STS, 14 de Junio de 2005

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 10 de Mayo de 2000, dictó sentencia desestimatoria en el recurso interpuesto por la entidad "Andaluza de Piritas, S.A.", posteriormente (Trelleborg Holding España, S.A., por cambio de denominación), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 20 de Noviembre de 1996, por la que se estima en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 4 de Junio de 1993, relativa al Impuesto sobre Sociedades, Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario, ejercicios 1985, 1986 y 1987.

Contra la anterior sentencia, la representación de "Acciones y Participaciones Españolas, S.A.", actual denominación de "Trelleborg Holding España, S.A.", preparó recurso de casación, formalizando escrito de interposición, en su día, en el que suplicaba sentencia por la que estimando los motivos de casación aducidos, revoque la sentencia recurrida, declarándola no ajustada a derecho, ordenando, en consecuencia, que se anule y deje sin efecto la liquidación tributaria resultante de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional, y asimismo se declare el derecho de la parte a obtener la indemnización de los gastos generados por los preceptivos avales bancarios que ha sido necesario aportar para obtener la suspensión del acto administrativo recurrido, y que están materializados en las comisiones bancarias satisfechas durante el tiempo de vigencia de las garantías aportadas.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, suplicando sentencia que lo desestime.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 7 de Junio de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Previamente al examen del problema de fondo planteado en este recurso, en relación con los motivos de casación aducidos por la entidad recurrente, importa destacar los siguientes antecedentes:

1. En fecha 22 de Octubre de 1990, la Dependencia Regional de Inspección de Sevilla levantó acta de disconformidad a la entidad "Andaluza de Piritas, S.A.", (APIRSA), por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1985, 1986 y 1987, en la que se hacía constar, entre otros extremos, que no habían sido declaradas las retenciones de los rendimientos procedentes de la operación vinculada con el Banco Central, S.A., relativa a las obligaciones hipotecarias, que en 1983 había emitido APIRSA por un importe nominal de 10.000.000.000 de ptas., con un interés del 10 % pagadero por semestres.

   En el informe ampliatorio se señalaba, que hasta el 20 de Diciembre de 1984, el interés había sido debidamente satisfecho, y practicada la correspondiente retención, pero que, ante el acuerdo del Sindicato de Obligacionistas del 25 de Abril de 1985, sobre exoneración al prestatario del pago de intereses hasta que mejorase la situación de APIRSA o subiera el precio de los metales que comercializaba, a partir del 20 de Junio de 1985, vencimiento del cupón correspondiente al primer semestre de 1985, no se había abonado ni contabilizado interés alguno ni practicado la correspondiente retención.

   A juicio de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 16.3 y 4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, 253 del Reglamento del Impuesto de 1982 y 3.2 y 4.2 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, (Reglamento de la Ley de Activos Financieros), la operación debía calificarse como vinculada, ya que el Banco Central era el tenedor de todas las obligaciones y asimismo accionista mayoritario del 99´93 %.

   B).- Ratificada la propuesta de liquidación por el Inspector Regional, salvo en el cálculo de los intereses, contra el Acuerdo dictado de 3 de Diciembre de 1990, la entidad interesada promovió reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Regional de Andalucía, alegando, en síntesis, que el acuerdo del sindicato de obligacionistas era "diferir", no exonerar, la exigibilidad de intereses hasta el 20 de Diciembre de 1992, y todo ello condicionado a la evolución de las cotizaciones anuales de los metales, por lo que, al no ser exigibles, no procedía practicar retención alguna, y que, en cualquier caso, dado que la obligación de practicar retención sobre los rendimientos derivados de operaciones vinculadas fue establecida por el Real Decreto 2.027/1985, que desarrolló la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que entró en vigor el 31 de Octubre de 1985, no afectaba a los rendimientos producidos con anterioridad.

   La reclamación económico administrativa fue estimada parcialmente por el Tribunal Regional, en su sesión de 4 de Junio de 1993, declarando que si bien procedía practicar retención en la operación controvertida, sólo podía computarse desde la entrada en vigor de la Ley de Activos Financieros el 31 de Mayo de 1985.

3. Promovido recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue desestimado en este punto por resolución de 20 de Noviembre de 1996, que fue objeto de recurso jurisdiccional, cuya sentencia se revisa en casación. El TEAC estima, por tanto, procedente la obligación de ingresar a cuenta sobre los presuntos intereses de las obligaciones de APIRSA.

   Esta resolución se basa en lo dispuesto en el art. 254.1 y 2.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relacionado con los artículos 2.3 de la Ley de Activos Financieros, de 29 de Mayo de 1985, y 4.2 y 4 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que establecen que cuando la frecuencia del vencimiento de los intereses se produzca en periodos superiores a doce meses, deberán calcularse los intereses que correspondan al año natural y practicar la correspondiente retención a cuenta de la que definitivamente proceda, criterio que se aplica, igualmente, a las operaciones vinculadas.

4. La demanda jurisdiccional se basó en las siguientes alegaciones.

   1. ) Las obligaciones de APIRSA no son cartera de valores y, por ello, no hay obligación de retener, porque no han sido nunca títulos negociables al no haber estado en ningún momento admitidas a negociación en ningún mercado. Se trataba de un puro préstamo bancario documentado en un conjunto de efectos de comercio, que reconocen una deuda y, como tal préstamo bancario, estaba exceptuado de la obligación de retener. No resulta, por tanto, aplicable al párrafo segundo del art. 8.1 c) de la Ley de Activos Financieros.

   2. - No cabe exigir ingreso a cuenta de un Impuesto improcedente.

      Se aduce, a este respecto, tras recordar que el ajuste bilateral y recíproco en las operaciones vinculadas es de aplicación obligatoria para la Administración Tributaria, que en este caso no puede efectuarse el ajuste positivo en Banco Central porque es imposible efectuar el ajuste negativo en APIRSA, porque el 16 de Diciembre de 1991 la misma Inspección instruyó actas por el Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios 1985, 1986 y 1987, que recogían las pérdidas de miles de millones declaradas por APIRSA, en las que paradójicamente no introducen ajuste negativo alguno, por operaciones vinculadas, pese a haberse instruido catorce meses antes el acta por ingresos a cuenta.

      Por ello, se considera que siendo absolutamente imposible exigir a Banco Central el cumplimiento de la obligación final, esto es, tributar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1985, 1986 y 1987 por el ajuste positivo derivado de la operación vinculada, no procede exigir ningún pago a cuenta de esa obligación final.

   3. - No cabe exigir ingreso a cuenta por préstamos entre vinculadas cuando el valor de mercado de los intereses es cero.

      La liquidación utiliza como base de cálculo del ingreso a cuenta el interés normal del mercado atribuido por la Inspección a las obligaciones de APIRSA: el 10%, sin que la Administración aporte ninguna prueba de que el interés fuese el 10% en los años 1985, 1986 y 1987, y sin que se pueda extrapolar a esos años el tipo de interés pactado en 1982, olvidando las fuertes pérdidas que sufrió la empresa en estos años, por lo que los intereses acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes serian de cero pesetas.

   4. - No cabe exigir ingreso a cuenta por préstamos entre vinculadas cuando ha desaparecido la vinculación.

      En la fecha en que se instruye el acta de inspección, 22 de octubre de 1990, el Banco Central habría transmitido a Boliden Mineral AB la totalidad de las acciones de APIRSA, poniendo fin así a la vinculación entre Banco Central y APIRSA, ya que esta circunstancia se produjo en virtud de contrato de compraventa de 11 de agosto de 1987, formalizado en escritura pública de 22 de Diciembre de 1987, ratificándose la situación el 27 de Diciembre de 1991 cuando el Banco Central percibe 490 millones a cambio de las obligaciones.

   5. - El acuerdo de diferimiento de la exigibilidad hasta el 20 de Diciembre de 1992 se hizo depender de una condición suspensiva, a saber, que los precios internacionales de los metales alcanzasen cierto nivel en el periodo considerado, que nunca se cumplió, por lo que no llegó a nacer la obligación de pagar intereses, destruyéndose de esta forma la presunción legal de exigibilidad de los intereses, aunque no se paguen ni reclamen.

5. La sentencia de instancia, después de considerar aplicable la normativa invocada por el TEAC, argumenta que las alegaciones de la actora no pueden tener virtualidad para enervar la conclusión a que llega de que la actuación administrativa es conforme a Derecho y, todo ello, por esas razones.

   1. - En contra de lo que se postula en la demanda las obligaciones de APIRSA sí integraban la cartera de valores del Banco Central, ya que ni el Banco de España exige que hayan sido admitidas a negociación ni, mucho menos, que tal admisión lo hubiera sido en un mercado secundario, sino simplemente que tengan aptitud para ser negociadas y, además, en cualquier mercado, no necesariamente mercados organizados, no existiendo duda que el empréstito del caso era apto para tal negociación, ya que ninguna restricción existía en la emisión del mismo y de hecho fueron negociadas en un mercado primario, al haberse transmitido la totalidad el 27 de Diciembre de 1991 por el Banco Central.

   2. - El ajuste bilateral y reciproco de las operaciones vinculadas nunca pueden servir para enervar la obligación de retener que constituye un deber tributario de carácter autónomo.

   3. - El valor cero de los intereses pretendido choca con la naturaleza de las retenciones y subsiguientes ingresos por año natural como "a cuenta" de la retención definitiva, siendo en esta última en la que se procedería a practicar la retención al tipo real, con la consiguiente regularización que podría conllevar la devolución de los ingresos a cuenta realizados.

   4. - La desaparición de la vinculación entre las dos entidades en nada ha de afectar la aplicación de la normativa que regula la materia.

   5. - Lo que ha de tenerse en cuenta cuando se trata de operaciones entre sociedades vinculadas es una especial regla de valoración de los intereses presuntos, pero no por ello se altera el deber de retener, sin que resulte necesario acudir a la presunción contenida en el art. 16.3 de la Ley del Impuesto, porque en la emisión de obligaciones del caso expresamente se fijó un tipo de interés del 10%, tipo de interés que no fue afectado por el acuerdo del sindicato de obligacionistas.

La parte recurrente articula su recurso sobre la base de tres motivos, todos amparados en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en los que se denuncia:

Primer motivo: Infracción del art. 8.1.c) de la Ley de Activos Financieros, porque las obligaciones de APIRSA no integran la cartera de valores del Banco Central y, por ello, no hay obligación de retener.

Segundo motivo: Infracción del art. 2, en relación con el 8.1.c), ambos de la Ley de Activos financieros, la cual no establece la obligación de efectuar ingreso a cuenta sobre los intereses presuntos de préstamos entre sociedades vinculadas.

Tercer motivo: Infracción del art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuento determina la fiscalidad de las operaciones vinculadas, porque,

1. No procede exigir un ingreso a cuenta de un impuesto improcedente.

2. No cabe exigir ingreso a cuenta por préstamos entre vinculadas cuando el valor de mercado de los intereses es cero.

3. No cabe exigir ingreso a cuenta por préstamos entre vinculadas cuando ha desaparecido la vinculación.

En el primer motivo del recurso la parte reproduce su primera alegación de la demanda, criticando la respuesta que da la sentencia, manifestando que no se entienden sus consideraciones porque:

1. ) Para que haya cartera de valores el Banco de España exige que haya valores negociables en el mercado.

2. ) Los valores negociables en el mercado son los que se producen en los mercados secundarios oficiales de valores, esto es, la Bolsa de Valores, no existiendo negociación entre inversores en el mercado primario (la pura emisión de valores). Las obligaciones de APIRSA no han estado nunca en el mercado primario, pues no se colocaron entre el público, ni en el mercado secundario, pues no han estado nunca admitidos a negociación.

3. ) Alude la sentencia a la "aptitud para ser negociadas", olvidando que dicha aptitud solo existe en los valores admitidos a negociación. La negociabilidad en el mercado no es una cualidad que los títulos tengan "per se" sino que nace de una autorización administrativa.

4. ) Las obligaciones de Apirsa no se emitieron en el mercado primario, siendo el Banco Central quien en Diciembre de 1982 las suscribió, desembolsando 10.000 millones de ptas. y quien, el 27 de diciembre de 1991, tuvo que acudir a la amortización recuperando únicamente 490 millones de pesetas.

Por todo ello, se considera que las obligaciones de Apirsa no integran la cartera de valores del Banco Central, existiendo un puro préstamo bancario, documentado en una serie de efectos de comercio, como podría ser un conjunto de letras de cambio o de pagarés y, como tal préstamo bancario, está exceptuado de la obligación de retener.

La Sala anticipa que no comparte este motivo por las siguientes razones:

1. ) La emisión de obligaciones constituye un medio de financiación externo con el que una sociedad acude al mercado de capitales para hacer una captación de fondos con vínculo de crédito, a medio y largo plazo y en condiciones económicas y político-societarias más favorables que la utilización de otros medios de financiación como el crédito.

   La Ley de Sociedades Anónimas, en su texto inicial de 1951, reguló la emisión de obligaciones (arts. 111 al 132), con una especial preocupación por la protección de los intereses colectivos de los obligacionistas como acreedores sociales. Aquella normativa fue modificada parcialmente (art. 111 y 114) por la Ley 27/1980, de 19 de Mayo y por la Ley 19/1989, de 25 de Julio, dando lugar al vigente texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989, que dedica a la regulación de las obligaciones su capítulo X (arts. 282 a 310).

   De dicha regulación puede deducirse que las obligaciones son: 1º) valores emitidos en serie numerada, con fuerza ejecutiva y que reconocen o crean una deuda. Se trata, pues, de valores mobiliarios, con naturaleza de títulos de crédito, nacidos de una única operación jurídica y económica (la emisión); y 2º) son títulos negociables, nacidos para circular o transmitirse libremente,

2. ) El art. 8.1c) de la Ley de Activos Financieros es muy claro, pues el apartado segundo, tras disponer "que los intereses y comisiones de préstamos, que constituyen ingreso de las entidades Oficiales de Crédito, Bancos y Cajas de Ahorro no estarán sometidos a retención, señala que" no obstante, los intereses y rendimientos de las obligaciones, bonos u otros títulos, emitidos por Entidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, y que integren la cartera de valores de las entidades a que se refiere el párrafo anterior quedarán sometidas a retención."

3. ) Dada la naturaleza jurídica de las obligaciones, no cabe negar que las obligaciones, de APIRSA estaban naturalmente destinadas a colocarse en el mercado a inversores independientes. En este caso, el Banco Central, por los motivos que fueran, suscribió la emisión de obligaciones hipotecarias realizadas por APIRSA, constituyéndose como único acreedor, por lo que ha de estarse a la regulación de las obligaciones, y no a la del préstamo bancario, con todas las consecuencias fiscales, como así lo entendió la recurrente, pues los intereses se fueron satisfaciendo regularmente a sus respectivos vencimientos y fueron objeto de la preceptiva retención e ingreso en el Tesoro, hasta el segundo semestre de 1984.

   No cabe, pues, dudar que las obligaciones de APIRSA integraban la cartera de valores del Banco Central, pues eran valores mobiliarios de renta fija, sin que sea posible entender modificada su naturaleza jurídica por la circunstancia de que el Banco Central suscribiese la totalidad de la emisión y fuese obligacionista único.

El segundo motivo del recurso, por su propio planteamiento, ha de seguir la misma suerte desestimatoria.

La recurrente parte de que nos encontramos ante una simple operación de préstamo entre sociedades vinculadas, manteniendo que en ningún precepto con rango de ley, ni en la Ley de Activos Financieros ni en la del Impuesto sobre Sociedades, ni en ninguna otra, se establece la obligación de efectuar un ingreso a cuenta sobre los intereses presuntos de préstamos entre sociedades vinculadas, pues el ingreso a cuenta sólo se contempla en la Ley de Activos Financieros para las retribuciones en especie de cuentas bancarias, cuestión que nada tiene que ver con la que nos ocupa.

Sin embargo, no podemos olvidar que no estamos ante una simple operación de préstamo, sino ante una emisión de obligaciones, y que el art. 2-2 de la Ley de Activos Financieros disponía que la obligación de retener nacerá en el momento en que los intereses sujetos a retención resulten exigibles por el perceptor, por lo que el problema real a resolver es el de determinar si existía o no exigibilidad, tras el Acuerdo del Sindicato de obligacionistas de 25 de Abril de 1985, toda vez que el art. 254.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 establecía que se entenderán exigibles los rendimientos en los empréstitos en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura de emisión, indicando, por su parte el párrafo segundo del citado art. 2.2 de la Ley de Activos Financieros que "en particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación, o cobro o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta."

En la vía económico-administrativa la parte recurrente mantuvo la tesis de que el Sindicato de obligacionistas no acordó una condonación, ni una exoneración, ni una renuncia al cobro de intereses, sino simplemente diferir la exigibilidad a un momento temporal posterior, sometiéndola, además, a una condición, lo que tenía incidencia por considerar que dicho acuerdo tenía el mismo valor que la escritura de emisión, en cuanto disciplina válidamente las relaciones jurídicas entre la sociedad emisora y el Sindicato de obligacionistas, modificando sustancialmente las fechas de vencimiento señaladas en dicha escritura.

La Administración no discutió este extremo, si bien aplica, ante esta situación, la regla del apartado 3 del art. 2 de la Ley de Activos Financieros, desarrollada por el art. 4 del Real Decreto 2027/1985, que venía a disponer, cuando la frecuencia del vencimiento de los intereses se produzca en periodos superiores a doce meses, el ingreso a cuenta de los intereses que correspondan al año natural, argumentación que asimismo acepta la sentencia de instancia.

Todo ello, nos lleva, como decíamos al principio, a la desestimación de este motivo, porque no nos encontramos ante préstamos entre sociedades vinculadas.

En el tercer motivo se denuncia la infracción del art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuanto determina la fiscalidad de las operaciones vinculadas, articulándose el motivo en tres líneas argumentales.

En primer lugar, se aduce que no procede exigir un ingreso a cuenta de un impuesto improcedente.

Frente a la tesis sostenida por la parte recurrente en la demanda, la sentencia se basa, para su rechazo, en el carácter autónomo de la obligación de retener, lo que no se comparte en el recurso, pues, a juicio de dicha parte, la obligación de retener o ingresar a cuenta constituye por si una obligación preparatoria de otra principal que es el pago del impuesto personal y final, y no puede perderse de vista nunca la conexión que existe entre ambas obligaciones.

En segundo lugar, se insiste que no cabe exigir ingreso a cuenta cuando el valor de mercado de los intereses era cero durante los años 1985, 1986 y 1987, por la situación crítica de la empresa, que determinó que no se pagaran intereses desde el 1 de Enero de 1985, ante el acuerdo de 25 de Abril de 1985 de diferimiento de la exigibilidad.

En tercer lugar se manifiesta que no cabe exigir ingreso a cuenta cuando había desaparecido la vinculación a la fecha en que se instruye el acta.

El motivo tampoco puede prosperar.

Ante todo resulta indiferente que se aplique o no la normativa de entidades vinculadas, pues la misma solución se impondría entre partes independientes.

La cuestión a resolver es si existe o no obligación de ingresar a cuenta la cantidad que proceda sobre los intereses de un empréstito, habida cuenta que el devengo de aquéllos se diferió por más de un año, en este caso hasta Diciembre de 1992.

La respuesta positiva se impone ante lo que establece el apartado 3 del art. 2 de la Ley de Activos Financieros, de 29 de Mayo de 1985,y el art. 4.2 del Real Decreto 2027/85, de 23 de Octubre, que lo desarrolla, debiendo resaltarse, como acertadamente señala la sentencia de instancia, el carácter autónomo de la obligación de retener e ingresar a cuenta, con respecto a la percepción de los intereses por el acreedor.

El legislador no deseó que en el caso de operaciones con rendimientos explícitos demorados la obligación de retener o ingresar a cuenta quedase supeditada a la exigencia de los rendimientos, y de ahí que desvinculase tal obligación, por lo que respecta a las rentas generadas en cada año natural, de la exigibilidad, sin perjuicio de la practica de la retención definitiva al tipo vigente en el momento de tal exigibilidad, con la consiguiente regularización que, sin duda, podría conllevar la devolución de los ingresos a cuenta realizados si los rendimientos no pudiesen ser exigidos.

Por otra parte, y como dice la sentencia de instancia, dado que en este caso se estableció un interés concreto, el del 10 %, y ese tipo no fue afectado por el acuerdo del sindicato de obligacionistas, no procede aceptar que el interés fuera en este caso el 0 %.

Todo lo anterior comporta la desestimación del recurso de casación formulado, procediendo imponer las costas causadas en este recurso a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional. Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,