STS, 28 de Mayo de 2009

PRIMERO .- La Inspección de los Tributos de la Delegación de Castellón, de la Agencia Tributaria, con fecha 18 de septiembre de 1996, formalizó a la hoy recurrente, acta definitiva, modelo A02, firmada en disconformidad, número NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, en la que se hizo constar que:

1°) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación, con una base imponible gravada de 4.508.190 ptas., deducciones de la cuota de 230.083 ptas., cuota diferencial de 19.880 ptas. y régimen de tributación individual.

2°) El 28 de diciembre de 1995 fue incoada acta previa modelo A02, nº NUM001 en la que se modificaba la base imponible como consecuencia del incremento de patrimonio derivado de la venta de acciones de "AZNAR, S.A.". Con ello la base imponible quedó fijada en 84.874.495 ptas.

3°) Asimismo, en la referida declaración-liquidación, el sujeto pasivo consignó un incremento patrimonial por enajenación de acciones de "TRES A, S.A." por un importe de 51.281.514 ptas., que no se incluía en la liquidación al tratarse de una compraventa con precio aplazado cuyo cobro se efectúa en 1992, por lo que el incremento de patrimonio se imputa al ejercicio de 1992.

4°) Como consecuencia de la presente actuación inspectora, dicho incremento queda fijado en

586.836.500 ptas., si bien no se incluye en la base imponible ni, por tanto, da lugar a cuota diferencial, alimputarse al ejercicio 1992, liquidándose en acta A02, nº NUM000 , correspondiente a dicho ejercicio.

5º) De acuerdo con ello, se estima procedente la regularización de la situación tributaria de la interesada, con el siguiente tenor:

- Base imponible declarada: 4.508.190

- Base imponible acta: 84.874.495

- Incremento patrimonio declarado

venta acciones "TRES, S.A.": 51.281.514

- Incremento patrimonio comprobado

venta acciones "TRES, S.A."

imputable a 1992: 586.836.500

- Base imponible definitiva: 84.874.495

- Cuota: 0

- Deuda tributaria: 0

SEGUNDO .- En el informe ampliatorio, también de fecha 18 de septiembre de 1996, la Inspección hace constar que la actuación realizada completa la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo y alcanza la venta de acciones "Tres A, S.A." en el ejercicio de 1991, si bien que el incremento de patrimonio puesto de relieve con ocasión de ella se lleva al año 1992, por percibirse en dicho ejercicio el precio de la venta.

Por todo, ello señala el actuario "en el presente informe, correspondiente al ejercicio 1991, se describen los hechos, conclusiones y fundamentos de derecho, pero no se incluye la propuesta de liquidación".

Los reflejados en el informe son los siguientes:

1º- La mercantil "Tres A, S.A." fue constituida en mayo de 1982 por D. Salvador , D. Jesús Manuel y otro socio, con un capital social de cinco millones de pesetas. Tras sufrir varias operaciones societarias, a principios de diciembre de 1991, la totalidad del capital social pertenecía a los dos socios identificados, sus esposas e hijos. A principios de diciembre de 1991, "Tres A, S.A.", formaba parte de un grupo de empresas pertenecientes a la familia Ascension Salvador - Jesús Manuel , cuya actividad mercantil se desarrollaba en el sector textil, ocupando uno de los primeros puestos en el mercado nacional. Estas empresas fueron adquiridas por un grupo británico, encabezado por la sociedad The Hartstone Group P.L.C.

2º- La Planificación de la operación fue la siguiente:

a) En fecha 28 de noviembre de 1991, D. Javier Carrascal Satrústegui, en representación de Hartstone España, S.L., presenta el modelo TE-13 ante la D.G.T.E., solicitando la "verificación" o "autorización" de la inversión de Hartstone España, S.L. y The Hartstone Group P.L.C., en la sociedad Tres A, S.A., mediante la adquisición del 100% de su capital social por un total de 4.500.000.000 pesetas.

b) En fecha 11 de diciembre de 1991, D. Javier Carrascal envía carta a la D.G.T.E., de la que cabe destacar:

- que se presenta un nuevo modelo TE-13, que anula el presentado el 28 de noviembre y en el que se modifica el hecho de que solo hay un comprador: The Hartstone Group P.L. C. El precio se mantiene en los citados 4.500 millones de pesetas. Este nuevo TE-13, presenta fecha de entrada en Registro el 11 de diciembre de 1991 y en fecha 26 de diciembre de 1991 se da salida a la "verificación positiva" de la inversión.

- por otro lado, en la carta el Sr. Carrascal indica que envía una relación de accionistas actuales y de los que serán vendedores de "Tres A, S.A." el día de la compraventa (30 de diciembre de 1991). De estadocumentación se deducen los siguientes hechos:

Primero. - Que en fecha 28 de noviembre de 1991 y hasta el 11 de diciembre de 1991 los socios que detentaban la titularidad del 100% de las acciones de Tres A, S.A., eran: D. Salvador , su esposa, Dª Enma , los hijos de ambos, Ascension , Tatiana , Begoña y Primitivo y D. Jesús Manuel , su esposa, Dª Modesta y los hijos de ambos, Angelica , Estrella y Bienvenido .

Segundo.- Que el 28 de noviembre ya estaba pactado el precio de la operación de compraventa del 100% de las acciones de Tres A, S.A.: 4.500.000.000 pesetas.

Tercero.- Que es en fecha 11 de diciembre de 1991, cuando se comunica a la DGTE que el día 30 de diciembre de 1991 (fecha de la operación) habría un cambio de vendedores, pasando de ser las personas físicas a un grupo de catorce sociedades. "Luego: (afirma el actuario) se indica que, entre el 11 y el 30 de diciembre se iba a producir una compraventa previa de acciones, aunque no se menciona el precio".

Posteriormente, el informe ampliatorio detalla las dos operaciones de compraventa.

I . Por lo que respecta a la primera de ellas, se señala que, en fecha 11 de diciembre de 1991, actuando como Agente mediador Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa, S.A., se lleva a cabo la compra-venta de las 2.000 acciones que constituyen la totalidad del capital social de "Tres A, S.A." por una cantidad total de 412.000.000 pesetas. Los vendedores fueron:

- D. Salvador , que vende 350 acciones.

- D. Jesús Manuel , que vende 150 acciones.

- Dª Ascension , que vende 262 acciones.

- Dª Tatiana , que vende 263 acciones.

- Dª Begoña , que vende 262 acciones.

- D. Primitivo , que vende 263 acciones.

- Dª Angelica , que vende 150 acciones.

- D Bienvenido , que vende 150 acciones.

Si bien, a efectos del agente mediador, aparecen como vendedores D. Salvador con 350 acciones y

D. Jesús Manuel , con 150 acciones, a efectos fiscales, los propios contribuyentes presentan, en sus correspondientes declaraciones-liquidaciones por el concepto IRPF, la operación de compra-venta de las acciones, imputándose el 50% a sus respectivos cónyuges. Los compradores fueron:

1.- Achara, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

2.- Broke, S.A. que compra 161 acciones (8,05%).

3. - Clo, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

4.- Investigación Internacional, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

5.- Inversiones extranjeras, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

6.- Jyske, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

7. - Pañol, S.A. que compra 161 acciones (8,05%).

8.- Roskilde, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

9. - Valvuma, S.A., que compra 160 acciones (8,00%).

10 .-Yama, S.A., que compra 160 acciones (8,00%).11 .- Central de Valores, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

12 .- Intercartera, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%). 13.-Valtisa, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

14 .- Levasa, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

De esta operación de compraventa, es importante destacar la condición resolutoria a que hace referencia la estipulación segunda de los dos contratos en la que se establece que los compradores debe transmitir sus acciones, antes del 31 de diciembre de 1991 a "Hartstone Group P.L.C."; de lo contrario los contratos quedan sin valor ni efecto alguno.

En todo caso, en las entidades compradoras antes reseñadas se distinguen dos grupos:

1º) El constituido por las sociedades relacionadas del número 1 al 10 inclusive, que en la fecha de la operación de encontraban en el régimen especial de transparencia fiscal. Sociedades que tienen unas características comunes tales como: a) todas ellas tienen el mismo domicilio fiscal, calle Gurtubay n° 6 de Madrid hasta junio de 1992, en que todas ellas cambian de domicilio a la calle Serrano 92 de Madrid; b) cuatro de ellas son inscritas en el Registro Mercantil de Madrid el 31 de junio de 1989 y el resto entre el 7 y el 9 de diciembre de 1988; c) todas tienen el mismo capital social hasta la fecha de la operación: cien acciones de mil pesetas cada una; d) los titulares de las acciones son, hasta el 4 de diciembre de 1991, los mismos y en la misma proporción: D. Demetrio : 1 acción; Bufete Internacional, S.A.: 1 acción e Intermediación y Servicios Internacionales, S.A.: 98 acciones; e) el administrador único era el mismo: Intermediación y Servicios Internacionales, S.A., hasta el 6 de febrero de 1992 en que el nuevo administrador único pasa a ser Unión de Valores, S.A., representada por D. Jesús Manuel ; f) los Estatutos de las diez eran idénticos y todas ellas eran sociedades anónimas sin actividad hasta el 4 de diciembre de 1991; g) el 4 de diciembre de 1991, los anteriores titulares de las acciones de las diez sociedades vendieron la totalidad de las mismas, siendo los adquirentes las propias sociedades y además dos de las sociedades de inversión mobiliaria, antes citadas: Levasa, S.A. e Intercartera, S.A. Así los titulares de las 100 acciones de cada una de las diez empresas transparentes quedaron como sigue:

- 10 acciones cada una de las otras nueve sociedades transparentes restantes, esto es en total 90 acciones.

- 5 acciones, Intercartera, S.A. (Sociedad de Inversión Mobiliaria).

- 5 acciones, Levasa, S.A.(Sociedad de Inversión Mobiliaria).

Fiscalmente, y dada la estructura mencionada, las diez sociedades transparentes pasan a tributar por el régimen especial de transparencia fiscal, de forma que los posibles beneficios derivados de su actividad se debían imputar a las dos Sociedades de Inversión Mobiliaria, Levasa e Intercartera.

2º) El constituido por las sociedades relacionadas del número 11 al 14 Inclusive, que tenían como característica común ser sociedades de Inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa. De ellas cabe señalar las siguientes características: a) todas tienen el domicilio fiscal y social en la calle General Oráa de Madrid;

b) respecto al régimen fiscal, y dado que las cuatro entidades son sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en Bolsa, todas ellas tributan por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%; c) del análisis de estas sociedades, socios y administradores, según anexos que obran en el expediente, se llega a la conclusión de que el grupo familiar que lleva a cabo la venta de acciones de Tres A, S.A. el 11 de diciembre de 1991, junto con otros miembros de la familia, así como empresas pertenecientes a este grupo, ostentan en el momento de la venta, por un lado, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión mobiliaria y en algunos casos se alcanza el 100 %, y, por otro lado, controlan los órganos de decisión de las mismas.

"De todo lo anterior -concluye el informe ampliatorio-, se deduce que, pocos días antes de la primera operación de venta de "Tres A, S.A." se estructura un grupo de catorce empresas, de forma que los beneficios fiscales de las mismas tributaran al 1 % por el Impuesto de Sociedades. Estas sociedades están vinculadas a las personas físicas vendedoras, en el momento de la primera operación en la que se fija un precio de 412 millones de pesetas."

II . Por lo que afecta a la segunda operación de compraventa, se lleva a cabo el 30 de diciembre de 1991 y tiene por objeto la de la totalidad de acciones de "Tres A, S.A.", actuando como vendedores lascatorce sociedades mencionadas y como adquirente la Sociedad Británica The Hartstone Group P.L.C.

Tras la referida exposición de hechos, el informe ampliatorio argumenta lo que considera un caso claro de simulación de negocios jurídicos, concretándose la situación en lo que "la doctrina y la jurisprudencia denominan simulación por persona interpuesta: se ha simulado uno de los elementos de los respectivos contratos de compraventa, el sujeto, con la única finalidad de engañar a otras personas (la Hacienda Pública), provocando un daño (perjuicio al Tesoro Público) y violando la Ley (Ley del IRPF)".

Con todo ello se logró, y estas es la conclusión, que los beneficios reales de la segunda operación tributaran al 1%.

Por último, el informe ampliatorio, teniendo en cuenta que la venta fue llevada a cabo en 1991, pero con aplazamiento de precio, proponía regularizar la situación tributaria en el año 1992, según lo dispuesto en la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 18/1991 , de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

TERCERO .- Por medio de escrito que tuvo su entrada en la Delegación Especial de la Agencia Estatal Tributaria de Valencia en 6 de noviembre de 1996, el sujeto pasivo formuló alegaciones al acta.

CUARTO. - A la vista de las alegaciones formuladas, el Acuerdo del Inspector Regional de 29 de abril de 1997 ordenó la complementación de las actuaciones, en virtud del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , remitiendo el expediente a un nuevo actuario, justificándolo en el nombramiento del anterior para el cargo de Delegado Especial de la A.E.A.T. en Valencia.

QUINTO.- El actuario designado emitió un nuevo informe, de fecha 23 de julio de 1997, en el que, en función de los escritos presentados por algunos de los socios de Tres A, S.A., establece unos cuadros comparativos de la participación directa e indirecta de los accionistas de la mercantil Tres A, S.A., respecto al porcentaje de titularidad de las acciones de dicha persona jurídica al principio (11-12-91) y al final de las operaciones de compraventa (31-12-91), enumeradas en el informe ampliatorio de fecha 18 de septiembre de 1996. Ello se hace con la finalidad de poner de relieve que la participación indirecta de los padres ( Salvador - Enma y Jesús Manuel - Modesta ) en Tres A, S.A., ha aumentado notablemente respecto a los porcentajes de participación que detentaban a 11 de diciembre de 1991, resaltándose el hecho de que las personas físicas mencionadas no presentaron escrito similar el 17-09-96.

Respecto a los medios de pago, la Inspección se limita a transcribir los datos facilitados por la Unidad Central de Información de Madrid, señalando que del examen de los mismos se desprende que los contratos se ejecutaron tal como se pactaron, existiendo concordancia entre la contabilización de los mismos y las declaraciones presentadas por las sociedades interpuestas intervinientes.

Finalmente, la Inspección estima que el conjunto de operaciones efectuadas puede calificarse jurídicamente como un negocio jurídico indirecto con algún indicio de simulación: simulación por interposición de persona realizada con la finalidad de vulnerar una regla prohibitiva, consistente en impedir a una Sociedad de Inversión Mobiliaria participar en más del 5% en el capital social de otra entidad, invocándose el principio de calificación jurídica, recogido en el artículo 28 de la LGT de 1963 , concluyendo en que "la nueva calificación no incide en la cuota resultante, que es la misma que la propuesta por la Inspección en las actas" y en cuanto a la sanción "se indica que podría ser de aplicación el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en redacción dada por Ley 25/95 ".

SEXTO. - Por Acuerdo del inspector Regional, de 8 de octubre de 1997, se confirmó el acta de referencia en los términos contenidos en el informe complementario de 23 de julio de 1997.

SEPTIMO. - Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia, que fue desestimada por resolución de 30 de mayo de 2001, ratificando el criterio del Acuerdo de liquidación, al constatar la existencia de una motivación diferente de la causa de las distintas operaciones consideradas individualmente, que pasaban a convertirse en medios para alcanzar la finalidad (indirecta) perseguida, en este caso, la tributación de las plusvalías obtenidas, no al tipo pertinente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino al reducido de las Sociedades Inversión Mobiliaria, el 1%.

Para lograr la finalidad pretendida, explicaba la resolución del TEAR con una claridad digna de alabanza, se recurrió al mecanismo de las sociedades transparentes, siendo explicación de ello el hecho de que el artículo 4.2 de la Ley 46/84, de 26 de diciembre , reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, que prohíbe a las sociedades de Inversión Mobiliaria participar en más de un 5% del capital deotra entidad, por lo que hacían falta 20 SIM para hacerse con el 100% de las acciones de "Tres A, S.A.", pero se disponía solamente de cuatro (Cevalsa, Intercartera, Valtisa y Levasa) y una quinta, Univalsa, que, como una fase preparatoria más de la operación, adquirió en esos días el 100% de Intercartera y Levasa. La solución se encontró, seguía razonando el TEAR, en que Intercartera y Levasa tomaran cada una el 5% de cada una de las 10 sociedades transparentes , que tomaron, a su vez, participaciones recíprocas, de forma que cada una se hacía con el 10% de las otras nueve, con lo que se conseguía no sobrepasar formalmente el límite del 5% establecido, pero recibir la imputación de las bases imponibles de las 10 sociedades transparentes derivadas de la venta del 80,4% de las acciones de "Tres A, S.A.", a la vez que cada una de las cuatro SIM adquiría directamente cada una el 4,9% de aquéllas.

Concluía su razonamiento el TEAR afirmando que lo que había tenido lugar en la realidad, era una transmisión onerosa de las acciones de "Tres A, S.A.", por parte de los socios, personas físicas, al grupo inglés "The Hartstone Group PLC", por 4.500.000.000 ptas. y que para eludir la gravosa tributación de la operación, se recurrió a una serie de negocios típicos y reales, pero cuya causa jurídica difería claramente de los móviles de quienes los concibieron, razón por la cual las operaciones debían tributar conforme a su naturaleza.

OCTAVO. - Contra la resolución del TEAR se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 8 de febrero de 2002.

La referida resolución, siguiendo el criterio de la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 1998 , entendía que la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón al resultado que por unas u otras circunstancias hubiera llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (real o potencial) que los contratantes tuvieron al celebrarlo. Y en el presente caso, siempre según la resolución administrativa, la intención del contrato celebrado entre el contribuyente y las entidades relacionadas en los Antecedentes, era poner en manos de éstas la titularidad formal de las acciones, para eludir el coste fiscal que suponía la enajenación directa a la sociedad británica.

NOVENO .- La representación procesal de Dª. Ascension interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 425/02, dictó sentencia, de fecha 23 de septiembre de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de DOÑA Ascension contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2002, a que ya se ha hecho mención, referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, debemos declarar y declaramos la nulidad de la citada resolución, así como de la liquidación a la que viene referida, en lo relativo a los intereses de demora liquidados, que deberán calcularse del modo indicado en el fundamento jurídico undécimo, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas"."

DECIMO.- Dª María Luisa Sánchez Quero, en nombre de Dª Ascension , preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo, en 7 de diciembre de 2004, en el que solicita se dicte sentencia casando la recurrida para dictar otra en la que se resuelva conforme a lo dispuesto en el artículo 95.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998 .

UNDECIMO. - Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 23 de abril de 2007, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

DUODECIMO. - Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día veintisiete de mayo de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

PRIMERO. - Aún cuando existe absoluta independencia, la sentencia impugnada guarda relación con la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 2004 , relativa a la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, y donde el recurso de casación también interpuesto contra ella por la representación procesal de Dª Ascension es resuelto por Sentencia de esta Sala de la misma fecha que la presente.Expuesto lo anterior señalamos que frente a la sentencia de instancia la parte recurrente articula su recurso de casación bajo trece motivos, de los cuales, los dos primeros se amparan en el artículo 88.1 c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio y el resto en el artículo 88.1 d) de la misma Ley . En tales motivos se alega:

1º) Violación de lo dispuesto en los artículos 24.1 de la Constitución, 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , por incongruencia interna de la sentencia, al entender la parte recurrente que no existe la necesaria conexión entre la normativa aplicable y la decisión judicial, incurriendo en manifiestas contradicciones a lo largo de los distintos fundamentos jurídicos; en particular se señala que en unos casos se afirma que no existió simulación y en otros que existió tal negocio anómalo.

2º) Violación de los mismo preceptos, en razón a entender que la sentencia incurre también en incongruencia extra petitum, al afirmar que la contribuyente percibió un precio diez veces superior al efectivamente satisfecho y, a la vez, también incurre en incongruencia omisiva, al no dar respuesta a la cuestión relativa a la falta de prueba de que el precio efectivamente satisfecho no se correspondía con el que acordarían sujetos independientes en condiciones de mercado.

3º) Infracción de los artículos 9.3 de la Constitución, 120.2.a) de la Ley General Tributaria de 1963, 11.5 y 31.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de los Tributos y artículo 54.1.f) de la ley 30/1992, de 26 de noviembre , entendiendo la recurrente que las actuaciones inspectoras, que comenzaron con carácter y alcance general, debieron concluir con una regularización completa de la situación tributaria del contribuyente, no pudiendo limitarse referidas actuaciones una vez comenzadas y a través del informe que acompaña al acta de disconformidad; se añade que la limitación no se acordó por el órgano competente, esto es, el Inspector Jefe y que no resulta motivada.

4º) Infracción de los artículo 9.3 de la Constitución y 50 del Reglamento de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, al considerarse que las actas que fueron suscritas en 28 de diciembre de 1995 no tienen el carácter de previas.

5º) Infracción de los artículos 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con los principios a los que debe ajustarse toda actividad administrativa, que se concretan en los artículos 9.3, 103, 105 y 106 de la Constitución Española.

6º) Infracción de los artículos 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 31.4 y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En concreto, se considera que el acuerdo del Inspector Jefe de ampliación de actuaciones se realizó con ánimo dilatorio, al objeto de evitar que se consumara una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras.

7º) Infracción del artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , según la doctrina de las Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 y 4 de diciembre de 1998 .

8º) Infracción de los artículos 145.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y 49.2 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como la doctrina de esta Sala contenida en la Sentencia de 27 de octubre de 2001 .

9º) Infracción del artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

10º) Con carácter subsidiario al anterior, infracción del artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la medida en que la Administración no probó que el valor efectivamente satisfecho se correspondía con lo que acordarían partes independientes en condiciones de mercado.

11º) Infracción del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , según redacción dada por la Ley 25/1995 .

12º) Infracción del artículo 31.1 de la Constitución Española, así como de los artículos 1, 2 y 48.Uno.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el artículo 28 de la Ley General Tributaria de 1963 , según redacción dada por la Ley 25/1995 .

13º) Infracción del artículo 20.3 y 7 de la Ley 44/1978 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.SEGUNDO.- Con la finalidad de hacer más fácil la comprensión del supuesto, se han expuesto con cierto detalle, los distintos criterios manifestados por los órganos de inspección y de resolución de reclamaciones económico-administrativas.

Ahora, para dar respuesta a los distintos motivos del recurso antes enumerados, y aún cuando ello pueda suponer una repetición de datos ya descritos, partimos de que la sentencia de instancia declara que "no son controvertidos por las partes", los siguientes:

"1) El 28 de noviembre de 1991, el representante legal de la mercantil "HARTSTONE ESPAÑA, S.L." solicita ante la Dirección General de Transacciones Exteriores verificación de la inversión de dicha sociedad y su matriz "The Hartstone Group P.L.C." en la sociedad "TRES A, S.A.", mediante la adquisición del 100% del capital social de ésta, por un importe de 4.500.000.000 pesetas.

2) La anterior comunicación es sustituida por otra presentada el 11 de diciembre de 1991 por el mismo representante legal, cuyo propósito es el de manifestar que se modifica la solicitud en cuanto a la identidad del comprador, que pasa a ser, solamente, "The Hartstone Group, P.L.C.". A dicha solicitud se incorpora una relación de los accionistas actuales y de los que serán vendedores de "TRES, A, S.A." el día de la compraventa, que tendrá lugar el 30 de diciembre siguiente. De este dato se infiere que desde el 28 de noviembre de 1991, fecha de la primera comunicación hasta el 11 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar la de rectificación, los socios de "TRES A, S.A." eran: D. Ramón, su esposa Dª Alejandra, los hijos de ambos Dª Esperanza , Dª Mercedes , Dª María Cristina y D. Millán y, por otras parte, D. José Enrique, su esposa Dª Lidia y los hijos de ambos, Dª Laura y D. Alonso. Igualmente se hace constar que tanto en la solicitud de verificación de 28 de noviembre de 1991, como en la siguiente de 11 de diciembre, el precio de la operación, dato esencial en esa petición, ascendía a 4.500.000.000 ptas.

3) Se efectuaron dos operaciones de compraventa de las acciones, la primera de ellas el 11 de diciembre de 1991 y la segunda el 30 de diciembre del mismo año.

En la primera operación de compraventa, los accionistas de la sociedad venden la totalidad de las acciones sociales, por un importe global de 412.000.000 ptas., a un grupo de catorce sociedades anónimas: ACHARA, S.A., BROKE, S.A., CLO, S.A., INVESTIGACIÓN INTERNACIONAL, S.A., INVERSIONES EXTRANJERAS, S.A., JYSKE, S.A., PAÑOL, S.A., ROSKILDE, S.A., VALVUMA, S.A., YAMA, S.A., CENTRAL DE VALORES, S.A., INTERCARTERA, S.A., VALTISA, S.A. Y LEVASA, S.A.

Es de destacar, en esta primera operación, la condición resolutoria impuesta a los compradores en la estipulación segunda de los dos contratos, por medio de los cuales se materializa la compraventa, en que se establece la obligación de éstos de transmitir sus acciones, antes de 31 de diciembre de 1991, a "HARTSTONE GROUP, P.L.C.", cuyo incumplimiento llevaría aparejada la resolución de la venta.

4) Se hace constar, en relación con las sociedades adquirentes, que cabe establecer dos grupos: las diez primeras citadas, que en la fecha de la operación se encontraban en régimen de transparencia fiscal, tenían todas ella unas características comunes entres sí: el mismo domicilio social, sito en la calle Gurtubay, nº 6, de Madrid, hasta que en junio de 1992 todas ellas cambian de domicilio a la vez para radicarlo en la calle Serrano, 92, también de la capital.

Además, todas ellas tiene un capital social muy reducido, de cien mil pesetas, distribuido en cien acciones de mil pesetas cada una, siendo sus titulares los mismos en cada sociedad, y en la misma proporción: D. Inocencio, una acción; Bufete Internacional, S.A., una acción e "Intermediación y Servicios Internacionales, S.A.", 98 acciones.

El administrador único de las diez empresas era el mismo, la compañía citada en último lugar como titular del 98 % del capital de todas ellas, hasta el 6 de febrero de 1992, en que pasa a serlo la entidad "Unión de Valores, S.A.", representada por D. José Enrique, uno de los vendedores.

Los estatutos de todas las compañías eran idénticos y todas ellas carecían de actividad hasta el 4 de diciembre de 1991. En esta fecha, cercana en el tiempo a las operaciones que nos ocupan, los anteriores titulares de las acciones vendieron la totalidad de ellas, siendo las adquirentes las propias sociedades y, además, dos de las sociedades que también fueron citadas antes como compradoras, "LEVASA, S.A.." e "INTERCARTERA, S.A." .

Las otras cuatro sociedades adquirentes, enumeradas del 11 al 14, eran sociedades de inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa, todas las cuales tenían su domicilio en Madrid, calle General Oráa. Elgrupo familiar que vendió las acciones, según se hace constar, ostentaba, en el momento de la venta de 11 de diciembre de 1991, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión inmobiliaria, que en algunos casos alcanza el 100 % y, por otro lado, controlan los órganos de decisión de estas entidades, las cuales tributan al tipo impositivo del 1 % en el Impuesto sobre Sociedades.

5) La segunda operación de compraventa se llevó a cabo el 30 de diciembre de 1991, teniendo por objeto la transmisión de las acciones de "TRES A, S.A." y en ella actuaron como vendedoras las catorce entidades mercantiles a que nos hemos referido y, como adquirente, la sociedad británica "THE HARTSTONE GROUP, P.L. C.", operación que se efectúa por importe de 4.500.000.000 pesetas, coincidente con el precio anunciado por la compradora en su declaración ante la Dirección General de Transacciones Exteriores".

Pues bien, sobre la base de los razonamientos que se exponen en la Sentencia, ésta llega a lo que denomina " constatación de que se ha producido un negocio simulado relativamente, en la medida en que no responde "per se" a una finalidad jurídica y económica de materializar una compraventa pura y simple de las acciones entre quienes quieren vender y quien quiere comprar, puede inferirse racionalmente de un conjunto de circunstancias y factores que ya han sido referidos: a) el propósito de adquirir las acciones, por parte de la compañía británica "THE HARTSTONE GROUP" y su filial española, manifestada inequívocamente en la comunicación dirigida, a efectos de la transacción monetaria correspondiente, ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que consta de manera indubitada que el precio sería de 4.500.000.000 pesetas, propósito que se mantiene en la segunda de las comunicaciones, sustitutoria de la primera y, en especial, en cuanto al precio; b) todos los vendedores de las acciones en la compraventa son miembros de la misma familia y efectúan la operación de compraventa el mismo día, para desprenderse de la totalidad de las acciones de la compañía, lo que lleva a pensar, de manera inequívoca, en una acción concertada y en una unidad de propósito; c) las catorce compañías adquirentes mantienen una relaciones de unidad entre sí, e instrumentalidad para la operación y de vinculación a la familia Tatiana Primitivo Salvador Modesta Bienvenido Angelica Begoña Ascension que permite inferir sin dudas que la compraventa efectuada a estas obedeció a la intención de desviar hacia ellas la parte sustancial de la carga fiscal, pues el precio pagado, en esta primer compraventa, por el conjunto de las acciones vendidas, fue de 412.000.000 pesetas, suma extraordinariamente alejada de aquélla a que se refirió la comunicación a los efectos de las transacciones exteriores; d) las sociedades adquirentes lo hicieron sin ningún propósito de hacer propio lo comprado, pues como condición resolutoria de la compraventa se pactó la obligación de revender las acciones a un tercero, antes del 30 de diciembre de 1991. La sola plasmación de esa condición contractual y el escaso margen temporal para verificar la reventa de las acciones al verdadero destinatario, unido al precio pactado y a la condición de varias de estas sociedades como de inversión inmobiliaria permiten establecer, como hecho indiscutible, que no estamos ante una propia compraventa, sino ante un negocio de otro sentido y finalidad; e) la segunda compraventa se efectúa por el precio inicialmente previsto, 4.500.000.000 pesetas, y a la empresa que inicialmente mostró interés, seria y formalmente expresado en un documento presentado ante la Administración.

El resultado de tales operaciones, unitariamente considerado, es el de que hubo una sola compraventa, entre los propietarios originales de "TRES A, S.A." y "THE HARTSTONE GROUP, P.L.C.", para la satisfacción de cuyo propósito no habría sido necesario acudir al recurso de la doble compraventa, si no fuera para sustraer a los vendedores, entre ellos la recurrente, de la mayor parte del incremento patrimonial experimentado, pues la apariencia es la de que la compraventa se produjo por 412.000.000 pesetas cuando en realidad se efectuó por una cifra notoriamente superior, 4.500.000.000 pesetas, sirviendo el primer negocio para encubrir esta realidad y para tributar por la diferencia entre uno y otro precio por un tipo impositivo ciertamente ventajoso, el del 1%."

TERCERO.- Así las cosas, en el primero de los motivos, como antes quedó expuesto, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se alega quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por violación de las normas reguladoras de las sentencias, estimándose infringidos los artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

Considera la parte recurrente que la sentencia incurre en incongruencia al haber resuelto sobre la base de existir un negocio simulado, cuando el acto administrativo no se fundaba en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, relativo a la simulación, sino en el 28 , referente a la figura del negocio indirecto.

También se considera incongruente la sentencia, en cuanto fundamenta el cálculo del incremento patrimonial en el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , siendo así que era una cuestión no controvertida que en el presente caso era de aplicación la Ley 18/1991, de 6 de junio .Para resolver la primera parte del motivo debemos tener en cuenta que la Inspección, a partir del informe complementario de 23 de julio de 1997, y ello queda reflejado en el Acuerdo de 8 de octubre siguiente, considera que "la conducta del sujeto pasivo encuentra encaje apropiado en los perfiles del negocio indirecto".

Por su parte, la resolución del TEAC se limita a afirmar la corrección de la liquidación practicada, tras invocar la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 1998 , en orden a estar la intención de las partes a la hora de calificación del contrato y entender que en el presente caso que aquella no era sino poner las acciones en manos de las distintas sociedades la titularidad formal de las acciones "cuya enajenación a la entidad británica ya estaba pactada", para que "pudieran cumplimentar el trámite de su enajenación, ya vimos que obligatoria a la citada entidad extranjera, con la finalidad de evitar el coste fiscal que supondría el haber realizado directamente la enajenación entre los accionistas de "TRES, A, S.A." y "THE HARSTONE GROUP P.L.C.".

En el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia, la parte actora sostuvo la inexistencia de negocio indirecto y defendió la concurrencia de un supuesto de economía de opción o a lo sumo de fraude de ley tributaria, que exigiría la tramitación del correspondiente procedimiento.

La Sentencia, en su Fundamento de Derecho Noveno, expone las razones por las que no concurre la figura del negocio indirecto, ni de economía de opción y, por el contrario, justifica la calificación de simulación, lo que resulta admisible bajo el principio calificación jurídica que recogiera el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , en la redacción del momento en que ocurrieron los hechos, según la cual, "1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez". En el momento de dictarse el acto administrativo, el artículo 28.2 de la Ley , en la versión ofrecida por Ley 25/1995, de 20 de julio , conduce a la misma solución.

Por ello, la parte recurrente denuncia lo que sería una incongruencia por desviación, en la medida en que la sentencia se aparta del debate "inter partes" y aporta al proceso una calificación jurídica que no era sostenida por Administración y a la que, por tanto, no se podía haber opuesto el demandante.

Sin embargo, entendemos que no existe incongruencia determinante de indefensión, en la medida en que la sentencia decide la cuestión controvertida tras la calificación jurídica de simulación, que lleva a cabo con su propia argumentación, pero confirmando las resoluciones administrativas. Dicho de otra forma, sin perjuicio de la calificación que realiza del negocio, la sentencia al confirmar los actos administrativos y respetar los límites de gravamen fijados por la Administración, se mueve dentro de los límites de la congruencia, sin generar indefensión alguna. La Sentencia sólo habría sido incongruente, y hubiera determinado indefensión para la parte recurrente, si a consecuencia de la calificación de simulación se hubieran originado unas consecuencias fiscales más gravosas, pero ello no ocurre en el presente caso. A tal efecto, debemos recordar que en el informe complementario de 23 de julio de 1997, a partir del cual comienza a producirse el cambio de calificación del complejo negocial, se aclara que "por lo que respecta a la liquidación a practicar la nueva calificación de la operación no incide en la cuota resultante".

Así pues, los propios y más que razonados argumentos de la sentencia, no comportan incongruencia determinante de indefensión.

En cuanto al segundo submotivo, ha de señalarse que la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 18/1991, de 16 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , estableció un "Régimen transitorio de incrementos de patrimonio cuyo precio hubiese sido aplazado" y dispuso:

" Los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto con anterioridad a 1 de enero de 1992 como consecuencia de transmisiones a título oneroso, cuyo precio hubiese sido aplazado, en todo o en parte, se someterán, cuando deban producirse cobros bajo la vigencia de la presente Ley y salvo que el sujeto pasivo hubiese decidido imputarlos al momento del nacimiento del derecho, a las siguientes reglas:

1ª Se determinará el incremento de patrimonio que se hubiera producido con arreglo a lo establecido en la Sección 4º del Capítulo 1º del Título Quinto de esta Ley. 2ª El incremento resultante se disminuirá en el importe del sometido a gravamen con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.

3ª El resultado positivo de la operación prevista en la regla anterior se imputará a los ejercicios en los que se produzcan los cobros, de manera proporcional a la cuantía de éstos.

4ª El importe del incremento imputado a cada ejercicio se integrará en la base imponible regular o irregular, según corresponda, de acuerdo a lo establecido en los Capítulos 3º y 4º del Título Quinto de esta Ley.

A estos efectos, sólo se considerarán incrementos irregulares aquéllos en los que haya resultado superior a la unidad el cociente resultante de dividir su período de generación por el número de años en que se fraccione el pago.

5ª Cuando el resultado de la operación prevista en la regla segunda arrojase resto nulo o negativo, no procederá gravamen alguno por la parte de incremento que se devengaría bajo la vigencia de la presente Ley."

Efectivamente, la Administración hizo uso y aplicación de la referida Disposición Transitoria y así se hizo constar desde el informe ampliatorio de 18 de septiembre de 1996 , que defendía la tesis de la simulación.

En el escrito de demanda se planteaba la cuestión de que "el valor de transmisión considerado en el acto de liquidación es contrario al artículo 46.3 LIRPF , en el que se establece que >.".

Pues bien, la sentencia desestima la pretensión de deducción, pero no porque considere que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , impedía la pretensión formulada, sino por el argumento utilizado en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se indica:

" En suma, cuando conste el precio que realmente se ha obtenido por la venta, como aquí sucede, ni cabe sustituirlo por estimaciones más o menos indirectas acerca del valor teórico de lo que se transmite, ni procede tener en cuenta un precio distinto al real, el que forzosamente tiene que coincidir con el que efectivamente se pagó, sobre la base de ponderaciones o pericias que tengan por objeto la determinación del valor de la acción, los cuales podrían servir de fundamento al cálculo del valor de enajenación cuando de otro modo no pueda ser determinado, pero que son inhábiles para desacreditar un valor real del que existe plena constancia. De no ser así, la capacidad económica real y auténtica en que se hubiera incrementado un patrimonio se vería sustituida, con merma del principio constitucional de capacidad económica, por un avalúo indirecto y estimativo que sólo serviría para alterar la operatividad al caso concreto de ese principio.

Cierto es que, legalmente, procede minorar el precio real de transmisión con los gastos necesariamente producidos por ésta, pero cuestión distinta es que, en este caso, se haya probado, en lo más mínimo, la existencia y cuantía de esos supuestos gastos, que la demanda ni siquiera concreta ni cuantifica.

Esto es, la cuestión acerca de si del valor real cabe deducir los gastos por concepto de transmisiones y tributos inherentes a la transmisión, sobre la base de que no hay inconveniente legal para su reconocimiento (artículo 20.6, de la Ley 44/78 ), que permite la deducción del precio de enajenación de los gastos derivados de la transmisión de los bienes, pero la demanda se limita a reclamar el reconocimiento "in abstracto" de ese derecho, sobre la base de la mera hipótesis de su existencia, lo cual no equivale a la cumplida prueba acerca de su existencia y cuantía, sin la cual es imposible el reconocimiento, en este punto, de lo que se pide."

De esta forma, la sentencia da una respuesta motivada a la pretensión formulada, en la que la "ratio decidendi" de la desestimación de lo que se pide es que, de un lado, consta el precio realmente pagado por las acciones (recuérdese la existencia de las declaraciones formuladas ante la Dirección General de Transacciones Exteriores y el contrato de 30 de diciembre de 1991 al que se hace referencia en el Antecedente Segundo) y, de otro, que no existe prueba de gastos, por lo que, aún siendo cierto el error padecido, no se produce incongruencia determinante de indefensión. Y por ello, la solución no hubiera sidodiferente si la sentencia hubiera tomado en consideración la Ley 18/1991 .

En consecuencia, se rechaza en su totalidad el motivo alegado.

CUARTO .- El segundo motivo, supone la alegación de violación de los mismos preceptos antes referidos, por considerar que la sentencia altera los hechos aceptados por las partes, ya que "mientras la liquidación recurrida considera que las compraventas de 11 y 30 de diciembre de 1991 son reales y ciertas, aunque produzcan un resultado oblicuo equivalente o similar a una venta directa, la sentencia "a quo", al resolver erróneamente sobre la simulación concluye que ambos negocios deben "calificarse en su conjunto como negocio simulado que encubre una única operación de compraventa al contado de las acciones entre la recurrente (entre otros vendedores) y la entidad finalmente compradora de la operación realizada el 30 de diciembre de 1991", a lo que añade que "fijando la sentencia, como hecho el que sólo existió una compraventa entre mi representada (entre otros) y la entidad compradora el 30 de diciembre, al resolver sobre el valor de transmisión a efectos del cálculo de la alteración patrimonial, se basa en que mi representada percibió el precio pagado por la sociedad inglesa, cuando la Inspección ha comprobado y admitido -siendo el hecho indiscutido- que no fue así. Y concluye que al constatar el precio que realmente se ha obtenido por la venta no cabe aplicar la norma de valoración para la transmisión de acciones no cotizadas, sino es precio efectivamente percibido".

Se rechaza el motivo, porque pura y simplemente no existe alteración de hechos, sino extracción de las consecuencias jurídicas que derivan de la apreciación simulación, pero sin trascendencia fiscal más gravosa para la recurrente, tal como antes se ha expuesto.

QUINTO.- La recurrente, al igual que otros miembros de su familia se vio sometida a actuaciones inspectoras de carácter general, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1987 a 1992, ambos inclusive, según comunicación de la Inspección de 19 de mayo de 1994 y dentro de las cuales, con fecha 28 de diciembre de 1995, se formalizó Acta previa como consecuencia de incremento patrimonial producido en la venta de acciones de la entidad "AZNAR, S.A." que determinó liquidación por IRPF, de fecha 30 de mayo de 1996. A dicha Acta previa se hace mención en la definitiva por el ejercicio 1991, formalizada en 18 de septiembre de 1996, reseñada en el Antecedente Primero de esta Sentencia (debe precisarse que con esta fecha se dicta también la que resuelve el recurso de casación 1097/2005, interpuesto por la recurrente, a partir de la referida liquidación de 30 de mayo de 1996 y en donde se pretendía la declaración del carácter preclusivo de la regularización efectuada en la misma).

Pues bien, en el acto inicialmente impugnado a que se hace referencia en el presente recurso, esto es, el acuerdo del Inspector Regional, de 8 de octubre de 1997, se manifiesta que en el cuerpo del Acta de 28 de diciembre de 1995 (Anexo), que dio lugar a liquidación de 30 de mayo de 1996, "se especifica el carácter previo de la misma, aludiendo como motivo a haberse comprobado, exclusivamente, el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de acciones de la sociedad AZNAR,S.A.", tras lo cual se invoca el artículo 50.2 .b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento de Inspección. Igualmente se afirma en el acuerdo liquidatorio que " a pesar de su aparente independencia, el supuesto c) (se entiende que del artículo 50.2 del Reglamento de Inspección ) podría entenderse como un subcaso del supuesto contemplado en la letra b) aludida. Es decir, ante la imposibilidad de ultimar una comprobación o investigación de carácter general, la Inspección practica una liquidación provisional, en base a aquellos hechos de cuyo conocimiento completo sí dispone. Lo cual pone en conocimiento del representante del sujeto pasivo, no solo en el cuerpo de las actas, de fecha 28-12-95, y en su informe ampliatorio, sino además, en la Diligencia de 9 de mayo de 1996 (de continuación de las actuaciones iniciadas en fecha 14 de mayo de 1994) que se extiende antes del Acuerdo de 30 de mayo de 1996, confirmatorio de las primeras actas". "No se trata pues -continúa razonando el Acuerdo- de limitar el objeto de las actuaciones inspectoras, de carácter general, como fueron iniciadas, a otras de carácter parcial (artículo 11.5 ), sino de poner de manifiesto que finalizada la comprobación inspectora de una parte de la documentación aportada por el sujeto pasivo (relativo a las acciones de AZNAR, S.A.), se estima procedente por la Inspección proponer, mediante acta previa, la regularización tributaria dimanante de la misma, dentro de las facultades que para ello le otorga el art. 50.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ."

La posición de la Inspección es confirmada por los órganos de la jurisdicción económico-administrativa y por la sentencia impugnada, pero frente a esta última se articulan los motivos tercero y cuarto que se resuelven de forma conjunta a continuación.

En el tercer motivo, ya con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución, 120.2.a) de laLey General Tributaria de 1963, 11.5 y 31.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos y el artículo 54.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Se aduce:

a) Que la limitación de actuaciones no puede acordarse en el informe que acompaña al acta de disconformidad.

b) Que "habiéndose comprobado el hecho imponible (transmisión de acciones de Tres A, S.A.) y su valoración (la documentación fue aportada en la primera diligencia de Inspección de 9 de noviembre de 1994) no puede posteriormente limitarse las actuaciones diciendo que solo se han comprobado las acciones de la entidad AZNAR, S.A., con lo que las liquidaciones practicadas el 30 de mayo de 1996, tienen carácter de definitivas, con independencia de como hayan sido calificadas por la Administración (artículo 120.2.a ) de la LGT".

c) Que las actuaciones inspectoras, que comenzaron con carácter y alcance general, debieron concluir con una regularización completa de la situación tributaria del contribuyente, no pudiendo limitarse referidas actuaciones una vez comenzadas y a través del informe que acompaña al acta de disconformidad; se añade que la limitación no se acordó por el órgano competente, esto es, el Inspector Jefe y que no resulta motivada.

El cuarto motivo tiene estrecha relación con el anterior y en él se alega infracción del artículo 9.3 de la Constitución y 50 del Real Decreto 939/1986, de 26 de abril .

Se vuelve a afirmar que las actuaciones inspectoras que culminaron con las actas de 28 de diciembre de 1995 y subsiguientes liquidaciones de 30 de mayo 1996, tuvieron carácter general y, por tanto, dieron lugar a liquidaciones definitivas. En cambio, según la parte recurrente, iniciada la actuación inspectora de carácter general, la Inspección limitó el objeto de las actuaciones al formalizar acta solamente por los ejercicios (1988 a 1991) en que se descubre una irregularidad, dejando sin regularizar el ejercicio 1992, cuando en la fecha de las actas previas (28 de diciembre de 1995) ya disponía de la documentación que había sido facilitada en 9 de noviembre de 1994. Se añade que no concurrían las circunstancias que permitían dar carácter de "previas" a las actas y que, en todo caso, no se había motivado dicha calificación.

La conclusión de la recurrente es que las actas de 28 de diciembre de 1995 y los actos de liquidación de 30 de mayo de 1996 tienen carácter definitivo, que cierra el paso a la liquidación que ahora se impugna.

Para la resolución de los motivos expresados, debemos partir de que el Reglamento General de Inspección, después de clasificar las actuaciones inspectoras en las de carácter general y particular (apartado 1 del artículo 11 ), da un concepto de cada una de ellas en función de un ámbito objetivo, pues las primeras son aquellas que tienen por objeto "la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por: a) la competencia del Organo cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones; b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora; c) La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien" (artículo 11.2 del Reglamento ). En cambio, las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando, bien por disposición legal o reglamentaria, bien por resolución de órgano competente, se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que derivan de lo anteriormente expuesto (artículo 11.5 ).

Pues bien, en Acta de 28 de diciembre de 1995 se hizo constar, tal como señalaba en su resolución el TEAR de Valencia: "la presente acta tiene el carácter de previa al haberse comprobado exclusivamente el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de las acciones de Aznar, S.A., de conformidad con lo establecido por el artículo 50.2 del R.D. 939/1986, de 26 de abril ", lo que impide aceptar la alegación de falta de motivación. Pero además, la formalización de acta previa resulta plenamente justificada y no resulta incompatible con actuaciones inspectoras de carácter general, ya que artículo 50.2.b) del Reglamento Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , autoriza dicho tipo actas "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación..." y esta circunstancia concurre en cuanto al componente de renta procedente del incremento patrimonial que la Inspección apreció en la venta de acciones de "AZNAR, S.A".La circunstancia de que a lo largo del procedimiento de reclamación administrativa y del procedimiento judicial se haya mencionado también al contenido de la letra c) del artículo 50. 2 del Reglamento de Inspección , que hace referencia al supuesto de no haber podido ultimar una comprobación o investigación y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional, no altera para nada la conclusión antes alcanzada.

Y partiendo de dicha conclusión, y por tanto de la legalidad del acto de Inspección al levantar el Acta de 28 de diciembre de 1995, lo que no cabe duda es que ni su formalización supone "per se" limitación de actuaciones con atribución de dicho derecho al sujeto pasivo, ni por supuesto puede producirse dicho efecto en un informe ampliatorio, dado el carácter de éste último. Por ello tiene razón el acuerdo liquidatorio de 8 de octubre de 1997 cuando afirma, como antes vimos, que "No se trata pues de limitar el objeto de las actuaciones inspectoras...., sino de poner de manifiesto que finalizada la comprobación inspectora de una parte de la documentación aportada por el sujeto pasivo (relativo a las acciones de AZNAR, S.A.) se estima procedente por la Inspección proponer, mediante acta previa, la regularización tributaria dimanante de la misma, dentro de las facultades que para ello le otorga el art. 50.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos "; igualmente cuando concluye que "no hay que confundir la limitación del objeto, de general a parcial, regulada en el art. 11 del R.G.I .T., que resulta ser de competencia plena del Inspector Regional, con la incoación de un acta previa, dentro de los supuestos contemplados en el art. 50 del mismo texto reglamentario. Circunscribir a la aplicabilidad del art. 11.5 el caso presente, considerando únicamente la literalidad de la palabra "parcial" supone limitar intencionadamente unas actuaciones de comprobación e investigación complejas, que rebasan el análisis de la simple documentación aportada por el contribuyente".

Que en el presente caso no hubo limitación de actuaciones inspectoras y sí tan sólo formalización de un Acta previa por concurrir los requisitos necesarios para ello, lo demuestra el hecho de que conste en el expediente administrativo la diligencia de 9 de mayo de 1996, anterior por tanto al acto liquidatorio del Inspector Jefe, de fecha 30 siguiente, y que fue suscrita por el representante del sujeto pasivo, en la que se indica que "por la presente se comunica a los contribuyentes reseñados, a través de su representante, la continuación de las actuaciones de comprobación".

Tales contribuyentes son:

Salvador

Enma

Jesús Manuel

Modesta

Ascension

Tatiana

Begoña

Primitivo

Angelica

Estrella

Bienvenido ".

Y prueba final también es la formalización del acta de 18 de septiembre de 1996, que ha originado la controversia que desemboca en el presente recurso de casación.

Cuando sí tendría razón la parte recurrente en cuanto a la calificación de "definitiva" del Acta de 28 de diciembre de 1995 y liquidación derivada de la misma, que cerraría el paso a una posterior actuación, es si la Inspección hubiera comprobado, o tenido al menos a su disposición para comprobar, todos los datos necesarios para la práctica de su función. Y esto es lo que pretende sostenerse cuando se afirma que se presentó toda la documentación en la primera diligencia de Inspección de 9 de noviembre de 1994.Pues bien, es cierto, porque lo reconoce el Acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 8 de octubre de 1997, que en la fecha antes indicada de 9 de noviembre de 1994, estaba en poder de la Inspección la información facilitada por el sujeto pasivo. Pero también lo es que partiendo de la "complejidad de las actuaciones comprobadoras" que reconoce la sentencia, y que es patente a la vista de los Antecedentes relatados, constan en el expediente administrativo diligencias y actuaciones de investigación de la Inspección necesarias para la determinación del hecho imponible y su calificación y valoración, y que son posteriores a la fecha indicada por la parte recurrente. Baste con citar el ejemplo de los requerimientos para obtención de información a la Agencia de Mediación Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa y al Registro Mercantil, éste formulado en 14 de mayo de 1996, para expedición de las notas simples informativas en relación con las inscripciones de las distintas sociedades a que anteriormente se ha hecho referencia. En todo caso, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a: 1) Oficio de la U. C.I. de 19 de junio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando diligencia de 13 de junio y su documentación anexa; 2º) Oficio de la U. C.I. de 28 de junio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando diligencias de 17 y 21 de junio de 1996 ; 3º) Oficio de la U. C.I. de 25 de julio de 1996 , dirigido al Inspector actuario, adjuntando documentación remitida por Aguilar y de la Fuente, S.A. S.V.B., de fecha 18 de julio de 1996; 4º ) Requerimiento de información, de fecha 17 de mayo de 1996.

Por todo ello, se rechazan los motivos alegados.

SEXTO. - Como se expuso con anterioridad, el quinto de los motivos se alega infracción de los artículos 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 60.4 . del Reglamento General de Inspección, a cuyo efecto en el desarrollo de aquél se manifiesta que "el acto de liquidación fue dictado una vez había transcurrido el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por lo que el procedimiento inspector había caducado con la consiguiente prescripción del derecho de la Administración".

Sin que sea necesario entrar en precisiones acerca de los trámites a que dio lugar el procedimiento inspector, no puede aceptarse el motivo porque esta Sala, en Sentencia de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, respecto de Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana en 4 de noviembre de 2002 , a la que por se hace referencia en el motivo, contiene la siguiente parte dispositiva y doctrina legal:

" Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998, declaramos como doctrina legal que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente»".

De acuerdo con ello existe una abundante jurisprudencia que declara que la consecuencia del incumplimiento del referido plazo no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004, 25 de enero de 2005, 8 de julio de 2008 y 18 de septiembre de 2008 -dos- ).

SEPTIMO .- El sexto motivo sirve a la parte recurrente para alegar infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria y 31.4 y 60.4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 938/1986, al entender que el acuerdo del Inspector Jefe, de 29 de abril de 1997 , de complementación de actuaciones, se produjo con ánimo meramente dilatorio, para evitar una interrupción injustificada de las actuaciones, por transcurso del plazo de seis meses y con ello evitar que se consumara la prescripción.

Esta cuestión, que fue planteada en la instancia, no recibe adecuada respuesta en la Sentencia, por lo que la impugnación debió producirse a través de la invocación del artículo 88.1. c) de la Ley Jurisdiccional .

Pero es que además, la Sala entiende que, en todo caso, el motivo debería desestimarse por razones de fondo.Es cierto que tras el escrito de alegaciones al acta, que tuvo su entrada en la Delegación de la Agencia Estatal Tributaria en 12 de noviembre de 1996, no se produjo actuación administrativa hasta el 29 de abril de 1997, en que el Inspector Regional dictó la resolución para complementación del expediente.

Sin embargo, a la vista de las circunstancias concurrentes, considera la Sala que tal resolución no era de "argucia" para evitar el efecto no interruptivo atribuido por el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección al transcurso de seis meses sin actuación inspectora.

En efecto, en el escrito de alegaciones al Acta, la parte hoy recurrente, en una extensa argumentación contenida en la primera de las alegaciones, combatía la calificación de negocio simulado contenida en el informe ampliatorio y para ello argumentaba la necesidad del "consilium fraudis" por parte de la sociedad británica compradora (con cita de diversas sentencias del Tribunal Supremo, como las de 17 de febrero, 24 de mayo y 22 de junio de 1989 y 20 de septiembre de 1991 ), lo que se entendía no concurría en el supuesto presente, pues dicha sociedad "contrata real y efectivamente con las entidades que le venden los valores, ningún vínculo le une al que suscribe, ningún derecho u obligación surge entre ellos, por lo que no podrá existir negocio simulado del tipo propuesto. Al contrario, todo vínculo se produce entre las entidades vendedoras y la sociedad Británica, o mejor dicho, concurren dos vínculos obligacionales distintos e independientes, sin que surja ninguno entre los primitivos titulares y la sociedad británica".

Además, se criticaba la postura de la Inspección, argumentando que "como puede pensarse racionalmente que alguien va a adquirir un grupo empresarial, por el importe que se baraja en este asunto, apareciendo como vendedoras unas sociedades aparentes, no titulares reales de la cosa vendida, estableciendo con éstas las cláusulas de salvaguardia típicas de estas transacciones. Quien en su sano juicio desembolsaría cantidades tan importantes adquiriendo de quien no es real y legítimo titular. De que garantías disfrutaría la compradora para el caso de que en el futuro hubiera que reclamar contra el vendedor por vicios del contrato. Ningún comprador asumiría los riesgos de contratar con persona interpuesta, pues ésta difícilmente podrá hacer frente en el futuro a las obligaciones que pudieran derivar de las cláusulas contractuales".

Finalmente se aducía que también desde el lado del vendedor se consideraba que la propuesta inspectora carecía de sentido, pues "el actuario afirma que los beneficios obtenidos por las empresas supuestamente interpuestas revierten al actor, pues éste participa en aquellas, pero se olvida de un detalle fundamental, cual es el porcentaje en que el sujeto pasivo participa en las personas que entiende interpuestas. Este detalle fue comunicado, por esta parte al actuario, mediante escrito presentado por registro en fecha 17 de septiembre de 1996 y ha sido incorporado al expediente como anexo número 12, sin que éste haya recapacitado lo más mínimo sobre sus implicaciones, lo que le lleva, entre otras cosas, a la desorientación de su propuesta del negocio reviertan a él". Tras ello, se preguntaba el sujeto pasivo ¿existe relación entre el porcentaje de participación del actor en la empresa enajenada y la participación en las empresas supuestamente interpuestas?, si no es así ¿que está ocurriendo?, ¿ cómo se simula interponiendo un sujeto cuando no se van a recoger los frutos de la simulación?, ¿porqué se simula la interposición si la compradora ningún interés ostenta en la misma, más al contrario todo son inconvenientes para ella y el vendedor no recogerá los frutos de la simulación, sino que éstos se diluirán hacia otros sujetos?.

Como consecuencia de las alegaciones del sujeto pasivo inspeccionado, y tal como se hizo constar en los Antecedentes, el Inspector Regional, por acuerdo de 29 de abril de 1997, ordenó la complementación de las actuaciones al objeto de:

1º) Comprobar el porcentaje en que el sujeto pasivo participa en las empresas interpuestas.

2º) Informar sobre los documentos justificativos de los medios de pago utilizados por la sociedad británica adquirente para satisfacer el precio acordado en la venta de las acciones de "Tres A S.A" y

3º) Apreciar la existencia de los hechos y/o circunstancias que den lugar a lo dispuesto en el artículo 66 del Reglamento de Inspección .

Se encomendaba todo ello a un nuevo actuario, justificándolo en el nombramiento del anterior para el cargo de Delegado Especial de la A.E.A.T. en Valencia.

Por su parte, el actuario designado, emitió un nuevo informe en el que se hacía constar:

1º) En relación con la alegación presentada por el sujeto pasivo en fecha 17 de septiembre de 1996,en el sentido de que la participación de los sujetos pasivos en las sociedades interpuestas es diferente de la que originariamente tenían en "TRES A, S.A", se establecen unos cuadros comparativos de la participación de la familia Tatiana Primitivo Begoña Enma Ascension y Estrella Salvador Modesta Jesús Manuel Bienvenido Angelica y sus respectivos hijos, concluyéndose en que "las mismas personas que a 11-12-91 poseían el 100 por 100 de "TRES, A, S.A." a fecha de 30-12-91 solo poseen el 69,32% de forma indirecta. Además otras personas físicas del mismo grupo familiar, no incluidos en el expediente, son los que poseen, también indirectamente (a través de Cevalsa, Valtisa y Unival), el 25,9% del capital de dicha mercantil. En total, por tanto, personas físicas de dichas familias controlan al menos el 95,2 por 100 de la propiedad de "TRES A, S.A". en el momento de producirse la venta al grupo "THE HARTSTONE GROUP"."

2º) En relación con los medios de pagos utilizados, señala el informe que "se ha procedido desde la Unidad Central de Información a requerir a las diez sociedades transparentes y a las cuatro sociedades de inversión mobiliaria (en adelante SIM) para que aporten documentación relativa al cobro del precio obtenido en la venta de las acciones de "TRES A, S.A." a la entidad británica compradora. De la documentación aportada y de la ya obrante en el expediente, se llega a las siguientes conclusiones ...". Y a continuación se hacen figurar tanto las cantidades percibidas por cada una de las sociedades hasta llegar a la cifra de

4.500.000.000 ptas. como los medios de pago que son transferencia bancaria, cesión de depósito y entrega de acciones en el caso de las sociedades transparentes y transferencia bancaria en el caso de las SIM.

3º) Por último, y de acuerdo con el informe de 22 de julio de 1997, de la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, de julio de dicho año, se estima que no se dan los elementos subjetivos del tipo del injusto en relación con la aplicación del artículo 305 del Código Penal .

Y tras ello, en los Fundamentos de Derecho del Acuerdo de liquidación del Inspector Regional, se señala:

"SEGUNDO: En el presente caso, el sujeto pasivo participa, directa o indirectamente (a través de personas jurídicas interpuestas) en un único tipo de negocio jurídico, la compraventa. Pero ésta ha sido desdoblada en dos operaciones, también de compraventa, cuyo objeto cierto y común a ambas, es transferir la totalidad del capital social de TRES, S.A, a un comprador definitivo y conocido (THE HARSTONE GROUP PLC ) que paga un precio final (parte en dinero y parte en acciones), que se supone ajustado al valor de mercado.

Pero los elementos subjetivos intervinientes en el negocio jurídico real no se limitan a los primeros poseedores de las acciones de TRES A, S.A. (personas físicas), y a la sociedad británica, sino que intervienen entidades de dos clases diferentes, diez Sociedades Transparentes (S.T.) y cuatro Saciedades de Inversión Mobiliaria (S.I.M.), cuya participación en los negocios jurídicos celebrados tiene distinta significación.

- Las S.I.M. han sido utilizadas por los accionistas primitivos, para remansar en ellas las plusvalías generadas por las ventas de las acciones de TRES A, S.A.. Y para demostrar este hecho no es preciso acceder a la prueba de indicios y presunciones (art. 1.253 del C.C .) que revelen la verdadera intención de los intervinientes. La documentación obrante en el expediente demuestra sobradamente los hechos ante los que nos enfrentamos, de tal suerte que las dos fases planeadas en la transmisión de acciones y que afloran en las condiciones resolutorias que se contienen en los contratos de 11 de diciembre de 1.991. Ponen de manifiesto lo que se pretende hacer. El auténtico motivo es la tributación de las plusvalías, a través de las S.I.M. al 1 por cien.

- En cuanto a las Sociedades Transparentes, tal como se desprendo do la documentación examinada, la razón de su intervención no puede ser otra que la necesidad de soslayar la prohibición contenida en el art. 4-2 de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre , reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, quo impide a una S.I.M. participar en más del 5 por 100 del capital de otra entidad. Se consigue no sobrepasar el límite del 5% interponiendo 10 sociedades transparentes, en cuyo capital social participaban no solo las cuatro S.I.M. (CEVALSA, INTERCARTER, VALTiSA y LEVASA) sino también y de manera recíproca todas las entidades transparentes. (El detalle de porcentajes de participación se encuentra en el informe ampliatorio de 1809-96 y en los ANEXOS 8 y 9 del Expediente). El efecto tributario consistía en recibir la imputación de las bases imponibles de las 10 sociedades transparentes, derivadas de la venta del 80'4 por cien de las acciones de TRES A, S.A., a la vez que cada una de las cuatro S.I.M. adquiría directamente, cada una el 4'9 por cien de aquellas.

Pero la intervención de las 14 entidades mencionadas cabe reputarla como interposición real y no ficticia, ya quo el pago del precio de enajenación 4.500 millones de pesetas (en sus dos variantes de dinero por 3.100 millones y acciones a emitir por el comprador por 1.400 millones) se hace a las mismas, comoconstata la Inspección en su informe complementario de 23 de julio de 1.997.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 10273/2004, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Ascension

, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 23 de septiembre de 2004 , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 425/2002, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho .

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.