STS, 17 de Mayo de 2005

En el recurso contencioso administrativo interpuesto por Banco Árabe Español, S.A., contra la resolución presunta, por el Tribunal Económico Administrativo Central, del recurso de alzada promovido, a su instancia, el 22 de Octubre de 1993, frente al fallo del Tribunal Económico Regional de Madrid, de fecha 30 de Septiembre de 1993, desestimatorio de la reclamación económica administrativa, deducida contra la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, de la Delegación de Hacienda de Madrid, con fecha 22 de Abril de 1988, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1978, la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en fecha 6 de Junio de 2000, dictó sentencia estimatoria, anulando las resoluciones impugnadas, por ser disconformes con el Ordenamiento Jurídico, reconociendo el derecho de la actora al abono de los gastos de aval, sin costas.

Contra la anterior sentencia, la Abogacía del Estado preparó recurso de casación y emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente lo interpuso, mediante escrito fundado en dos motivos, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de la disposición transitoria primera y el art. 31, texto original, del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, en relación asimismo con los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, y por infracción de la disposición final séptima y la disposición transitoria de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que desarrolló parcialmente aquella Ley, terminando por suplicar sentencia en la que estimando el recurso, se case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución, primero tácita, después expresa, del Tribunal Económico Administrativo Central originariamente impugnada.

Conferido traslado a la representación del Banco Árabe Español, S.A., para que formalizase el escrito de oposición, fue evacuado mediante escrito presentado el 29 de Abril de 2002.

Para la votación y fallo del recurso se señaló la audiencia del día 10 de Mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La cuestión esencial que en este recurso se plantea queda centrada en determinar si resulta ajustada a Derecho la prescripción apreciada por la sentencia de instancia, por entender que habiéndose producido una suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada, y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, desde el 1 de Junio de 1986, fecha de entrada en vigor del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, hasta la notificación del acuerdo liquidatorio, el 27 de Abril de 1988, resultaba aplicable el art. 31.4 del referido Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que priva a la actuación de la Inspección de la virtualidad interruptiva que le atribuye el art. 66 de la Ley General Tributaria.

En efecto, frente al criterio de la Sala de instancia, el Abogado del Estado, que invoca, como primer motivo del recurso de casación, la infracción de la disposición transitoria primera y el art. 31, texto original, del Reglamento General de la Inspección, aprobado por el Real Decreto 939//1986, de 25 de Abril, al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, considera que en el supuesto de autos no es aplicable la prescripción a actas extendidas con anterioridad al día 1 de Junio de 1986, fecha de la entrada en vigor del citado Reglamento, ni a los actos subsiguientes o consecuentes con las mismas, porque debían tramitarse conforme a la legislación anterior, que no establecía que la interrupción de actuaciones por plazo superior a los seis meses conllevase la no interrupción del cómputo del plazo de prescripción.

Por otra parte, la representación estatal manifiesta que la sentencia recurrida, además de aplicar retroactivamente el Reglamento de la Inspección, establece que el plazo de prescripción en este caso es de 4 años, a pesar de tratarse de una liquidación correspondiente al ejercicio de 1978 y haber concluido el procedimiento enjuiciado en 1988, formulando, por ello, el segundo motivo del recurso.

Para la mejor comprensión de los motivos aducidos es conveniente exponer la secuencia temporal de las actuaciones realizadas en el caso de autos, que es la siguiente:

* 23 de Junio de 1979: Presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio de 1978.

* 31 de Marzo de 1982: Incoación del acta de disconformidad por la Inspección.

* 9 de Julio de 1982: Puesta de manifiesto del expediente al interesado por la Administración Tributaria.

* 27 de Julio de 1982: Presentación de las alegaciones por el interesado ante el Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes.

* 11 de Diciembre de 1984: Nueva puesta de manifiesto de las actuaciones dado el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 24 de Abril de 1984, que declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias.

* 17 de Diciembre de 1984: Ratificación de las alegaciones ante la Dependencia de Gestión de Hacienda.

* 28 de Diciembre de 1987: Informe del Inspector de Finanzas del Estado proponiendo liquidación definitiva.

* 22 de Abril de 1988: Resolución del Jefe de la Dependencia de Gestión de Hacienda, estimando parcialmente las alegaciones presentadas de acuerdo con el informe de la Inspección.

* 27 de Abril de 1988: Notificación de la resolución.

Sentado lo anterior, lo primero que se observa es que el acta a que el pleito se refiere fue levantada el día 31 de Marzo de 1982 y que el acto liquidatorio impugnado no procede de la Oficina Técnica de la Inspección, sino del Jefe de la Dependencia de Gestión de Hacienda; llevando fecha de 22 de Abril de 1988, por lo que no resultaba aplicable a las actuaciones litigiosas el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección, toda vez que el apartado dos de su disposición transitoria primera señalaba que "la tramitación de las actas incoadas y de los expedientes iniciados al margen de las actuaciones inspectoras, por diligencias formalizadas antes de la vigencia de este Reglamento, se efectuará con arreglo a las disposiciones concernientes hasta entonces en vigor."

Por ello, no es de extrañar que el problema suscitado, por la parte interesada, en la reclamación económico administrativa, se centrase en determinar si la nueva puesta de manifiesto del expediente el 11 de Diciembre de 1984 por la Administración Tributaria, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Abril de 1984, tuvo o no efectos interruptivos de la prescripción, sin que en momento alguno se invocase lo dispuesto en el art. 31.4 del Real Decreto de 25 de Abril de 1986.

El TEAR rechazó la prescripción alegada, por haber transcurrido más de cinco años desde la incoación del acta hasta la liquidación, por considerar que bastaba cualquier acción conducente a la liquidación de la deuda, aunque no se alcanzase la finalidad última del procedimiento ni existiese acto de liquidación en sentido estricto, no estimando, por otra parte, aplicable lo establecido en el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, dado que las actuaciones inspectoras finalizaban con la incoación del acta de fecha 31 de Marzo de 1992.

Finalmente, la parte interesada, tras haber rebatido en el recurso de alzada, ante el TEAC, la tesis del fallo del TEAR, alega en el recurso jurisdiccional, por lo que respecta a esta cuestión, exclusivamente la no interrupción de la prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en base al art. 31.4 del Reglamento de Inspección.

Como hemos dicho en las sentencias de esta Sala de 28 de Mayo de 1993 y 18 de Marzo de 1994, entre otras muchas, la sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 de Abril de 1984 declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda.

A la vista de la incidencia de la referida sentencia nos encontramos con estas situaciones

1. Hasta el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, ninguna duda había que la Inspección sólo podía inspeccionar, correspondiendo la liquidación de los tributos inspeccionados a los órganos de gestión de éstos.

2. El Real Decreto 412/1982 trató de encomendar a la Inspección la liquidación, si bien fue declarado nulo a causa de su insuficiencia normativa.

3. La Ley 10/1984, de 26 de Abril, reforma el art. 140 de la Ley General Tributaria, para establecer que corresponde a la Inspección, además de la investigación de los hechos imponibles e integración definitiva de las bases tributarias, "la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan" (apartado c). No obstante su disposición transitoria añadía que "en tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos ...140, apartado c), de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente."

   Estos preceptos dejaban claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio, por parte de la Inspección.

4. A partir del 1 de junio de 1986, esto es, desde la vigencia del Reglamento General de Inspección, incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de Tributos, Con arreglo a dicho Reglamento de 1996 la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificadas, desde el 1 de Junio de 1986, y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, no interrumpe el plazo de prescripción para liquidar.

   Finalmente, conviene recordar que también son hechos declarados que por actuaciones inspectoras han de comprenderse las contenidas entre su iniciación y la notificación de la liquidación que por su consecuencia pudiera ser practicada por la Administración Tributaria (sentencias de 28 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996, 28 de Octubre de 1997 (cinco), 16 de Octubre de 2000, 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001, y 26 de Noviembre de 2002, entre otras).

   Pues bien, por lo que respecta al supuesto de autos, dado que el acto de liquidación impugnado no procede de la Inspección, y que el acta se levantó con anterioridad al Real Decreto 939/19086, de 25 de Abril, la sentencia de instancia debió tener en cuenta el párrafo segundo de la disposición transitoria primera que invoca el Abogado del Estado, resultando aplicable en este caso, dada la fecha del acta objeto de este expediente, el Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, cuyo art. 11.3 determina que cuando el acta sea de disconformidad, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, a la vista del acta y su informe, y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda, que es lo hizo la resolución originariamente impugnada.

   Por lo expuesto, procede aceptar el primer motivo del recurso.

También procede estimar el segundo motivo de casación, toda vez que la sentencia de instancia considera aplicable, aunque innecesariamente, el nuevo plazo de cuatro años establecido en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, a pesar de ser el acto administrativo muy anterior a la entrada en vigor de dicha Ley.

Este criterio no coincide con la doctrina que tiene sentada la Sala.

Así, en la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso de casación en interés de Ley núm. 6789/2000, formulado por el Abogado del Estado, frente a una pretendida doctrina legal por parte del Abogado del Estado, de que el plazo de prescripción de 4 años sólo era aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, iniciados a partir del 1 de Enero de 1999, ante la declaración de la sentencia de instancia de que a partir del 1 de Enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción en materia tributaria había quedado instaurado en 4 años, como resulta refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000, disposición final cuarta , 3 se llega a la conclusión de que la frase que utiliza el citado Real Decreto "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical, introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La matización del Tribunal Supremo es la siguiente "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999, afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la Ley General Tributaria, que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En consecuencia de cuanto se ha expuesto procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia, en cuanto aprecia la prescripción en base al art. 31.3 del Reglamento de Inspección de 1986, que no era aplicable al caso y, de conformidad con lo previsto en el art. 95.1.d) de la Ley Jurisdiccional, dictar sentencia sustitutoria.

El primer tema de debate es el de si había prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación en el año 1988, con arreglo a la normativa general contenida en los art. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria y, por tanto, sin acudir a lo dispuesto en el Real Decreto 939/86, de 25 de Abril.

El art. 66 de la referida Ley General Tributaria establece que la prescripción puede interrumpirse: a) Por cualquier actuación administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible; b) Por la interposición de reclamación o recursos de cualquier clase; c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

Esta Sala del Tribunal Supremo ha dejado sentada con reiteración que del texto del art. 66.1.a) de la LGT se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación.

Por lo que respecta a las causas de interrupción que tienen origen en actuaciones realizadas por el obligado tributario, no suscita dudas la que se produce como consecuencia de la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, exigiéndose para la interrupción que cualquier otra actuación del sujeto pasivo sea conducente al pago o liquidación de la deuda tributaria.

En el supuesto examinado hay que reconocer que entre la fecha en que se levantó el acta, 31 de Marzo de 1982, y la notificación del acuerdo liquidatorio, el 27 de Abril de 1988, ha transcurrido el plazo de cinco años, por lo que resulta determinante comprobar si durante ese periodo existieron actuaciones por parte de la Administración o de la propia entidad interesada susceptibles de interrumpir la prescripción.

En primer lugar, nos encontramos con las alegaciones formuladas al acta de desconformidad, con fecha 27 de Julio de 1982, los cuales, por constituir trámite natural del procedimiento, podrían considerarse que interrumpieron la prescripción. Sin embargo, no podemos otorgar efecto interruptivo ni al acuerdo de la Dependencia de Relaciones con el Contribuyente, sobre la puesta de manifiesto, de 1984, ni a las alegaciones formuladas por la interesada el 17 de Diciembre de 1984, como consecuencia de dicho trámite, ya que tales actuaciones, fueron realizadas con la finalidad no específica que exigía el mencionado art. 66 de la Ley General Tributaria, encontrándonos, en este caso, con un trámite extraño al procedimiento, que afectaba a la competencia para dictar la resolución, no a la liquidación, y que además resultaba absolutamente innecesario, pues las iniciales alegaciones en este caso no se habían presentado ante la Inspección sino ante la propia Dependencia de Relaciones con el Contribuyente y el trámite lo llevaba dicho órgano de gestión.

En consecuencia, si las actuaciones de 1984 no sirvieron para interrumpir la prescripción, y desde el 27 de Julio de 1982 hasta el 27 de Abril de 1988 transcurrió el plazo de cinco años, hay que concluir que se ha producido la prescripción, todo lo cual impide confirmar la resolución impugnada, como pretende el Abogado del Estado.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia, debiendo cada parte, en cuanto a las causadas en este recurso de casación, satisfacer las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el pueblo español en la Constitución.-

Estimar el recurso de casación número 4881/2000, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia, dictada con fecha 6 de Junio de 2000, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recaída en el recurso contencioso administrativo número 774/1996, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo número 774/1996, interpuesto por Banco Árabe Español, S.A., contra la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central, después expresa, a que se refieren las actuaciones, con la consiguiente nulidad de la misma, y de la liquidación impugnada, al apreciarse la prescripción, con resarcimiento de los gastos del aval aportado para lograr la suspensión.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.