STS, 20 de Diciembre de 1996

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dispone: "Fallamos. Estimamos el recurso contencioso administrativo deducido por la representación procesal de ELVIRIO, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid de 13 de Marzo de 1989 (reclamación nº 3478/80), acto que declaramos contrario a derecho y anulamos, declarando el derecho del actor a la prescripción de la deuda a que tal acto se refiere, sin costas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación, contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó la entidad mercantil ELVIRIO, S.A, representada por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, como parte apelada; el Abogado del Estado compareció y sostuvo la apelación; acordada la sustanciación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia se pusieron de manifiesto a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, la cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte "sentencia estimando el presente recurso de apelación, revocando la impugnada y confirmando los actos administrativos"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de ELVIRIO, S.A, éste presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso de apelación interpuesto por la Administración del Estado y confirmando la sentencia apelada en todos sus términos por ser conforme a derecho"; ultimada la tramitación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 18 de Diciembre de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La entidad mercantil ELVIRIO, S.A, estaba sometida, en el ejercicio 1976, al régimen de estimación objetiva de determinación de la base imponible, denominado de evaluación global, regulado en los artículos 27 a 29 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre, y en la Instrucción Provisional para la Cuota por Beneficios del Impuesto Industrial y normas de adaptación a efectos de la Cuota mínimadel Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Orden Ministerial de 9 de Febrero de 1958.

La Junta de Evaluación Global de Madrid, de la actividad de venta al por menor de aparatos eléctricos, señaló a la entidad mercantil ELVIRIO, S.A, unos rendimientos por dicha actividad y ejercicio de 1976, de 3.500.000 pesetas.

Contra esta imputación individual de rendimientos, ELVIRIO, S.A, presentó recurso de agravio absoluto, ante la Administración de Tributos, con fecha 19 de Mayo de 1978, al amparo de lo dispuesto en el artículo 45, letra c), del Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre (en lo sucesivo Impuesto sobre Sociedades).

Conviene destacar que no existe constancia en autos de que por la Administración Tributaria se haya resuelto el Recurso de Agravio Absoluto, presentado.

Antes, por supuesto, de la inexistente resolución del recurso de agravio absoluto, la Administración de Tributos procedió a practicar liquidación provisional nº 80-A-217 por Impuesto sobre Sociedades sobre la base imponible resultante de la imputación del rendimiento comercial, señalado en el régimen de evaluación global. La liquidación fue Base imponible, 3.500.000 pts, Cuota al 36%, 1.260.000 pts, Cuota Licencia Fiscal, 17.520 pts, Diferencia 1.242.480, a deducir 411.364, Cuota liquida, 831.116 pts, Recargo 10%, 230.727 y Cuota a ingresar 1.061.843 pts.

Contra esta liquidación provisional, interpuso la mercantil ELVIRIO, S.A, reclamación económico administrativa, ante el Tribunal provincial de Madrid, alegando que era improcedente tal liquidación, porque se había practicado sobre una base imponible controvertida, por virtud del recurso de agravio absoluto interpuesto, que no había sido resuelto en el momento de la liquidación.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid dictó resolución con fecha 30 de Abril de 1980, desestimando la reclamación, argumentando que de conformidad con la Regla 49 de la Instrucción Provisional para la exacción del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobada por Orden Ministerial de 13 de Mayo de 1958, el "ejercicio de la acción administrativa no se paralizará por la interposición de recursos o reclamaciones", de modo que por tratarse de una liquidación provisional, ésta era válida, aunque la base imponible estuviera impugnada, como consecuencia del recurso de agravio absoluto interpuesto.

Con fecha 30 de Abril de 1981, la entidad mercantil ELVIRIO, S.A, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando que el Tribunal Económico Administrativo Provincial no le había ofrecido, ni dado el plazo para alegaciones, razón por la cual el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución el 12 de Mayo de 1986, anulando la resolución del Tribunal provincial, y retrotrayendo las actuaciones al trámite incumplido de alegaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial, en cumplimiento de la resolución anterior, puso de manifiesto todas las actuaciones a la entidad mercantil ELVIRIO, S.A, la cual formuló alegaciones, defendiendo que se había producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, porque el recurso había permanecido inactivo mas de 5 años en el Tribunal Económico Administrativo Central. El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid dictó nueva resolución el 13 de Marzo de 1989 (Rcl. nº 3478/80), estimando en parte la reclamación, en el sentido de ordenar: 1º) La anulación de la liquidación nº 80-A-217, por ser previa la resolución del recurso de agravio absoluto; y 2º) La pronta resolución del recurso de agravio absoluto por la Oficina Gestora; por el contrario, denegó la prescripción alegada por la recurrente ELVIRIO, S.A, porque la paralización del proceso recaudatorio en período voluntario, se había producido por la suspensión concedida a instancia de la recurrente.

La entidad mercantil ELVIRIO, S.A, impugnó la resolución anterior, interponiendo, al efecto, recurso contencioso administrativo, alegando que se había producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, porque el Tribunal Económico Administrativo Central había tenido paralizado el recurso de alzada mas de 5 años, concretamente desde el 30 de Abril de 1981 al 12 de Mayo de 1986, y también la prescripción del derecho a cobrar la deuda tributaria liquidada (cuota a ingresar de 1.061.843 pts), porque la solicitud de suspensión fue presentada en fecha 28 de Marzo de 1980 y la exigencia de aval por la Administración de fecha 24 de Abril de 1987, durante cuyo intervalo no se decidió por la Administración la solicitud de suspensión.

El Abogado del Estado se opuso a la prescripción, porque en la tramitación del recurso de alzadaante el Tribunal Económico Administrativo Central se produjeron diversas actuaciones (puesta de manifiesto del expediente, alegaciones, etc) que interrumpieron la prescripción.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia estimando el recurso contencioso administrativo, argumentando que se había probado la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, por la inactividad del Tribunal Económico Administrativo Central por mas de 5 años, sin que tenga efecto alguno el hecho de que la mercantil ELVIRIO, S.A, hubiera solicitado y obtenido la suspensión de la ejecución del débito tributario, según doctrina reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La cuestión esencial planteada en el presente recurso de apelación y que debe ser resuelta por la Sala es si ha prescrito o no "el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" (art. 64, letra a) de la Ley General Tributaria), debido a la inactividad por mas de cinco años del Tribunal Económico Administrativo Central.

El Abogado del Estado, parte apelante, ha argumentado que el plazo de cinco años ha sido superado solo en 12 días, de modo que los trámites de puesta de manifiesto del expediente y de presentación del escrito de alegaciones habrán superado con creces el corto período de los 12 días, y, por tanto, interrumpido la prescripción.

Es menester aclarar que no figura en los autos el expediente del recurso de alzada, tramitado ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que debió aportar el Abogado del Estado como prueba directa y fehaciente de su aserto, en lugar de utilizar una presunción "hominis", que en un principio convence, pero que es radicalmente errónea, porque en el recurso de alzada, según disponía claramente el artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Decreto 2.083/1959, de 26 de Noviembre, aplicable al caso, no era procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, debiendo el recurrente exponer en el escrito de interposición los motivos en que fundase el recurso de alzada, debiendo acompañar los documentos que estimase pertinentes. Este precepto es lógico, porque al tratarse de una segunda instancia, el recurrente ya conoce el expediente de gestión y el de la reclamación en primera instancia y por ello no tiene sentido el trámite de puesta de manifiesto de los expedientes y solo procede el recibimiento a prueba en los supuestos tasados, regulados en el artículo 132 de dicho Reglamento, de manera que ha de rechazarse el argumento expuesto por el Abogado del Estado, al cual correspondía haber probado la alegación de interrupción de la prescripción, cosa que no ha hecho, por lo cual ha de confirmarse el pronunciamiento de la sentencia apelada, pero es mas, la Sala debe examinar si se ha producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, también por la inactividad de la Administración Pública en la resolución del recurso de agravio absoluto, respecto del cual no cabe la menor duda que no fue resuelto al menos durante el período que media desde la fecha de su interposición el 19 de Mayo de 1978, hasta que el Tribunal Económico Administrativo Provincial ordenó en su fallo de fecha 13 de Marzo de 1989 su pronta resolución, que dicho sea de paso, no consta se haya resuelto durante la sustanciación del presente recurso de apelación, ni con posterioridad.

El régimen de evaluación global fue establecido por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957 y alcanzó su "desideratum" en la siguiente Ley de Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964.

La evaluación global era un régimen de determinación de la base imponible correspondiente a las actividades industriales, comerciales, de servicios, profesionales, etc, de naturaleza extracontable y colectiva.

Someramente, las sociedades y las personas físicas eran clasificadas según las actividades que realizaban, siguiendo un organigrama nacional de actividades, pues el régimen de evaluación global fijaba los rendimiento netos, no por empresa, sino por cada actividad realizada, y en las actividades profesionales fijaba ingresos brutos por cada profesión ejercida.

En esencia, la técnica de evaluación global consistía en la cuantificación pericial colectiva del rendimiento neto de todos los contribuyentes que en un determinado ámbito geográfico realizaban la misma actividad. El beneficio neto del "colectivo" o cifra global, era luego repartido aplicando unos índices básicos y de corrección previamente establecidos, valorados en función de la cifra global lo que los convertía en módulos; la imputación individual de la cifra global, sustituía o mejor se superponía a los rendimientos declarados.Las sociedades presentaban, en principio, su declaración sobre la base de sus resultados contables, ingresando la cuota resultante. Posteriormente, esta base declarada se sustituía por los distintos rendimientos netos fijados por las diversas Juntas de Evaluación Global, que se sumaban a los rendimientos atípicos (rendimientos no industriales, ni comerciales, ni profesionales, etc) y así se hallaba la base imponible.

El régimen de evaluación global admitía fundamentalmente tres clases de recursos contra los rendimientos fijados por este régimen, que eran el recurso de agravio absoluto, el recurso por indebida aplicación de índices y el recurso por agravio comparativo. Existían otros recursos como el de indebida inclusión en las listas de las Juntas, y los que podían interponer los miembros de éstas, contra la cifra global.

El recurso de agravio absoluto, que es el que interesa en el presente recurso de apelación, aparecía definido en el artículo 45, apartado 1, letra c), del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios comerciales e industriales, aprobado por Decreto 3313/1966, de 29 de Diciembre, del siguiente modo: "C) De agravio absoluto, que se fundamentará únicamente en que la base imputada individualmente por una Junta es superior a la que resultaría por aplicación estricta de las normas reguladoras de la determinación de la base imponible en régimen de estimación directa", es decir, contable.

El origen de este recurso de agravio absoluto se halla en el viejo sistema de agremiación de las cuotas de la Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones, concretamente en su Reglamento de 1 de Enero de 1911, y en el Real Decreto-Ley de 11 de Mayo de 1926, que regularon bajo la rúbrica general de "Reclamaciones de agravios", las "de agravio absoluto", "de agravio relativo" y "por exceso fiscal".

La "de agravio absoluto" se correspondía con el denominado a partir de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957, como recurso de indebida aplicación de índices, la "de agravio relativo", con el recurso de agravio comparativo, y la "de exceso fiscal", con el que se denominó, en dicha Ley, recurso de agravio absoluto, puesto que consistía en impugnar la cuota gremial señalada, cuando se probaba por medio de la contabilidad que las utilidades eran gravadas en mas del 15 por 100. Este recurso de "exceso fiscal" se sustanciaba y resolvía por los Tribunales Económico Administrativos.

La regulación del recurso de agravio absoluto, propio del régimen de evaluación global, se hallaba en el artículo 35 de la Ley de 26 de Diciembre de 1957, y se contenía principalmente en la Regla 25 de la Instrucción Provincial de los Impuestos sobre Rendimientos del Trabajo Personal de 27 de Enero de 1958 y en la Regla 48 de la Instrucción Provincial del Impuesto Industrial-Cuota de Beneficios de 9 de Febrero de 1958, complementadas por la Orden Ministerial de 20 de Junio de 1960 y por la Circular nº 58 de 25 de Junio de 1960. Además en los Textos refundidos de los Impuestos que admitían el régimen de evaluación global se hacía referencia a dicho recurso de agravio absoluto, y así el artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas lo mencionaba dentro de los que se podían interponer contra los rendimientos fijados en el régimen de estimación objetiva, definiéndolo en su apartado 3, del siguiente modo:" El recurso de agravio absoluto se fundamentará únicamente en que la base imponible del sujeto pasivo, determinada, en todo o en parte, en el régimen de estimación objetiva, es superior a la que resultaría por aplicación estricta de las normas reguladoras del Impuesto en el régimen de estimación directa". Esta definición es sustancialmente igual a la contenida en el artículo 45 del Texto referido del Impuesto Industrial-Cuota de Beneficios, reproducido al inicio de este cuarto fundamento de derecho.

Debe destacarse por su transcendencia, que las Instrucciones Provisionales mencionadas y especialmente el artículo 19 de la Ley 94/1959, de 23 de Diciembre de 1959, sobre Modificaciones tributarias, establecieron que "los recursos acerca de las bases impositivas fijadas en régimen de evaluación global tendrán, en su caso, el carácter de previos a las reclamaciones que en vía económico administrativa pueden interponerse contra las liquidaciones giradas sobre dichas bases, y los contribuyentes podrán optar libremente por interponer contra las citadas bases el recurso de agravio comparativo o el de agravio absoluto". Este precepto fue recogido en el apartado 4, del artículo 29, del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades de 1967.

La doctrina mantenida por el Tribunal Supremo (Ss de 30 de Junio de 1966 y 31 de Enero de 1970, entre otras) fue unánime y reiterada, en el sentido de que contra las bases fijadas en régimen de evaluación global no se podía interponer directa e inmediatamente reclamación económico administrativa, sino que era necesario interponer, en vía de gestión, previa comprobación e informe del Inspector-Ponente de la respectiva Junta de Evaluación Global, ante las denominadas entonces Administraciones de Rentas Públicas, el recurso de agravio absoluto, si el contribuyente había optado por él.El régimen de estimación objetiva por su complejidad y por la intervención en la gestión tributaria de órganos "sui generis", como eran las Juntas de Evaluación Global, Juntas Mixtas, etc, llevó consigo un conjunto peculiar de recursos en vía de gestión, regulados muy deficientemente, cuyas resoluciones podían desembocar en la vía económico administrativa y jurisdiccional, o no, cuando intervenían los Jurados Tributarios, como acontecía en el recurso de agravio absoluto, si el contribuyente no llevaba correctamente la contabilidad, por ello el legislador (Ley 94/1959, de 23 de Diciembre) aisló este sistema de recursos, considerándolos integrantes de una fase preparatoria de la gestión tributaria, que debía desembocar en la determinación de la base imponible, distinguiéndolos de la liquidación cuyo régimen de recursos era el tradicional de las reclamaciones económico administrativas y del recurso jurisdiccional contencioso administrativo, de ahí que estableciera el carácter previo de aquéllos, pero es mas, la Ley General Tributaria promulgada con posterioridad, no acabó de aceptarlos y quedaron en muchos aspectos fuera del régimen de recursos establecidos en su Capítulo VIII, dedicado a la revisión de actos en vía administrativa, pues los recursos de agravio absoluto, comparativo, etc, solo los menciona al regular la competencia de los Jurados Tributarios (Cap. VII).

La peculiaridad de los recursos en vía de gestión tributaria, propios de los regímenes objetivos de determinación de las bases imponibles plantea el problema de la también posible prescripción del derecho a determinar la base imponible mediante el régimen, en este caso, de evaluación global.

Debe puntualizarse que sería innecesario entrar a conocer de esta cuestión, porque la Sala ya ha argumentado en el Fundamento de Derecho Tercero de esta sentencia, en el sentido de que ha prescrito el derecho a liquidar por inactividad del Tribunal Económico Administrativo Central, pero sin embargo, es menester, a efectos del pronunciamiento inevitable sobre las costas, resaltar los efectos de la falta de resolución del recurso de agravio absoluto, con toda seguridad durante 11 años, y probablemente durante casi 20 años.

Es claro que la interposición del mencionado recurso de agravio absoluto interrumpió la prescripción del derecho de la Administración Pública a determinar la base imponible en el régimen de evaluación global, pero la prescripción de este concreto derecho se produjo, por la completa inactividad de la Administración Pública, sin que la interposición de las sucesivas reclamaciones económico-administrativas en primera y segunda instancia tuviera efectos interruptivos sobre tal derecho, dado que el recurso de agravio absoluto tenía el carácter de previo y referido exclusivamente a la determinación de la base imponible, en tanto que las reclamaciones se interpusieron contra la liquidación, por ello hay que declarar que había prescrito el derecho a determinar la base imponible en régimen de evaluación global.

Pero es mas, la inactividad de la Administración Pública existió también en el procedimiento recaudatorio, porque según ha afirmado la mercantil ELVIRIO, S.A, parte apelada, solicitó al Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid la suspensión del ingreso de la liquidación recurrida el 28 de Marzo de 1980 y hasta el 24 de Abril de 1987 no le pidió dicho Tribunal la presentación de la caución necesaria, que como es sabido constituía requisito inexcusable para acordar la suspensión, según disponía el artículo 83, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Decreto 2.083/1959, de 26 de Noviembre, y también según el artículo 81 del Reglamento posterior de 20 de Agosto de 1981 de donde se deduce, pues tales hechos no han sido negados, que durante dicho período de tiempo la suspensión no fué acordada formalmente, de manera que también pudo prescribir el derecho a cobrar.

La falta de resolución por la Administración Tributaria gestora, al menos durante 11 años, del recurso de agravio absoluto, interpuesto contra la cifra de evaluación global (base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1976), que no debe olvidarse tenía la naturaleza de previo a la vía económico administrativa, unido este hecho, a la inobservancia de trámites de inexcusable cumplimiento en la sustanciación de la reclamación económico administrativa, como es la audiencia al interesado para alegaciones, que llevó consigo la retroacción de actuaciones, acordada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución del recurso de alzada, en 1986, pero después de transcurridos mas de cinco años, hechos éstos que implican la prescripción que debió declararse de oficio, así como el retraso inexcusable en la exigencia de la caución necesaria para adoptar correctamente el acuerdo de suspensión del ingreso de la liquidación recurrida, son circunstancias que vacían totalmente de justificación al recurso de apelación interpuesto, razón por la cual, debe acordarse, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas de este recurso de apelación a la Administración General del Estado.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,

Desestimar el recurso de apelación nº 8.478/1991, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia nº 282, dictada con fecha 9 de Mayo de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección 5ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 390 de 1989, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid de 13 de Marzo de 1989, recaída en la reclamación nº 3478/1989.

Confirmar la sentencia apelada.

Imponer las costas el presente recurso de apelación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-