Así como el impuesto municipal sobre la plusvalía se devengará de presente, al tiempo de abrirse la sucesión, la incidencia de la ganancia de capital sólo se acusa-
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rá en el impuesto personal sobre la renta en el caso de la retransmisión futura del bien y sólo en el caso de producirse esta.
El impuesto o de plusvalía municipal obliga al contribuyente a operar con cierta celeridad. Según el territorio en que se encuentre situado el inmueble en cuestión, la declaración habrá de efectuarse en el plazo de seis (es la regla general) o de doce meses. Pero el término inicial para el cómputo de este plazo tiene lugar en el momento de abrirse la sucesión; esto es, el día de fallecimiento del causante, como norma, y no cuando, como se piensa frecuentemente con error, se practica la partición hereditaria. Para cuando esta última se formaliza sucede muchas veces que ya se ha agotado o consumido el plazo para la declaración y pago del tributo, lo que conlleva la obligación de abonar intereses de demora y los correspondientes recargos, que suelen resultar gravosos. Por otra parte, el hecho de que el plazo de presentación o declaración a efectos de este tributo municipal varíe de 6 a 12 meses según el término en que el inmueble se halle, produce una complicación adicional. Efectivamente, el contribuyente, de buena fe, pero con ignorancia, supone equivocadamente que el plazo para la declaración del tributo es siempre el mismo. Y no es así, como ha quedado indicado: en los municipios vascos, por ejemplo, suele regir el plazo de dos de doce meses, mientras que en otros territorios el plazo común es de seis meses. En una herencia en que coexistan bienes sitos en territorio foral y en territorio común puede producirse el efecto de la transposición y pensar el contribuyente que es el mismo en todo caso o para todos los inmuebles el plazo aplicable al impuesto de plusvalía municipal. Si reside en el País Vasco, supondrá equivocadamente que es el plazo largo de un año, con lo que la probabilidad de incurrir en demora por los inmuebles que se encuentren fuera de su territorio es muy elevada. Es preciso insistir en la necesidad de discriminar en función de la concreta localización del bien. En la práctica, aunque en algunas ocasiones ello nos lleve a adelantar la liquidación y pago del tributo, conviene aplicar el criterio más prudente o conservador y operar en todo caso y para todos los inmuebles con el plazo más exigente de los seis meses. Así nos evitaremos disgustos.
Lo dicho sobre el plazo de presentación de la declaración o de la autoliqui-dación del impuesto sobre plusvalía municipal es igualmente aplicable al caso del IS, donde también existe esa dicotomía normativa que distingue, según territorios, dos plazos distintos de presentación: seis y doce meses.
El sentido, función y subsistencia de IS han dado lugar a un intenso debate, ello a pesar de tratarse de un concepto tributario clásico o histórico.
Los partidarios de su supresión aducen que representa un ataque al derecho de propiedad privada; que ha perdido la función redistributiva que venía cum-
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pliendo (aún más, se añade que las diferencias de regulación del impuesto entre las distintas Comunidades Autónomas puede dar lugar a la deslocalización o transfuguismo de las fuentes de renta, en busca de climas fiscales más benignos, erosionando así las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los territorios de origen); que recae sobre las clases medias, ya que los grandes patrimonios consiguen eludir su aplicación (por eso se dice que es el impuesto del tonto), etc.
En defensa de mantener el impuesto se recuerda que la propiedad privada es un derecho limitado constitucionalmente; que el tributo sigue desempeñando una función redistributiva al grabar una riqueza que se gana sin esfuerzo; que es infundado el alegato de que las grandes herencias escapen a su aplicación, etc.
Por todo ello, la mejor doctrina se inclina por mantener el impuesto, si bien al mismo tiempo se esfuerza en identificar una serie de elementos del mismo y de aspectos de su regulación que precisan ser mejorados para dotarlo de mayor viabilidad y justificación.
El IS grava los aumentos del patrimonio obtenidos por personas físicas derivados de la adquisición gratuita de bienes o derechos mortis causa, es decir, por herencia o legado.
Así, a través del IS se sujeta a tributación un aumento patrimonial en términos parecidos a como el IRPF grava las ganancias de patrimonio. Pero el IS grava además el incremento de patrimonio que experimente un sujeto con causa en contratos de seguros sobre la vida para caso de muerte, siempre que el contratante sea una persona distinta del beneficiario.
Teóricamente la ganancia patrimonial adquirida por herencia o legado podría quedar sujeta a tributación por el IRPF en lugar de por el IS. No hay razón técnica que rechace tal posibilidad. De hecho, esta es la opción que se aplica a las personas jurídicas, cuyas adquisiciones gratuitas tributan en su impuesto personal correspondiente: el Impuesto sobre Sociedades. Si no se hace así en el caso de las adquisiciones hereditarias por personas físicas ello es debido a la conveniencia de ponderar en la aplicación del IS y en la determinación de la deuda tributaria ciertas circunstancias personales, como el grado de parentesco o el patrimonio que poseía el adquirente con anterioridad a la adquisición mortis causa. Además, si se llevara la adquisición mortis causa al IRPF, se podría producir una distorsión en la carga tributaria, ya que el IS grava enriquecimientos que se producen con evidente irregularidad en el tiempo y una tarifa progresiva como la del IRPF podría producir una presión fiscal excesiva y no equitativa.
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Se trata de un impuesto subjetivo, porque tiene en cuenta las circunstancias personales del adquirente, tales como el grado de parentesco que le une al causante y el importe del patrimonio preexistente.
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Es un impuesto personal, ya que la persona del contribuyente sirve para delimitar la masa patrimonial sujeta a tributación.
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Tiene carácter instantáneo porque se devenga con ocasión de la producción de un hecho puntual y no, por ejemplo, por la obtención de renta en un periodo más o menos dilatado de tiempo.
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Es un impuesto directo, ya que grava la adquisición de renta o riqueza, no su gasto o aplicación.
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Es un impuesto progresivo y no lineal o proporcional, pues su importe va creciendo a un ritmo más acelerado del que crece el valor de los bienes y derechos recibidos mortis causa. Así, entre dos contribuyentes, el que recibe doble herencia que el otro, a igualdad de las demás condiciones fiscalmente relevantes, paga más que el doble del impuesto que ha de satisfacer el que lleva lote o hijuela más modesta.
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Carácter jurídico...
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