STS, 28 de Mayo de 2009

PRIMERO .-Con fecha 6 de octubre de 1994, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Madrid, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incoó a la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK,

S.A Y CIA CONSULTORES SRC, cuatro actas A02 (disconformidad) por el Impuesto de Sociedades, períodos figurados en el encabezamiento de esta Sentencia. En ellas, el actuario después de señalar que la entidad es una sociedad regular colectiva de profesionales que tributa en régimen de atribución de rentas, procede a incrementar la base imponible en 61.552.455 ptas. en el ejercicio 1987/1988; 55.846.428 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 91.463.548 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 11.172.305 ptas. en el ejercicio 1990/ 1991. Incrementos que fundamenta la Inspección en el diferente valor neto otorgado a los productos en curso, señalando al respecto que: " la sociedad valora en contabilidad los trabajos en curso a precios de tarifa estandar y utiliza en la propia contabilidad la cuenta correctora de Provisión por depreciación de productos en curso con objeto de reducir el precio de tarifa estandar al coste de adquisición. Con independencia de que esta provisión no es acorde con el concepto de depreciación recogido en los artículos 76 y 77 del Reglamento ni se sigue el procedimiento de ajuste extracontable recogido en el artículo 80 , resulta que el cálculo de la provisión no se considera correcto, al utilizar un factor porcentual referido al grupo KPMG y no a la producción y costes de la propia sociedad. La consecuencia de ésta deficiente valoración es una dotación excesiva y un valor neto de los trabajos en curso inferior al real".Los expedientes se califican de infracción tributaria grave, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 10/85, aplicando una sanción del 20% ( art. 88.2 de la L.G.T .).

En virtud de todo ello, se proponen unas liquidaciones con una deuda tributaria, integrada exclusivamente por la sanción, por importe de 12.310.491 ptas. en el ejercicio 1-7-1987 a 30-6-1988;

11.169.285 ptas. en el ejercicio 1-7-1988 a 30-6-1989; 18.292.709 en el ejercicio 1-7-1989 a 30-6-1990 y

2.234.461 ptas. en el ejercicio 1-7-1990 a 30-6-1991.

Emitidos por el actuario los preceptivos informes complementarios de las actas incoadas, se presentaron alegaciones por la entidad el 8 de noviembre de 1994.

A la vista de los informes y alegaciones formuladas el Inspector Regional dictó acuerdos, de fecha 28 de abril de 1995, en virtud de los cuales se calificaba a la entidad como sociedad civil sometida al régimen de atribución de rentas, reconociéndose, en base al mismo, la ausencia de elementos constitutivos de infracción tributaria grave y la improcedencia en la aplicación de sanción, por venir referida exclusivamente a los supuestos de transparencia fiscal (artículo 79 en relación con el 82 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 ).

Por otra parte, por la naturaleza de las rentas obtenidas por la entidad, rentas profesionales, se reconocía como gasto de difícil justificación el 1% del importe de los rendimientos brutos de cada período. En lo demás, se confirmaba la propuesta inspectora.

Consecuentemente con todo lo anterior, se fijaban en los acuerdos de liquidación como beneficios de cada ejercicio, a atribuir a los socios de la entidad, los siguientes: 85.600.088 ptas. en el correspondiente desde el 1-7-87 a 30-6-88; 106.161.477 ptas. en el ejercicio 1-7-88 a 30-6-89; 164.734.628 ptas. en el que se extiende desde 1-7-89 a 30-6-90; y 134.860.465 ptas. en el ejercicio comprendido entre 1-7-90 a 30-6-91.

SEGUNDO .- Disconforme con los acuerdos anteriores, la entidad interpuso una sola reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid y contra la resolución presunta de la misma, recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 9 de febrero de 2000.

TERCERO .- La representación procesal de K..P..M.G. PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES,SRC., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 220/2000, dictó sentencia, de fecha 12 de diciembre de 2002 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de K.P.M.G. PEAT MARWIK Y CIA CONSULTORES, S.R.C. contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha nueve de febrero de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, únicamente en lo que respecta a la calificación de la recurrente como sociedad civil a los efectos del art. 12 de la LIRPF 44/1978 , manteniéndose invariable el resto de las liquidaciones. ".

CUARTO .- Como no estuvieran conformes con la sentencia de referencia, el Abogado del Estado y la representación procesal de K..P..M.G. PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES,SRC prepararon contra la misma recurso de casación y, luego de tenerse por preparado, lo interpusieron, el primero por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 31 de marzo de 2003, en el que solicita sentencia que case la recurrida en el extremo que estimó parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto y la sustituya por otra que desestime íntegramente el mismo; la segunda por medio de escrito presentado en 11 de febrero de 2003, en el que solicita sentencia que case la anulada y declare la procedencia del recurso presentado.

QUINTO. - Las partes se han opuesto al recurso formalizado por la contraria: la representación de K.P.M.G PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES S.R.C., por medio de escrito presentado en 29 de abril de 2009, en el que solicita la desestimación del interpuesto por el Abogado del Estado, con imposición de costas procesales; en el mismo sentido, por escrito presentado en 18 de mayo de 2009,el Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso de casación interpuesto por la contraparte, también con imposición de las costas procesales.SEXTO.- Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 27 de mayo de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Refiriéndonos primeramente al recurso de casación formalizado por K.P.M.G PEAT MARWICK, S.A. Y CIA CONSULTORES SRC., debemos comenzar diciendo que según consta en el expediente las empresas PEAT MARWICK Y CIA, KPMG MARWICK S.A., PEAT MARWICK, S.A. Y CIA CONSULTORES S.R.C., KPMG PEAT MARWICK, S.A Y CIA AUDITORES , S.R.C. y KPMG PEAT MARWICK ESTUDIO JURIDICO Y TRIBUTARIO S.L. constituyen un mismo grupo empresarial con unidad de actuación directiva y organizativa y con coordinación de sus actividades económicas.

Por otra parte, PEAT MARWICK, S,A, es la única sociedad anónima del grupo, cuyo objeto social es la prestación de servicios profesionales de auditoría, revisión y censura de cuentas, asesoría fiscal y consultoría para el asesoramiento de la gestión económica y administrativa. Estos servicios los presta fundamentalmente al resto de las empresas del Grupo, constituyendo para "Auditores" y "Consultores" el único coste de la cuenta de explotación.

En fin, el 100 por 100 del capital social de PEAT MARWICK, S.A. pertenece a PEAT MARWICK, Y CIA. que es una sociedad civil, sin actividad, cuyos socios son la totalidad de los socios, personas físicas, distribuidos entre las otras tres sociedades operativas, ("Auditores", "Consultores" y "Estudio Jurídico Tributario").

Pues bien, la controversia que hemos de resolver en el presente caso es la valoración de los productos en curso de la entidad recurrente, K.P.M.G PEAT MARWICK, S.A. Y CIA CONSULTORES SRC, cuando al final del ejercicio social no han sido refacturados a los clientes y en concreto cual es el factor porcentual en que debe reducirse el valor estándar en venta para determinar el precio de costo de los servicios de proveedores.

Naturalmente, hemos de partir de una situación que ha creado la propia entidad recurrente que es la que contempla la Inspección al comprobar fiscalmente los ejercicios antes indicados y la que ahora debemos también calificar.

Pues bien, la entidad utiliza tres subcuentas, del Plan General de Contabilidad, pertenecientes al grupo 3, «Existencias», a saber:

a) La 330.0.50 de «Productos en curso», en la cual recoge la totalidad de las horas incurridas en los trabajos en curso, valoradas a los precios de tarifa estándar aplicables a cada uno de los profesionales que han realizado las citadas horas.

b) 393.0.50 de «Provisión por depreciación de productos en curso», a través de la cual reduce el precio de tarifa estándar al coste de adquisición de los trabajos en curso, reducción que se efectúa mediante la aplicación de un determinado porcentaje al saldo de la cuenta anterior y

c) La subcuenta 330.1.50 «Productos en curso, gastos recuperables», en la que recoge los gastos efectuados por cuenta de cada cliente, repercutiéndoselos a éstos como suplidos individualmente y de forma separada en cada factura; su tratamiento es similar a la de suplidos y en ningún caso se consideran gastos o ingresos en la cuenta de explotación.

La controversia entre la Inspección y la entidad hoy recurrente viene referida a la cuenta 393.0.50 y es la relativa a la dotación a la Provisión por depreciación de trabajos en curso y en concreto a la forma de determinación del factor porcentual utilizado para reducir el precio de tarifa a coste de adquisición.

En el informe ampliatorio al acta de Inspección, el actuario pone un ejemplo del método de cálculo utilizado por la sociedad, con referencia al ejercicio 1990/1991, a cuyo efecto señala:

" - Se valoran los clientes cerrados (terminados) a precio estándar para todo el grupo, netos de suplidos, facturados en el ejercicio (en miles) (Documento nº 5 aportado por la sociedad).

Auditores........................... 4.311.956Consultores....................... 1.792.467

Estudio Jurídico.................1.016.010

TOTAL......7.120.433

- Se valoran las variaciones de los trabajos en curso, a precio estándar:

Auditores.................... 412.776

Consultores................ 26.248

Estudio Jurídico..............(152.973)

TOTAL.......... 286.051

Es decir,

Trabajos Terminados..................... 7.120.433

Oscilación trabajos en curso ....... 286.051

Producción a p. estándar ............ 7.406.484

- Se valoran los gastos directos (...) del ejercicio, que como se puede observar en el propio documento únicamente recoge los gastos de personal.

KPMG, S.A.................................... 2.367.327

Estudio Jurídico............................ 387.513

Coste de producción................... 2.754.840

De donde se obtiene el siguiente porcentaje

Coste de producción 2.754.840

--------------------------- = --------------- = 37,22%

Prodc. p. estándar 7.406.484"

Este porcentaje, obtenido según los datos facilitados por la Sociedad, se aplica por igual a las tres sociedades del grupo, resultando, en el caso de "Consultores", según escrito de 16 de marzo de 1994:

Productos en curso................. 680.169.200 ptas.

Coste: 37,22% s/p en curso..... (253.158.976) ptas.

Provisión productos en curso 427.010.224 ptas."

Por el contrario, la Inspección considera que el porcentaje a considerar debe ser individual para cada sociedad y de acuerdo con su propia estructura productiva. De acuerdo con este sistema la Inspección corrige los excesos observados en la provisión de productos en curso.

También ahora, en el informe ampliatorio, se pone el ejemplo referido a "Consultores" en relación con el ejercicio 1990/1991.

"Contratos terminados..................................... 1.792.467

Oscilación de trabajos en curso................... 26.248

Producción a p. estándar 1.818.715Se valoran los costes de naturaleza activable del ejercicio que según las la cuenta de explotación recogida en el Anexo nº 2, están constituidas únicamente por la cuenta "Servicios Exteriores" con su importe de 1.265.403 (en miles).

Con lo que el factor porcentual para 1990/1991, es:

Coste de producción 1.265.403

---------------------------- = -------------- = 69.57%

Producción a p,s. 1.818.715

Y la provisión a dotar en el ejercicio

Productos en curso............................ 680.169.200 ptas.

Coste 69,57% s/P en curso ............. (473.193.712) ptas.

Provisión productos en curso 206.975.488 ptas.

Dado que la provisión dotada en contabilidad es de 427.010.224 ptas., existe un exceso de 220.034.736 ptas."

Conviene señalar que la resolución del TEAC consideró no deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio, con base en no tener la consideración de existencias y sin perjuicio de aplicación del principio de "reformatio in peius".

En concreto, la Resolución del TEAC señalaba:

"TERCERO.- El artículo 116.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades considera como gastos deducibles las "Dotaciones del ejercicio a provisiones que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a.... a) la Provisión por depreciación de existencias...". Señalando el apartado segundo de este precepto que " no tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos: a) Las realizadas con fines distintos de los señalados en el apartado 1 de este artículo". Ello nos conduce necesariamente a determinar que se entiende por existencia y cuando puede efectuarse la correspondiente dotación. Aspectos, a los que alude de forma expresa el artículo 76 del propio Reglamento de 1982 , aplicable al supuesto que nos ocupa, al declarar su apartado 1 " se consideran existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación". Siendo el apartado 3 del precepto mencionado el que determina cuando puede dotarse la provisión " en los casos en los que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resultase inferior, por deterioro envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste medio o recio de adquisición". Del examen de los preceptos aludidos se desprende que las existencias respecto a las cuales la normativa fiscal extiende la posibilidad de dotar una provisión por depreciación son exclusivamente " los bienes muebles e inmuebles" sin que la misma se haga extensible a otros activos diferentes a los referidos, categoria en la cual no se encuadran los trabajos en curso de consultoría objeto de esta litis. No siendo, en consecuencia, deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio. No obstante, en base al principio que prohíbe la " reformatio in peius", reconocido jurisprudencialmente en el campo de los recursos administrativos y que ha quedado recogido en el artículo 113 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha de procederse a confirmar en este punto la regularización efectuada por la inspección".

Sobre este extremo, la sentencia impugnada se pronuncia en los siguientes términos:

" 3.- En cuanto a la improcedencia del ajuste que mantiene la actora, se centra en los trabajos en curso no finalizados respecto al cierre del ejercicio y de los cuales se ha discutido la partida contabilizada como "provisión por depreciación de productos en curso" (cuenta 393.050). Esta cuenta se utiliza para corregir, minorando, el precio de tarifa de la totalidad de las horas incurridas aplicables a los profesionales que las han realizado.

El art. 100 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades configura entre las partidas deducibles de los ingresos: "g) Las dotaciones a las provisiones" y el art. 116 del mentado Reglamento determina que: "Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: a) La Provisión por depreciación de existencias, de conformidad con el art. 77 de este Reglamento .". El artículo 76 del mismo Texto Legal concluye diciendo que «se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o destinarlos a la venta sin transformación». Difícilmente pueden considerarse dentro del concepto aludido como existencias los trabajos profesionales de consultoría en curso, por lo que ha de excluirse la pretendida provisión por depreciación.

Conviene traer a colación lo dicho por esta Sala en la Sentencia de 01/10/2002 ( recurso 1286/19999 ) Por el contrario, es también necesaria la concurrencia de un elemento finalista, esto es, su incorporación a los bienes producidos por la empresa o el destinarlos a la venta sin transformación. Comenzando por esto último, es evidente que el trabajo intelectual a que se refiere la actora no puede ser subsumido en el de "ser destinado a la venta sin transformación", por la razón fundamental de que la actora incluye bajo tal concepto las horas de trabajo precisas para poder conseguir un determinado resultado de trabajo intelectual plasmado en un informe que no tiene sustantividad propia sino en función de un resultado y, por lo tanto, ni aún en sentido analógico o extensivo cabe incluirlos bajo tal denominación. En segundo lugar, tampoco cabe entender que su finalidad sea la de incorporarlos a los bienes producidos, puesto que, entendiendo por "bienes producidos" el informe final o resultado mismo del trabajo intelectual, el número de horas de trabajo, sean las pactadas con el cliente o sean superiores, constituyen de por sí parte integrante o esencial de ese mismo informe final o resultado de trabajo intelectual y no elementos incorporados por la actora a dicho resultado de trabajo. O, dicho en otros términos, el trabajo intelectual de todos aquéllos que concurren a la elaboración del informe final de auditoría constituye un elemento esencial e inescindible de ese trabajo de auditoría mismo, sin que el hecho de que las horas trabajadas sean superiores a las inicialmente previstas permita que aquéllas horas en exceso sobre las pactadas se conviertan en elementos escindidos y ajenos al trabajo intelectual, que se "incorporan" a este último.

Pero, sobre todo, el trabajo intelectual, sea cual sea el número de horas empleado en su producción, que culmina en el informe de auditoría, constituye la propia actividad de la auditora y del socio auditor que firma el informe, faltando el elemento imprescindible para poder ser reputado como existencias, cual es que se trate de bienes muebles (aún incorporales) adquiridos por la empresa, ya que no existe ninguna actividad de ésta consistente en la compra o adquisición de las horas del trabajo intelectual de sus empleados, viniendo a ser así tales horas de trabajo intelectual, no una suerte de actividad civil o mercantil (que es lo que exige el artículo 76.1 del Reglamento para que pueda hablarse de existencias), sino la retribución del trabajo por cuenta ajena (sea cual fuere el método de cuantificación), regida por el Derecho Laboral; y, por muy amplio que sea el sentido que se de a los conceptos de "bienes muebles" y "adquiridos por la empresa", a que alude el artículo 76.1 RIS , nunca podrán llegar a comprender el trabajo, aún intelectual, por cuenta ajena desarrollado por los trabajadores para la empresa, sino que ha de mantenerse siempre dicho concepto, a juicio de esta Sala, dentro de las relaciones jurídicas inherentes a negocios de Derecho Mercantil (supuesto típico) o, incluso, de Derecho Civil (donde cabría el arrendamiento de servicios o de obra respecto de la actividad intelectual).

En definitiva, con arreglo al artículo 76.1 RIS sólo cabe hablar de existencias cuando aquéllo que incorpora la empresa a su proceso productivo proviene de un tercero ajeno al propio ámbito de organización de la empresa, no cuando, como aquí acontece, lo incorporado constituye justamente la propia actividad de la empresa (en que el trabajo prestado para ella, aún siendo intelectual, proviene de su propia organización a través de trabajadores vinculados a ella por una relación laboral).

Por lo tanto, si los "Trabajos en Curso" no pueden ser considerados existencias, huelga hablar de su carácter provisionable.

Tampoco, por lo demás, la actora ha demostrado la sobrevaloración a la que se refiere en la demanda respecto de los Trabajos en Curso, calculando costes sobre la base de una estimación de horas cargables a clientes, en vez de tomar las horas totales laborables de cada empleado, y ello sin dudar en ningún momento de la recta intención en la aplicación de los principios y normas contables; menos aún ha demostrado que en el presente caso se trate de una pérdida de valor de un activo a los efectos que, subsidiariamente, se pretenden, para considerar fiscalmente deducible la dotación en cuestión. >>

Finalmente, también la Sala en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia de 24 de octubre de 2002 ( recurso 222/00 ), decíamos:

"TERCERO: La primera de las cuestiones de fondo hace referencia a la procedencia o no de la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias en los supuestos de prestaciones de servicios, en las que la sociedad incluyó tres subcuentas por los conceptos de "productos en curso", "provisión por depreciación de productos en curso" y "productos en curso, gastos recuperables", en las que se recogen la totalidad de las horas incurridas en los trabajos en curso, valoradas a los precios de tarifa standard y por gastos efectuados por cuenta de cada cliente, que se repercutían a los clientes como suplidos y separadamente en cada factura.

Lo discutido es si los conceptos por los que la sociedad pretende la deducción, pueden incluirse en la "provisión por depreciación de existencias", prevista en el art. 116.1.a), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

El art. 76, del citado Reglamento , define el concepto de "existencias", al disponer que : "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

Con esta definición, el legislador se está refiriendo a un elemento del activo del patrimonio de la sociedad, de forma que, la "provisión por depreciación de existencias", tiene como finalidad el dotar una partida contable para cubrir el "envilecimiento o depreciación duradera" de dicho bien, calculándose según determina el art. 77 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Del propio concepto de "existencias" y del procedimiento contable fijado para su reflejo contable y para realizar la dotación, se desprende que los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, no pueden entenderse los trabajos o servicios en curso como "existencias" o "elemento patrimonial" del activo, en el sentido especificado por las citadas normas fiscales. Se trata de rendimientos que, en su caso, podrían ser objeto de "periodificación" por el concepto de "costes presupuestarios", conforme al art. 90 del citado Reglamento , pero nunca por el concepto de "existencias".

En este punto, se ha de confirmar lo declarado por la resolución impugnada, que, en aras al principio de "reformatio in peius", respeta la regularización tributaria practicada por la Inspección al respecto.">>

En el caso de autos, además, lo único que hace la recurrente vía tal dotación es alterar el principio imputación temporal de ingresos y gastos basado en que se tenga en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos, por ello atendiendo al momento en que se hubiesen devengado o producido, con independencia del momento del cobro y pago, y ello bajo pretexto de periodificar unos gastos incluyendo dentro de estos unos gastos indirectos correspondientes a la estructura productiva de su proveedor (KPM PEAT MARVICH SA) que no de la suya. Indudablemente los costes de la estructura productiva del proveedor integraran la factura del servicio prestado y como tal serán para la recurrente, como cliente, gastos directos. Respecto de estos gastos indirectos del proveedor no existe contrato de prestación de servicios que les sirva de base distinto al servicio de asesoramiento que se presta y factura."

SEGUNDO. - Una vez expuesta la cronología de las soluciones que se han ido dando al problema planteado, señalemos que la representación procesal de K..P..M.G. PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES,SRC, expone su recurso de casación a través de dos motivos en los que con amparo en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , alega:

1º) En relación al ejercicio de 1989, infracción de los artículo 64,65, 66 y 67 de la Ley General Tributaria , por existir prescripción del derecho a liquidar en cuanto a dicho ejercicio.2º) Vulneración de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución Española y en el artículo 22 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre ".

TERCERO. - Como acaba de indicarse, en el primer motivo se alega prescripción del derecho a liquidar en cuanto al ejercicio de 1989, por entender que entre el 25 de enero de 1990 (en que concluía el plazo de presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio finalizado en 30 de junio de 1989) y el 4 de mayo de 1995, habían transcurrido más de cinco años, por lo que había prescrito el derecho a liquidar por parte de la Administración, debiendo haber apreciado de oficio tal circunstancia la Audiencia Nacional, por aplicación del artículo 67 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 .

Continúa razonando la recurrente que no obsta a lo anterior ni la formalización del acta, ni la presentación del escrito de alegaciones, por cuanto ha existido paralización de las actuaciones administrativas, a cuyo efecto se indican como fechas a tener en cuenta:

- Formalización del acta, en 6 de octubre de 1994.

- Presentación del escrito de alegaciones, en 8 de noviembre de 1994.

- Resolución de la Inspección notificada en 4 de mayo de 1995.

Se invoca la interpretación de la Sentencia de este Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996, que confirmó la de 4 de junio de 2002 , "al negar virtualidad interruptiva de la prescripción a la presentación del escrito de alegaciones dado que no se trata de una acción administrativa en los términos del artículo 661.a) de la Le General Tributaria ".

El Abogado del Estado opone que no debe estimarse esta alegación, pues "no es ninguna cuestión sobre la que se pronuncia la sentencia recurrida y no se alega incongruencia o defecto de motivación", añadiendo que "no hay prescripción ya que el computo de cinco años debe hacerse entre el 25 de febrero y la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, habiéndose formalizado el acta de Inspección el 6 de octubre de 1994. Sin que el procedimiento haya sufrido interrupciones injustificadas superiores a seis meses".

A la hora de resolver este motivo, debemos señalar que el hecho de que no fuera planteada esta cuestión en la instancia, ni resuelta en la sentencia, no es obstáculo para que demos una respuesta de fondo, de conformidad con el criterio que mantiene esta Sala y Sección y que se refleja en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 , en la que al resolver un supuesto análogo de paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses y subsiguiente prescripción (ex artículo 31. 4 del Reglamento de Inspección ), declaró:

" CUARTO.- La cuestión que debe resolver esta Sala se centra, por lo tanto, en establecer si la sentencia de instancia vulnera o no el artículo 67 de la LGT al no aplicar de oficio la prescripción, no habiendo sido alegada por las partes.

En efecto, como se recuerda en la Sentencia de esta misma Sala de 23 de Julio de 2002 , el artículo 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación) como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocieron del asunto debieron, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la Sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto) establece que "los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992 , para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia -articulo 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción".

En cualquier caso, es lo cierto que en la tramitación del presente recurso de casación ambas partes han podido alegar cuanto estimaron pertinente en relación con la referida cuestión, y sus alegaciones pueden ser tenidas en cuenta por este Tribunal al decidir sobre si se ha producido o no la debatida prescripción."

Ahora bien, nuestra respuesta al motivo es de signo desestimatorio al no concurrir el presupuesto previo de paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses y que resulta inexcusable para que cesen los efectos de la interrupción de la prescripción, según el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la redacción aplicable por razón del tiempo en que tuvieron lugar los hechos.

En efecto, en la Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 2008 se ha sentado el criterio de que en orden al período que va desde la formalización del acta hasta la fecha de notificación de la liquidación, el "dies a quo" para determinar si existe o no paralización e actuaciones inspectoras se cuenta a partir de cumplirse el trámite de alegaciones, por lo que partiendo de las fechas indicadas por el recurrente (presentación del escrito de alegaciones en 8 de noviembre de 1994 y notificación resolución de la Inspección en 4 de mayo de 1995), no había transcurrido el plazo de seis meses.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

CUARTO .- En el segundo de los motivos, como se expresó con anterioridad, se alega infracción del artículo 24 de la Constitución y 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades , referido al período de imputación temporal de ingresos y gastos y en el que se dispone que "los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos."

Señala la recurrente que la naturaleza de los servicios que presta (servicios profesionales) no le permite exigir a sus clientes la retribución de los mismos con anterioridad a su prestación, la cual viene caracterizada por la obtención de un determinado resultado (normalmente la elaboración de un informe). Hasta ese momento, único en el que puede considerarse nacido, y por lo tanto exigible a sus clientes, el derecho a que sus servicios sean retribuidos, tan solo es posible percibir importes con el carácter de entregas a cuenta que de no prestarse el servicio deberían ser reintegradas.

"En la situación expuesta -se sostiene- la valoración efectuada por la sociedad del trabajo realizado correspondiente a servicios no prestados vendría a representar una previsión de ingresos antes de nacer el derecho a exigir los mismos a terceros. O, desde otra perspectiva, un intento de periodificar determinados gastos que se considera deben imputarse al período en que se generen ingresos directamente relacionados con los mismos". De ello se extrae la conclusión de que "no solo debería considerarse improcedente el ajuste propuesto por el Inspector actuario, sino el propio procedimiento seguido por la sociedad".

A partir de ello, entiende la recurrente que la cuestión debe centrarse en si es procedente o no reconocer un ingreso en relación con el trabajo en curso a valor de coste y que "la disquisición sobre la procedencia o no de la dotación a una provisión por depreciación está fuera de lugar". Y consecuencia de ello es que, se sostenga que la cuestión debe centrarse en si es procedente o no reconocer un ingreso en relación con el trabajo en curso a valor de coste, pues si se concluye que dicha provisión es correcta, lo sería igualmente el criterio de la recurrente y si no lo fuera, se estaría anticipando resultados, lo que difícilmente puede representar un perjuicio para el Tesoro.

De compartirse este criterio se pone de manifiesto que no existe discrepancia en cuanto a la determinación del trabajo en curso a precios estándar, surgiendo la discrepancia de la corrección de dicho valor.

Por su parte, el Abogado del Estado manifiesta que "con relación al artº 22 de la Ley 61/1978 , este precepto regula la imputación temporal de ingresos y gastos y no ha sido > de la sentencia. En su Fundamento Tercero dice que, efectivamente, la recurrente altera el principio de imputación temporal. Pero la cuestión se centra en si los trabajos en curso son o no existencias, lo cual se niega por la sentencia de instancia. Conclusión a la que debe estarse ahora, ya que la valoración de los hechos es propia de la Sala de instancia".

Pues bien, para resolver la cuestión planteada debemos partir de la regla esencial que preside todo impuesto sobre los beneficios, y desde luego el Impuesto de Sociedades, de correlación temporal ingresos-gastos y que refleja claramente el artículo 100 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre , al señalar: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención deaquellos". Por tanto, de los ingresos obtenidos, y como tal computados, deben deducirse los gastos necesarios para la obtención de ellos, pero no los gastos correspondientes a ingresos no computados. Y esto es lo que hace la entidad hoy recurrente a través de la partida contable denominada "Existencias", utilizando las cuentas "Productos en curso", "Provisión de productos en curso" y "Productos en curso recuperables".

Desde luego la utilización de la cuenta de "Provisión de Productos en curso" no se acomoda al artículo 76. del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 por dos razones fundamentales: en primer lugar, porque el apartado 1 de este artículo solo considera existencias " los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación" , en segundo lugar, porque del apartado 3 de dicho precepto, se deduce claramente que la depreciación de existencia se utiliza para reducir el coste de adquisición cuando ha existido deterioro, envilecimiento o baja, pero no para reducir el precio estándar al coste de adquisición.

Al tratarse de una provisión con finalidad distinta de las previstas en el artículo 102.1 del Reglamento , cabría rechazar la llevada a cabo por la entidad recurrente. Esta es la posición del Tribunal Económico-Administrativo Central que atenúa su acertado criterio en base al principio de prohibición de la reformatio "in peius".

En realidad, la Inspección sostiene el mismo criterio respecto de la calificación de "Existencias", pero la resolución de 28 de abril de 1995, pone de relieve que al final el respeto del principio de correlación ingresos-gastos exige el ajuste por vía de exclusión del gasto computado que no afecta el ejercicio por cuanto no determina ingresos actuales.

En fin, también la Sentencia de instancia sostiene que los "trabajos en curso" no son existencias, pero añade que " además, lo único que hace la recurrente vía tal dotación es alterar el principio imputación temporal de ingresos y gastos..."

Sentado lo anterior, hay que poner de manifiesto que el sistema utiizado por el sujeto pasivo tiene notables deficiencias, como son, de un lado, que se obtenga un porcentaje único para todas las empresas, y, de otro, que a la hora de determinar gastos de producción se incluya exclusivamente los directos de la sociedad anónima y del "Estudio Jurídico", excluyendo, en cambio, partidas tan importantes como los gastos financieros, alquileres e incluso su propio beneficio, que son costes para las otras tres empresas y entre ellas la recurrente, siendo evidente que una cosa es la estructura productiva de la sociedad anónima, con costes directos e indirectos y otra distinta es que la empresa aquí recurrente reciba un producto elaborado y expresado en factura única.

Por ello, resulta mas conforme a Derecho la tesis de la Inspección que partiendo del valor estándar de venta, calcula el margen bruto de beneficio, que determina el precio de coste por el que las "existencias" deben valorarse para haciéndolas figurar como mayor ingreso, anular los efectos de su previo cómputo como gasto.

En fin, no puede aceptarse la disyuntiva que trata de plantear el recurrente en orden a criticar no solo la tesis de la Inspección, sino también el sistema de contabilidad elegido por la empresa, porque aquí de lo que se trata es de si el acto administrativo que rectifica la declaración del sujeto pasivo es o no ajustado a Derecho al exigir guardar la necesaria relación entre ingresos declarados y gastos a ellos imputables.

Lo anteriormente expuesto tiene que llevar a desestimar el motivo.

Ahora bien, no podemos finalizar con ello nuestra respuesta al planteamiento del recurso porque al final del desarrollo del motivo al que acabamos de referirnos, y tras imputar a la sentencia impugnada incongruencia omisiva, se solicita "alternativamente" la anulación del incremento propuesto en relación con el ejercicio 1987/1988, que a juicio de la recurrente debe ser corregido con el efecto derivado de la valoración correspondiente al cierre del ejercicio 1986/1987.

Al margen de no invocarse el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -administrativa, lo cierto es que la sentencia parte para desestimar el recurso del criterio de que los trabajos en curso no tienen la consideración de "Existencias" y a partir de ello no se puede sotener que sea incongruente.

En todo caso no se puede acceder a dicha pretensión alternativa, pues en cuanto al ejercicio 1987/1988 se liquida el exceso provisionado al final en su totalidad, al no existir modificación alguna. En cambio, en el caso de dicho ejercicio sí afecta a la existencia inicial del siguiente y por ello se liquida ladiferencia entre excesos, lo que tiene lugar igualmente en el resto de ejercicios.

QUINTO.- El Abogado del Estado articula su recurso de casación con base en tres motivos, en los que alega:

1º) Con invocación del artículo 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , infracción de los artículos 33.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por haber incurrido la sentencia en incongruencia "extra petita", en la medida en que resuelve que la demandante en la instancia es una sociedad civil, cuestión no planteada por la recurrente.

2º) Con invocación igualmente del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en el que se dispone que "las sentencias deben ser claras", extremo que según el Abogado del Estado no se cumple en el último párrafo del Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia.

3º) Invocando el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por cuanto se estima infringido el artículo 12 de la Ley 44/1978,de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 1678 del Código Civil, "por considerar que el criterio correcto respecto a la calificación de la recurrente a efectos tributarios es el contenido en la resolución recurrida y confirmado posteriormente por el Tribunal Económico-Administrativo Central". Con remisión a los razonamientos de la resolución de éste último, se sostiene que la demandante en instancia es una sociedad civil a quien le resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas.

SEXTO. - Para resolver los motivos indicados, debemos sentar las premisas previas siguientes:

1ª.- Frente a la manifestación contenida en las actas, es lo cierto que en todas las declaraciones del Impuesto de Sociedades que figuran en el expediente administrativo y que fueron objeto de la actuación inspectora, figura que K.P.M.G. PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES,SRC, tributa en régimen de transparencia fiscal y por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas , " se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución" .

Como es sabido, en este régimen de imputación el beneficio obtenido por la sociedad, o más técnicamente su base imponible, determinada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades , se imputaba a los socios o accionistas, integrando así su base imponible por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no hubiera existido acuerdo jurídico-mercantil de distribución del beneficio o la cifra distribuida hubiera sido menor.

2ª) La Inspección considera que la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES,SRC, es una sociedad civil de profesionales y con base en el artículo 12.1 de la Ley 44/1978 , en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , dispone: " Las rentas correspondientes a las Sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales."

Este criterio es confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

3ª) La Sentencia impugnada, ante la cuestión planteada, razona su fallo del siguiente modo:

" 4.- En cuanto a que la atribución de rentas o imputación de bases a los socios se haga por la Inspección sin tener en cuenta la situación familiar de dichos socios y el régimen económico de su matrimonio, esta cuestión queda al margen del presente recurso no solo por ser cuestión de nuevo planteamiento sino también porque la regularización fiscal de la recurrente aunque tiene una directa repercusión en los que resulten ser sus socios personas físicas o jurídicas, pero que, en todo caso y respecto de la recurrente, se trata de personas distintas, que no han sido parte en este proceso y en cuya representación no esta legitimada a actuar la recurrente, de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes en relación al acto administrativo que se enjuicia, y, en el que aquí se enjuicia, no han tenido esta condición los que resulten ser socios de la actora, por lo que éstos, si bien puede hacer valer su posición frente a la Administracióntributaria en cuanto a las consecuencias de la atribución de rentas o imputación de rentas en relación a su estado civil y régimen económico matrimonial en la impugnación de los concretos actos de liquidación a ellos directamente les afectan, sin que esta posición pueda quedar amparada por el resultado de esta sentencia.

A mayor abundamiento, y teniendo en cuenta los ejercicios que nos ocupan, tanto si la renta al sujeto pasivo procede de atribución de rentas como de imputación de rentas, habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo 9, de la Ley 20/89, de 28 de julio , de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, que establece las reglas de tributación en el supuesto de que los miembros de la unidad familiar tributen individualmente. Este precepto establece que "...serán de aplicación, en particular, las siguientes reglas:

1ª) Determinación de la renta de los sujetos pasivos.- Cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges, la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma. En particular, serán de aplicación los criterios siguientes: ... c) Los rendimientos de actividades empresariales, profesionales y artísticas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades empresariales, profesionales o artísticas...

2ª) Determinación de la base imponible, a) En la base imponible se integrarán exclusivamente las rentas obtenidas por cada sujeto pasivo y los que se imputen o atribuyan en virtud de lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 44/1.978, de 8 de septiembre , u otras disposiciones legales.."

La finalidad de este precepto es la de procurar, en el supuesto de tributación familiar separada, la indivisión entre los miembros de la comunidad de gananciales, en su caso, de los rendimientos del trabajo y de actividades empresariales o profesionales.

En esta línea, cuyo inicio arranca de los criterios establecidos en la STC 45/1989 , el artículo 5, de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su párrafo Dos que, "la renta se entenderá obtenida por los sujetos pasivos en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio"; es decir, que se habrá de estar al carácter personal o real de la renta obtenida, además de lo contemplado en las reglas de "individualización" que la Ley del Impuesto contenga, sin que esto suponga confusión o difusión entre los titulares del rendimiento o entre los sujetos pasivos.

En definitiva, tratándose de la sociedad de gananciales, el precepto aplicable es el art. 9, de la Ley 20/89 , y no el art. 12-1, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 33 de la Ley General Tributaria; pues mientras exista la "comunidad de gananciales" no puede hablarse de "atribución legal" de ganancias o beneficios de los bienes comunes, y, por ello, de "imputación", a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las rentas obtenidas por uno de los cónyuges a favor del otro, pues no existe una remisión absoluta e incondicional de la norma tributaria a la civil (como declara la STC 45/1989 , fundamento jurídico 6º ).

Esta interpretación encuentra apoyo, también, en la doctrina jurisprudencial que declara que: >(TS. 3ª Secc. 1ª S. 20 de abril de 1996 ).

5.- En conclusión aunque la sociedad KPMG PEAT MARWIK Y CIA CONSULTORES SRC ha de reputarse como mercantil y por ende sujeta como sociedad transparente al régimen de imputación de bases imponibles, conforme la doctrina de la conservación de los actos administrativos del art. 64 de la LRJ-PAC Ley 32/1992 de 26 de noviembre , la nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero ni la de las partes del mismo independientes de la parte nula o anulada, norma aplicable en virtud del art. 9-2 de la LGT y Disposición Adicional quinta de la Ley 30/1992 y que por tanto tiene una plasmación directa en el marco de los procedimientos tributarios, aunque en el caso que nos ocupa resulta improcedente la utilización del régimen de atribución de rentas empleado por la Inspección, si acudimos al concreto contenido de las liquidaciones practicadas vemos que el resultado sería el mismo de emplearse uno u otro régimen ya que la única corrección contenida en la regularización respecto de lo declarado por la sociedad u como "provisión por depreciación de productos en curso", y la transmisión a los socios de los resultados obtenidos se hace en base a su participación societaria.

Por ello la estimación parcial del presente recurso solo conlleva la anulación de la resolución del TEAC y de las liquidaciones que nos ocupan (art. 71-1 a ) de la LRJCA ) en cuanto a la calificación de la recurrente como sociedad civil a los efectos del art. 12 de la LIRPF 44/1978 , confirmándose en el resto de los extremos.".

Tras ello, y como quedó señalado, la sentencia anula la resolución impugnada únicamente en lo que respecta a la calificación de la recurrente como sociedad civil.

Pues bien, todos los motivos articulados por el Abogado del Estado hacen referencia a la calificación de la sociedad como mercantil (incongruencia "extra petitia", falta de claridad y calificación como sociedad civil), pero sin tener en cuenta que la sentencia, finalmente, confirma los actos de "atribución" de beneficios a los socios, por entender que el régimen de transparencia fiscal, al que está sometida la sociedad, conduce al mismo resultado que el de atribución aplicado por la Inspección, para lo cual se sirve del principio de máxima validez de los actos administrativos.

Y frente a esa consecuencia de confirmación de los actos administrativos, la anulación del carácter mercantil atribuido a la sociedad en los mismos resulta intrascendente o al menos no queda ni tan siguiera alegada en el recurso su trascendencia.

Por ello, no pueden prosperar ninguno de los motivos alegados.

SEPTIMO. - En consecuencia, al rechazar los motivos formulados por la representación procesal de K.P.G.M. PEAT MARWICK, S.A. Y CIA CONSULTORES S.R.C. y el Abogado del Estado, procede desestimar los recursos de casación interpuestos y ello ha de hacerse con imposición de costas procesales a las partes en cuanto recurrentes, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la Sala limita los honorarios de los Abogados de aquellas, en cuanto recurridas, a la cifra máxima de 1.200 #.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por Dª Carmen Montes Baladrón, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES,SRC , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de diciembre de 2002 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 220/2000, con imposición de las costas a la partes recurrentes, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.