STS, 12 de Mayo de 2005

Con fechas 17 de julio y 12 de abril de 1991, la entidad "MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE RONDA", actualmente integrada en "UNICAJA", presentó las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades (I.S.) correspondientes, respectivamente, a los ejercicios de 1990 y 1991, en cuantías respectivamente de 788.099.778 y 87.770.959 ptas.. En dichas declaraciones se tuvo como fiscalmente no deducibles las dotaciones efectuadas, en los citados ejercicios, para complementar las pensiones del personal. Con fecha 31 de julio de 1992 se presentó, en la Delegación de Hacienda de Málaga, escrito solicitando la rectificación de las autoliquidaciones anteriores al considerar las citadas dotaciones fiscalmente deducibles.

El 27 de septiembre de 1993 se notificó el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Málaga por el que se desestimaba la solicitud formulada.

Contra la resolución de la Delegación de Hacienda de Málaga se interpuso, el día 15 de octubre de 1993, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Andalucía al que se le dio el num. de registro 3065/1.993.

El TEAR de Andalucía, en su sesión de 14 de marzo de 1996, acordó declarar inadmisible, por extemporánea, la reclamación interpuesta.

Estimando ser la Resolución del Tribunal Regional contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la Entidad, el día 16 de mayo de 1996 "UNICAJA" interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, con fecha 11 de julio de 1997, acordó estimar en parte el recurso de alzada, revocar la resolución recurrida y confirmar las liquidaciones impugnadas

La entidad UNICAJA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 11 de julio de 1997 (R.G. 4317/96; R.S. 770/96). La Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 21 de septiembre de 2000, cuya parte dispositiva contenía el fallo que, transcrito literalmente, decía: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE RONDA, CADIZ, ALMERIA, MALAGA Y ANTEQUERA (UNICAJA) contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de julio de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen; y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de UNICAJA preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso cuando fue requerido para ello. Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 10 de mayo de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia, después de puntualizar la resolución del TEAC impugnada en el recurso y de resumir los argumentos de la recurrente para sustentar su pretensión impugnatoria y del Abogado del Estado para condicionar la deducibilidad fiscal de las aportaciones complementarias de las prestaciones sociales a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987, se centra en resolver si las dotaciones efectuadas para complementar prestaciones de Seguridad Social a los empleados de UNICAJA son o no deducibles de la base imponible del I.S.

La sentencia parte de lo dispuesto en el art. 13 d) 3 de la Ley 61/1978, que establecía que tendrán la consideración de partida deducible como gasto necesario para la obtención de los rendimientos íntegros "Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", haciendo, por tanto, elemento clave de la deducibilidad la "exteriorización", término que hace referencia a que los fondos se hallan sustraídos a la administración y disposición del empresario que los constituye, es decir, que no se trate de "fondos internos".

El art. 107.3, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), es mucho más explícito, al establecer que "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

En el presente caso, la entidad recurrente ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante el ejercicio 1991 que se integraron en la base imponible que fue objeto de autoliquidación por el I.S.

Esas dotaciones no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplia, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13 d) 3 de la Ley del Impuesto, vía "dotaciones a instituciones de previsión de personal". La razón jurídica de su no inclusión como partida deducible del impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad bancaria no se erigen en un "fondo externo" sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del fondo, al amparo de lo establecido en los Convenios de la Banca privada y de las normas del Banco de España, pues las únicas obligaciones que establece dicha normativa legal y convencional son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino el pago de las futuras prestaciones asumidas por la entidad de crédito en relación con el personal en activo; limitándose las Circulares del Banco de España a regular los mecanismos contables para garantizar la cobertura económica de esas prestaciones.

En consecuencia, se ha de concluir que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª , de la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidas de la deducibilidad del I.S. ("En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación del fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" Disposición Adicional 1ª , tercer párrafo, Ley 8/87).

El fondo interno constituido por la recurrente no reunió, merced a su propia voluntad, los requisitos para acogerse -- en virtud de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987 -- al régimen tributario especial de la Ley del I.S.

En efecto, el régimen de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 8/1987 y de la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988 es un régimen especial de adaptación al sistema de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones al objeto de que los hasta entonces fondos internos pudieran constituirse como fondos de pensiones. De esta manera, si un determinado fondo interno que, en principio, pretendía acogerse a este sistema transitorio y excepcional no llega, por propia voluntad del titular del fondo, a constituirse en fondo de pensiones, la legislación fiscal que deberá ser aplicada es la del régimen común del Impuesto sobre Sociedades, puesto que precisamente de modo voluntario ha decaído la posibilidad de aplicación de dicha regulación excepcional. Dicho en otros términos, no reúne el fondo constituido por la recurrente los requisitos especiales para poder recibir el tratamiento fiscal privilegiado contenido en la Ley del I.S.

UNICAJA fundamenta su recurso de casación en un único motivo: la letra d) del apdo. 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la interpretación del art. 31 de la Constitución.

Los preceptos que la recurrente entiende infringidos por la sentencia recurrida son los siguientes:

1) Los relativos al reflejo contable de las provisiones para riesgos y gastos, en particular los arts. 188 y 179 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas en relación con los arts. 34.2 y 38.1, letras c) y d) del Código de Comercio y con los artículos 13 y 16 de la Ley 61/1978, del I.S.

2) La Disposición Adicional Primera - 1 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en relación con el art. 31 de la Constitución y las sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de diciembre de 1992 y 26 de marzo de 1987.

El problema fundamental planteado a lo largo de toda la impugnación, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional - incluida esta casación -, se centró y concreta, conforme mantuvieron el Tribunal Central, la sentencia impugnada y la propia parte recurrente, en determinar si las dotaciones realizadas por UNICAJA para complementar las prestaciones de la Seguridad Social de sus empleados podían tener, o no, la consideración de gasto deducible en el cálculo de la base imponible del I.S., siendo así que la citada entidad, una vez constituido el "fondo complementario de pensiones", decidió no adaptarlo a la normativa de los Planes y Fondos de Pensiones en los términos en ella prevenidos.

La solución de la cuestión destacada exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982, añadía que "1. Se [considerarán] dotaciones a Instituciones de previsión del personal las asignaciones que realice la Empresa a Entidades e Instituciones de tal carácter. En particular, tendrán ésta consideración: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras Instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial". "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, tendrán el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales". 3. No tendrán carácter de gasto deducible "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como "las realizadas mediante autoseguro". Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia Empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exigía, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones".

La Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, reectructuró los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades:

A.- Fondos Internos, no hay deducción fiscal. Dice la Disposición Adicional 1ª.1 que: "En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...".

B.- Fondos Externos, en los que la titularidad del fondo corresponde a un tercero ajeno a la empresa, pudiendo revestir dos formas.

1. Fondo de Pensiones.

2. Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y, en general, Instituciones ajenas a la empresa.

Pues bien, las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987 cuando se integren en un fondo interno no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones; en este sentido la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, establece que: "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que se establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la Disposición Transitoria 1ª del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a 24 meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó". Esta norma, como puede apreciarse, admite la deducción fiscal de cualquier aportación empresarial realizada a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987 y destinada a complementar las prestaciones sociales; pero exige, obligatoriamente, que la aportación se integre en un plan de pensiones; de no cumplirse esta circunstancia, aquélla no tendrá la consideración de partida deducible, salvo que la Entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones.

Dispone al respecto el art. 71 del Reglamento de 30 de septiembre de 1988 que las aportaciones empresariales serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los siguientes requisitos: "1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculan éstas; 2º. Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones; y 3º. Que sean obligatorias para el pagador". En definitiva, la deducibilidad fiscal de las referidas aportaciones a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un "fondo externo" a la Empresa. El criterio expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que: "A partir del 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio. En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recurso constituidos...".

En el caso de autos, no solo la titularidad del Fondo aquí considerado pertenecía a la misma entidad de la que procedían las aportaciones sino que esta retenía las facultades de administración y de disposición respecto de las tan repetidas aportaciones. En tales condiciones, pues, no puede caber duda acerca de la imposibilidad de reconocerles la condición de partida deducible en el I.S. correspondientes al ejercicio en que se efectuaron.

Aun cuando la conclusión acabada de sentar simplifica, prácticamente en su totalidad, la resolución del problema aquí planteado, la circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse por la recurrente no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del I.S., y del art. 107 de su Reglamento, sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, de Circulares del Banco de España y aun del cumplimiento de finalidades específicas previstas por la legislación reguladora de las Cajas de Ahorros, hace que la Sala deba entrar en este aspecto de la impugnación.

En efecto. Entiende la recurrente que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable, relativo a que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos", suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que, como las Cajas de Ahorro, no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l), de la Ley 61/1978.

La Sala, sin embargo, no puede compartir este criterio. En primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y en la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del I.S. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y las facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

Ante las consideraciones que preceden, en línea con las vertidas en nuestras sentencias de 10 de abril de 2000, 8 de marzo de 2003, 7 de mayo de 2004 y 3 de junio y 6 de julio de 2004 (Recs. Cas. nums. 4433/1995, 2854/1998, 4404/1999, 6581/1999 y 1404/1999), se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien, en el ejercicio de la facultad que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, fijamos el importe máximo de las costas en un máximo de 1.350 euros, al tratarse de un asunto análogo a otros ya resueltos por la Sala en el momento de la formalización del recurso.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,