STS, 4 de Julio de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por el Banco Popular Español, S.A. («Banco Popular», en adelante), contra la resolución emitida el 19 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había confirmado la liquidación adoptada el 9 de diciembre de 2002 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, por un importe de 1.227.584,18 euros.

El fundamento de derecho tercero de la sentencia recurrida considera suficientemente motivado el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con los siguientes argumentos:

[...] La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

En el caso presente, la motivación, tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, debe calificarse de suficiente, ya que nos informa sobre las razones que fundamentan y justifican la referida ampliación. En efecto, hay que partir de que en fecha 24 de septiembre de 2001 el Jefe del Equipo ONI núm. 20 formuló propuesta de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, concediendo a la representación de la sociedad con carácter previo un plazo de diez días para alegaciones, al amparo de lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 1/98 y art. 31.Ter.2 del RGIT, invocando como causas justificativas de tal propuesta la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1º) Ostentar la sociedad en los ejercicios 1996 a 1999 un volumen de operaciones notoriamente superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas. Sirva como reflejo de esta manifestación que los importes del haber de la cuenta de resultados de la sociedad en los referidos años alcanzaron las siguientes cifras:

-año 1996: 267.253.579.052 ptas.

-año 1997: 251.598.808.772 ptas.

-año 1998: 247.172.509.150 ptas.

-año 1999: 246.634.258.247 ptas.

2º) Llevar a cabo la sociedad su actividad empresarial en todo el ámbito del territorio español, a través de diferentes sucursales, cuyo número en los citados años fue el siguiente:

-año 1996: 1042.

-año 1997: 1086.

-año 1998: 1106.

-año 1999: 1134".

Asimismo, se hacía constar que "a modo de resumen de lo actuado hasta la fecha en relación con la comprobación tributaria de los años 1996, 1997, 1998 y 1999, se explicita la documentación solicitada por parte de la Inspección en el curso de las actuaciones, y que en este momento se encuentra pendiente de aportación por parte de la sociedad, cuya relación figura en anexo I unido a la presente diligencia".

Dicha propuesta de ampliación fue comunicada al representante de la entidad, concediendo el plazo de diez días para que alegase cuanto estimara procedente, sin que por la entidad se presentara escrito alguno a tal fin. Finalmente, el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se dictó en fecha 16 de octubre de 2.001, notificado a la entidad interesada el siguiente día 18, al considerar que la comprobación debía entenderse como de especial complejidad, entre otros motivos por "ser el volumen de operaciones del sujeto pasivo en todos los ejercicios sujetos a comprobación superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades; 2º. Desarrollar su actividad empresarial en el ámbito de todo el territorio nacional".

En el presente caso, frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del sujeto pasivo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas.

De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el dato de que el sujeto pasivo desarrolla su actividad empresarial en el ámbito de todo el territorio nacional y que la comprobación abarca varios conceptos impositivos y ejercicios - Impuesto sobre Sociedades, periodo 01/1996 a 12/1999; Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario, Retención/Ingreso a cuenta Rtos. Trabajo/Profesional, Retenciones a cta. Imposición No Residentes e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/1997 a 12/1999-.

Consecuentemente, cabe concluir, de una parte, que se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 ; y, de otra parte, que se ha respetado plenamente el procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, trámite en el que no adujo motivo alguno de oposición a la propuesta de ampliación, y si bien es cierto que tal actuación, consistente en la falta de alegación alguna a tal fin, sólo imputable a su voluntad, no le impide aducir el referido motivo frente a la resolución del TEAC que se revisa, ni tampoco alegar en el presente proceso, como así ha hecho, la improcedencia de la ampliación acordada, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, sin embargo sí resulta un indicio revelador de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la adopción del acuerdo de ampliación, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna.

A lo expuesto, cabe añadir, tal y como ha declarado esta Sala en anteriores ocasiones, que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad es residenciar esa competencia de valoración de la dificultad en el Inspector Jefe y no en el propio actuario, ya que, en definitiva, las normas en cuestión no sólo son una garantía para el interesado, sino que también tienen un indudable aspecto de control de la propia Administración y sería absurdo que ese control lo hiciera por sí el propio controlado.

Esta es la solución adoptada por la Instrucción 9/1998, de la AEAT, (norma 12ª) que dispone que el Jefe de la Dependencia Inspectora si lo considera pertinente, y previa comunicación al Director del Departamento correspondiente, acordará a la vista de su parecer, la ampliación de actuaciones mediante resolución motivada.

Asimismo, considera la Sala necesario recordar, de un lado, la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí resulta totalmente descartable. De otro lado, que el motivo de la ampliación está suficientemente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe de los razonamientos verdaderamente exteriorizados

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Sobre la cuestión de fondo suscitada en la instancia, el fundamento cuarto de la sentencia recurrida sostiene que los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas al «Banco Popular» no forman parte de su inmovilizado material, a efectos de tomar en consideración los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ), para calcular la variación patrimonial al tiempo de su transmisión, y que tampoco resulta aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la misma ley a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de tales bienes, al no estar probada su afección a la actividad económica de la entidad.

Remite para justificarlo, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, a lo razonado en sentencias previas de la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional (sentencias de 23 de febrero de 2006 , 19 de septiembre de 2006 y 26 de abril de 2007 , recursos 965/03 , 986/03 y 400/04 , respectivamente); a saber:

La cuestión que subyace en este motivo es la calificación que ha de darse a los inmuebles incorporados al patrimonio de la entidad entregados o adjudicados en pago, y su repercusión en los inmuebles adquiridos de estos activos. Dicha calificación es crucial, pues la aplicación de los preceptos citados depende del resultado de dicha calificación.

[...]

En ambos preceptos, las "rentas" a las que se refieren son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", es decir, que la "reinversión de los beneficios extraordinarios" se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

Para afrontar esta cuestión debemos acudir a la normativa definidora de estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Como declara la resolución impugnada, efectivamente, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

En esta misma línea, la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y Modelos de Estados Financieros, cuya Norma 88 establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental".

Es cierto que la Norma 29 de la Circular, de rúbrica "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero en ella también se distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); en relación con estos últimos, la propia Circular reconoce que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29.3).

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, impide, en el presente caso, aplicar la deducción pretendida en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad, pues su destino no es el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad para satisfacer o destinarse a la actividad empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a la entidad incrementar su liquidez.

También en dicho contexto, se ha de traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

Como declara la resolución impugnada, lo que transciende en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, ha de tratarse de elementos afectos actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión; pues, la exigencia de reinversión no tendría sentido alguno en el supuesto de que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

En relación con la alegación de la entidad recurrente sobre la procedencia de dicha deducción también, en base a la actualización de balances, permitido por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, en cuyo artículo 2°.1 .a) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material... se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; se ha de señalar, conforme se declara en la resolución impugnada, que la actualización de balances es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales", que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata, están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma -el artículo 21 LIS - no tiene la amplitud del R.D. 2607/1996 , sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad y, pudiendo haber sido igual de explícito no lo fue, sino todo lo contrario. Por lo tanto, siendo improcedente la deducción por reinversión, tampoco es aplicable la corrección monetaria.

[...]

A lo expuesto en las referidas Sentencias, que esta Sala ratifica plenamente, cabría añadir [...]

Los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trataba de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , anteriormente transcritos, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice:

"Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

En último término, el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora

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SEGUNDO .- El «Banco Popular» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 19 de febrero de 2009, en el que invoca cuatro motivos casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1. ) Alega en el primero que la sentencia impugnada ha vulnerado los artículos 31 y 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), así como el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero); todos ellos en relación con el articulo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

   Entiende que la sentencia impugnada no realiza una correcta interpretación del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , porque lo que permitiría la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no es el volumen de operaciones del contribuyente, la dispersión geográfica de sus actividades, la tributación como grupo consolidado o la aplicación del régimen de fiscalidad internacional, sino que cualquiera de esas circunstancias haga la investigación de especial complejidad. Siendo idéntica la interpretación que, a su juicio, ha de hacerse del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , que desarrolla el citado precepto legal.

   Cuenta que en el presente caso el equipo inspector justificó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la concurrencia de dos de las circunstancias antedichas, pero no argumenta por qué el hecho de que el volumen de operaciones del «Banco Popular» excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacía que la comprobación concreta resultara de especial complejidad.

   Aduce que la interpretación de las normas aplicables que defienden tanto la Administración tributaria como la sentencia impugnada permitirían escenarios en los que se podría ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras habiendo realizado sólo dos actuaciones en los seis primeros meses, para evitar la caducidad del procedimiento, la de inicio y una posterior diligencia argucia. Esto es, precisamente, lo que en su opinión el legislador quiso evitar con el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. Cita en apoyo de su postura una sentencia de 22 de diciembre de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Canarias.

   Añade que en la aquí impugnada parece darse alguna relevancia al hecho de que no formulara alegaciones sobre la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pero a su entender no la tiene: en primer lugar, porque la formulación de alegaciones es un derecho cuyo no ejercicio no presupone admisión alguna sobre la propuesta notificada, y, en segundo lugar, porque cualquier alegación al respecto no sirve de nada, dado que la Inspección sistemáticamente aplica el criterio amparado por la sentencia impugnada, conforme al cual, cuando exista una razón objetiva que pudiera hacer una inspección de especial complejidad, procede la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, produzca o no realmente tal complejidad.

   Dice que la sentencia impugnada no valora la circunstancia que puso de manifiesto en su escrito de demanda, que el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictara el 16 de octubre de 2001, cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras; esto es, faltando más de la cuarta parte del plazo de duración, tanto el inspector actuario como el inspector jefe conocían ya que la especial complejidad del procedimiento impediría concluir las actuaciones inspectoras dentro del año a contar desde su inicio. En su opinión, esta actitud revela el automatismo que en la práctica administrativa se sigue al acordar la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, olvidando precisar las causas que justifican la especial complejidad. Desconoce así la Inspección los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa, conforme al artículo 3 de la Ley 30/1992 .

   Cita fragmentos de sentencias de la Audiencia Nacional dictadas el 20 de septiembre de 2007 , el 20 de diciembre de 2007 y el 2 de octubre de 2008 , que llegan a la conclusión contraria a la aquí impugnada.

2. ) Denuncia en el segundo motivo de casación que la sentencia recurrida infringe los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , al no admitir su aplicación en relación con los bienes procedentes de adjudicaciones.

   Aduce que una parte de la argumentación utilizada por la Sala de instancia ratifica su criterio contrario al de la sentencia que impugna, puesto que el párrafo de la exposición de motivos de la Ley 43/1995 que transcribe confirma realmente la sustitución del antiguo sistema de exención por reinversión por el nuevo de diferimiento, y era en el anterior en el que resultaba conditio sine qua non que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, tal y como disponía el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ).

   Asevera, después de transcribir los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , que esta ley, tanto en materia de corrección monetaria como de diferimiento por reinversión, no exige en modo alguno que los elementos transmitidos se encuentren afectos a actividades empresariales, tan sólo que pertenezcan al inmovilizado material. En consecuencia, la sentencia impugnada niega la aplicación de unos beneficios fiscales basándose en la ausencia de unos requisitos no exigidos en las normas aplicables.

   Tampoco entiende que la resolución recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues, en su criterio, el primero únicamente pretende evitar la tributación por la inflación, ya que las plusvalías generadas en la transmisión de inmuebles incorporan el efecto de la inflación, tanto los de uso propio como los adjudicados; de hecho, una norma similar correctora de la inflación puede encontrarse en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

3. ) Imputa en el tercer motivo a la sentencia recurrida haber vulnerado, por inaplicación, el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio), en relación con el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , y en la disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre , de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas (BOE de 21 de diciembre), en cuanto a los requisitos reglamentarios para la aplicación de la corrección monetaria y del diferimiento por reinversión.

   Aduce, siguiendo la línea del anterior motivo de casación, que el artículo 31 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril ), incorpora los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla, siendo así que si la voluntad del legislador hubiera estado poco clara, debiendo atribuirse a un olvido la no inclusión en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 del requisito de afección a la actividad empresarial de los bienes del inmovilizado material, la aprobación del Reglamento hubiera ofrecido una ocasión inmejorable para corregirlo. Mantiene, no obstante, que de haberlo hecho probablemente habría incurrido en extralimitación, porque el legislador cuando quiere distinguir y matizar lo hace.

   Asevera que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede sobreentenderse dicho requisito, puesto que hay ejemplos posteriores que muestran cómo el legislador cuando quiere exigir esa afección de forma explícita la demanda.

   Así, mientras que el artículo 2, apartado 1.a), primer inciso, del Real Decreto 2607/1996 establece que son susceptibles de actualización los elementos patrimoniales del inmovilizado material, situados tanto en España como en el extranjero, «se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas», observándose, por tanto, que la actualización de balances, que no deja de ser un incentivo fiscal, resultaría aplicable a cualquier elemento del inmovilizado material, afecto o no a actividades económicas, el artículo 36 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (Boletín Oficial de Navarra de 31 de diciembre ), dispone que «[n]o se integrarán en la base imponible, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad». Así, contrariamente al caso anterior, se observa cómo el legislador foral impide expresamente la aplicación del beneficio fiscal cuando las rentas procedan de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales no afectos.

   Constituye prueba evidente, en su criterio, de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), en su redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), puesto que sólo, con efectos desde el 1 de enero de 2007, alude expresamente a los elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la exposición de motivos de la antedicha Ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

4. ) Alega en el cuarto y último motivo que la sentencia de instancia contraviene, por inaplicación, la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros (BOE de 27 de junio), de la que deriva, a su juicio, que cumplió los requisitos exigidos por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

   Como el tenor literal de estos preceptos legales exige para su aplicación que los bienes pertenezcan al inmovilizado, material o inmaterial, la sentencia impugnada acude a la definición de inmovilizado contenida en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (BOE de 27 de diciembre ), ignorando que a las entidades de crédito les resulta de aplicación, como regulación sectorial, la Circular 4/1991, en cuya norma vigésimo novena se incluyen, bajo el título "inmovilizado material", los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de la entidad (apartado 3). Por tanto, es indudable, a la luz de esta última norma, que los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito son parte del inmovilizado material, aun cuando no estén integrados en el inmovilizado funcional.

   Termina solicitando la casación de la sentencia impugnada y la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 o, subsidiariamente, declarando prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar dicho ejercicio.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 28 de octubre de 2009, en el que pidió su desestimación.

1. ) Para oponerse al primer motivo considera que debe remitirse a la acertada fundamentación de la sentencia recurrida, por cuanto, en primer lugar, se cumplían los requisitos previstos para permitir la prórroga, pues el volumen de operaciones del «Banco Popular» era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas y tenía múltiples sucursales repartidas por todo el territorio nacional; en segundo término, no se produjo ningún defecto formal en el procedimiento para acordar la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; en tercer lugar, el acuerdo de ampliación estaba motivado, tal y como contrastó en el expediente administrativo la Sala de instancia, dada la especial complejidad que revestían las actuaciones inspectoras; y finalmente, la ampliación del plazo es un acto discrecional y en modo alguno puede considerarse que la decisión fuera en este caso arbitraria, dado el conjunto de circunstancias que enumera la sentencia recurrida.

2. ) Explica para oponerse a los tres motivos de casación restantes que los mismos versan sobre la interpretación del alcance de la expresión «inmovilizado material o inmaterial» empleada a la hora de regular los beneficios fiscales previstos en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

   A tal efecto, debe estarse a lo establecido en el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ), que obliga a buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado, material o inmaterial, utilizado por la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 .

   Relata que la Sala de instancia acude correctamente al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que, en su opinión, autorice a apartarse en el impuesto sobre sociedades del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "inmovilizado", por oposición a la expresión "circulante", al tratarse de una entidad bancaria, como se pretende de adverso. De hecho, cuando la Ley del impuesto sobre sociedades quiere establecer alguna particularidad en la estimación de las partidas del balance o de la cuenta de resultados de las entidades financieras, así lo dispone expresamente, como ocurre, por ejemplo, en el artículo 12.2 in fine de la Ley 43/1995 , que remite a normas reglamentarias para establecer las especialidades aplicables a las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de deudores de las entidades financieras.

   Todo ello sin perjuicio, dice, de que a mayor abundamiento la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 no establece un concepto distinto de activo inmovilizado, por oposición al activo circulante, como es definido por el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 ; únicamente precisa que bajo el concepto de "inmuebles" se contabilizarán las fincas inscribibles en el Registro de la Propiedad, así como una serie de gastos que incrementan sustancialmente su valor. Luego, si no se establece una norma especial que contradiga la definición general de los inmovilizados materiales o inmateriales de la ley de sociedades anónimas, esta última resulta plenamente aplicable como norma general y común sobre la materia.

   Incluso, entendiéndose en el sentido pretendido de adverso, lo que no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, admitiendo que la contabilización de estos inmuebles adjudicados bajo el epígrafe correspondiente del inmovilizado material, pese a que, con arreglo a lo establecido en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, debieran ser calificados como activos circulantes al no estar afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, tal circunstancia carecería de relevancia a efectos tributarios, puesto que la ley fiscal no establece ninguna particularidad para las entidades de crédito, habiendo así de estarse al sentido jurídico-mercantil del concepto activo inmovilizado, claramente definido en la legislación mercantil general por oposición al activo circulante. Con más motivo cuando se está aludiendo a normas reguladoras de beneficios fiscales, que debe ser objeto de interpretación estricta, conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y consolidada jurisprudencia.

   Concluye que, estando acreditado en las actuaciones sin oposición de la entidad recurrente que los inmuebles adjudicados no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, procede confirmar la sentencia recurrida, que rechaza aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 limita a los bienes del inmovilizado.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de octubre de 2009, fijándose al efecto el día 29 de junio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El «Banco Popular» articula cuatro motivos de casación contra la sentencia dictada el 11 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 450/05 , pero sólo plantea en ellos dos cuestiones: (1ª) si puede considerarse motivado el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (primer motivo) y (2ª) si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos (motivos segundo, tercero y cuarto).

SEGUNDO .- En la primera queja, el «Banco Popular» defiende, contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad, legitimando la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Entiende irrelevante que no formulara alegaciones a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y asegura que la sentencia impugnada no valora la circunstancia de que el acuerdo se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones, revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa.

Pues bien, en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada puede leerse: «En el presente caso, frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del sujeto pasivo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el dato de que el sujeto pasivo desarrolla su actividad empresarial en el ámbito de todo el territorio nacional y que la comprobación abarca varios conceptos impositivos y ejercicios -Impuesto sobre Sociedades, periodo 01/1996 a 12/1999; Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario, Retención/Ingreso a cuenta Rtos. Trabajo/Profesional, Retenciones a cta. Imposición No Residentes e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01/1997 a 12/1999-».

Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios.

Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

La corrección de la decisión de la Audiencia Nacional se confirma además al examinar el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en relación con la propuesta de los actuarios que le precede, formulada en cumplimiento del artículo 31 ter , apartado 2, del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 . En tales documentos se aprecia la especial complejidad de las actuaciones inspectoras examinadas, no sólo por el volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y el desarrollo de su actividad en todo el territorio nacional, sino también por los conceptos impositivos inspeccionados [impuesto sobre sociedades, períodos 01/1996 a 12/1999; retenciones/ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario, del trabajo personal y de actividades profesionales, períodos 01/1997 a 12/1999; retenciones a cuenta en la imposición no residentes, períodos 01/1997 a 12/1999, e impuesto sobre el valor añadido, periodos 01/1997 a 12/1999], por el alcance general de las actuaciones y por la gran cantidad de documentación pendiente de aportación por la entidad inspeccionada a 24 de septiembre de 2001, cuando los actuarios formularon la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

El «Banco Popular» asegura que la sentencia impugnada no valora la circunstancia de que el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. Pero este hecho carece de relevancia, porque en el caso examinado se respetaron los términos del apartado 3 del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , puesto que habían transcurrido más de seis meses desde el inicio de las actuaciones cuando se dictó el acuerdo del Inspector-Jefe, sin tomar en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado, garantizándose así que pudiera apreciarse razonablemente la necesidad de ampliar su duración.

La actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución Española, pero la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como parece dar a entender la entidad recurrente.

Lo razonado comporta el rechazo del primer motivo de casación.

TERCERO .- Sobre la cuestión de fondo que se suscita en el presente recurso, esto es, si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos, nos hemos pronunciado reiteradamente en sentido negativo [ sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)]. Y lo hemos hecho, además, en la sentencia de 30 de mayo de 2011 (casación 5486/08 , FFJJ 3º, 4º y 5º), resolviendo un recurso interpuesto también por «Banco Popular» con idénticas quejas a las que aquí formula, siendo la única diferencia entre aquél y éste el ejercicio del impuesto sobre sociedades concernido, respectivamente ejercicios 1998 y 1996. Sin embargo, esta diferencia no nos obliga a variar un ápice la motivación allí decantada.

Así pues, esta Sala ha dado ya cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, a los alegatos invocados en este recurso por la mercantil actora, que, por consiguiente, conoce de primera mano al ser uno de los destinatarios de la mencionada sentencia de 30 de mayo de 2011 .

En estas circunstancias, resulta suficiente aquí y ahora con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión de la recurrente una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución Española, derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión o aliunde , siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º):

[dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde - técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva [entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 8/2001, de 15 de enero, FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero, FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril, FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero, FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio, FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo, FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio, FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3], siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca [ STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2 b)] y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6)

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Debemos, pues, por las mimas razones de entonces, rechazar los motivos de casación segundo, tercero y cuarto.

CUARTO .- Lo razonado comporta la desestimación del presente recurso, por lo que procede, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que impongamos las costas al «Banco Popular», entidad recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, fijamos en seis mil euros la cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 683/09, interpuesto por el BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A., contra la sentencia dictada el 11 de diciembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 450/05 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.