STS, 30 de Enero de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Santos Gandarillas Carmona, en nombre y representación de MONTEPIO DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA, antes denominado Montepío de Previsión de Empleados de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Valencia, contra la resolución de fecha 30.11.1994, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal del MONTEPIO DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA (en lo sucesivo MONTEPIO BANCAJA) el día 15 de Julio de 1998.

El MONTEPIO BANCAJA, representado por el Procurador de los Tribunales D. Santos Gandarillas Carmona presentó con fecha 21 de Julio de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de Julio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal del MONTEPIO BANCAJA presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación de gran calidad técnico-jurídica, en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia que case la recurrida y acoja las alegaciones de esta parte, reconociendo su derecho a la devolución de las retenciones practicadas en el ejercicio 1990 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado el Estado, compareció y se personó en el recurso de casación a fin de sostener su posición de recurrido.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 25 de Junio de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sección Segunda, en cumplimiento con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado al Abogado del Estado, parte recurrida, del escrito de interposición del recurso presentó escrito de oposición al mismo formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 20 de Enero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El entonces MONTEPIO DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE LA CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE VALENCIA presentó con fecha 17 de Noviembre de 1992 escrito ante la Administración de Hacienda de Guillén de Castro (Valencia), pidiendo, al "amparo de lo establecido por la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 1985 y del TEAC (sic) de 27 de Enero de 1986, que declaró parcialmente nulo el art. 1 del R.D. 2731/81, que negaba el derecho a solicitar devoluciones de las retenciones soportadas en la fuente de los rendimientos cuando el perceptor de las mismas fuera un sujeto pasivo exento", la devolución de las retenciones por concepto de rendimientos del capital mobiliario, soportadas durante el ejercicio 1990, por importe de 55.626.725 ptas. Se aprecia, claramente que se trataba de una simple `petición de devolución de retenciones, mas unos intereses legales, en la medida que aquellas superaban la cuota del Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio 1990, es decir de una petición de las llamadas "devoluciones de oficio", de las retenciones como ingreso a cuenta.

La Administración de Hacienda de Guillén de Castro - Valencia dictó acuerdo con fecha 31 de Marzo de 1993 calificando el escrito como "acto previo a posibles reclamaciones económico- administrativas, por el interesado se insta rectificación de su autoliquidación (...), y desestimando la petición conforme a los siguientes fundamentos:

""Considerando, que la instancia ha de reputarse como de solicitud de confirmación o rectificación de la autoliquidación formulada en su día por el interesado.

Considerando, que de acuerdo con el art. 18.3 de la Ley 5/83 de 24 de Junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria: "Los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades, seguirán limitando su tributación en cuanto a ellas al importe de dichas retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención", por lo que procede adoptar el siguiente Acuerdo: Desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación, y confirmar la autoliquidación efectuada por el interesado"".

Este acuerdo fue notificado al MONTEPIO BANCAJA el día 16 de Abril de 1993.

No conforme, el MONTEPIO BANCAJA interpuso reclamación económico-administrativa nº 4774/93, ante el TEAR de Valencia y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, en el que expuso brevemente la evolución histórica del gravamen por Impuesto sobre Sociedades de las Entidades de Previsión Social y su régimen transitorio, para centrarse en el régimen vigente en 1990, argumentando respecto del artículo 5.2, letra c) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que regula la exención de los Montepíos y Mutualidades de Previsión Social lo que sigue: 1º.- Que la Administración Tributaria al interpretar el artículo citado ha venido manteniendo las posiciones siguientes: 1) El excedente derivado de la actividad aseguradora no está exento. 2) Para determinar dicho excedente no cabe restar las dotaciones a provisiones técnicas. 3) Los rendimientos sometidos a retención, derivados de las inversiones financieras, contrapartida de las reservas y de las provisiones técnicas, son objeto de liquidación separada. 4) No se devuelven las retenciones. Tal interpretación conduce una contradicción tan manifiesta que de ser admitida llegaríamos a la conclusión consistente en que las entidades de previsión social pese a estar exentas no están exentas de nada. Hay que descartar, pues, toda interpretación que conduzca al absurdo e intentar dar sentido y razón a las normas legales. 2º.- Que la actividad mutual de previsión social está exenta del Impuesto sobre Sociedades. 3º.- Que los ingresos financieros procedentes de la inversión de sus provisiones técnicas sometidas a retención no procede separarlas a la hora de determinar el rendimiento de dicha explotación asistencial. 4º.- Que los activos financieros que integran el patrimonio de las Entidades de Previsión Social se encuentran adscritos a su explotación o actividad aseguradora mutual y, por tanto, sus rendimientos constituyen ingresos integrados en la propia actividad asistencial o aseguradora. 5º.- Que de conformidad con el cambio de naturaleza jurídica de las Entidades de Previsión Social llevado a cabo por la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, de Ordenación del Seguro Privado ""los excedentes automáticamente, aun cuando no hubiese imputación contable, constituirán dotaciones a las provisiones exigidas por las normas reguladoras del Seguro Privado y en tanto que dotaciones o excedentes afectos a la actividad aseguradora constituirían partidas deducibles de la base imponible en el Impuesto de sociedades siempre y cuando la cuantía de las mismas, léase de los excedentes, no exceda de la cuantía exigida con carácter mínimo por el Reglamento que regula las Entidades de Previsión Social de 4 de diciembre de 1985 (art. 12).

Este criterio se ha visto reforzado con la publicación del R.D. 1042/90, de 27 de julio, pues el art. 3.2 de dicha norma modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado en relación con las provisiones técnicas de las Entidades Aseguradoras y en relación con el tratamiento fiscal de éstas a efectos del Impuesto de Sociedades.

A la luz de esta norma la Confederación Nacional de Entidades de Previsión Social presentó escrito ante el Consejo de Estado alegando que el contenido del art. 3 del Real Decreto no es un desarrollo normativo del Impuesto sobre Sociedades sino únicamente una interpretación del art. 5 de la Ley 61/78. En igual sentido se manifestó ante dicho órgano UNESPA.

El Consejo de Estado en su Dictamen estimó "suficientemente razonables las objeciones formuladas por ambas Entidades, aconsejando la redacción que figura en la Disposición Final del Texto definitivo y que supone la deducibilidad desde el momento en que se generó la obligación de constituir las provisiones, es decir desde 1984.

Se hace referencia en el Informe de la Confederación Nacional de Entidades de Previsión Social de mayo de 1993 a otro informe emitido por la Dirección General de Tributos de 17 de julio de 1991 y en este último se llega en síntesis a la conclusión, de que el art. 3 del R.D. 1042/90 tiene carácter interpretativo y que tal interpretación debe considerarse aplicable a los ejercicios 84 y siguientes.

Todo ello nos lleva a la conclusión definitiva de que desde el momento en que nace la obligación de dotar a provisiones, las mutualidades y montepíos no tendrían que tributar por el Impuesto de Sociedades al existir como puede comprobarse por los informes actuariales correspondientes, un déficit de cobertura de provisiones técnicas que exige que cualquier excedente se aplique obligatoriamente como dotación para cubrir estas provisiones.

El Montepío que represento al tener que adaptar su actividad a la normativa especial reguladora del seguro privado, tuvo que someterse a un plan de viabilidad sancionado por la Dirección General de Seguros, situación ésta que justifica acabadamente que los excedentes quedasen afectos, aun cuando no se hiciere una expresa imputación contable, a la cobertura de provisiones"". 6º.- Que con carácter alternativo "cabe añadir que del tenor de la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo de 16 de Enero de 1992, por la que se anula por no ser ajustado a derecho el párrafo 2 del art. 393 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, mi representada tendría cuando menos derecho a obtener la devolución respecto de las cantidades retenidas por los intereses y rendimientos derivados de depósito en cuentas de ahorro"".

El TEAR de Valencia dictó resolución con fecha 30 de Marzo de 1994 desestimando la reclamación, basándose en lo dispuesto en el artículo 17.3 del Real Decreto Ley 24/1982 y artículo 18.3 de la Ley 5/1983, que convirtieron las retenciones en una "cuota mínima", sin posibilidad de integrar los rendimientos sometidos a retención con el resto de los ingresos obtenidos por las entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades.

El MONTEPIO BANCAJA interpuso recurso de alzada nº RG 4842/94 y RS 476/94 ante el TEAC repitiendo en su escrito de alegaciones las presentadas en la instancia.

El TEAC dictó resolución con fecha 30 de Noviembre de 1994, conforme a los siguientes fundamentos de derecho: 1º.- Reiteró la línea argumental esgrimida por la resolución del TEAR consistente en sostener que de conformidad con el artículo 17.3y 18.3, del Real Decreto Ley 24/1982 y la Ley 5/1983, respectivamente, no era posible la devolución de retenciones por su naturaleza de "cuota mínima" del Impuesto sobre Sociedades e imposibilidad de su integración con el resto de los componentes de la renta. 2º.- Mantuvo, haciendo caso omisivo de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de Enero de 1992, que el artículo 390-2º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades impedía a los Montepíos y Mutualidades el disfrute de las exenciones y bonificaciones contempladas en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978. Conviene resaltar que este precepto concreto fue declarado nulo por la sentencia referida. 3º.- Sostuvo textualmente que ""en el presente caso, la Entidad recurrente percibió, durante el período de 1990, rendimientos del capital mobiliario sobre los que se aplicó la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades: ahora bien, si la referida Entidad consideraba que tenía derecho a la devolución de las retenciones practicadas, debió haber impugnado los sucesivos actos de retención al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 del Reglamento de Procedimiento de 1981, de conformidad con el cual la reclamación deberá interponerse "en el plazo de quince días, contados desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención". Del examen de las actuaciones obrantes en este Tribunal se desprende que la Entidad interesada solicitó la devolución de las retenciones efectuadas, en el período indicado, el 17 de noviembre de 1992, es decir, cuando ya había transcurrido considerablemente el plazo de 15 días previsto en el artículo 123 del Reglamento de 1981"".

El MONTEPIO DE BANCAJA interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000202/95 ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que reprodujo los escritos de alegaciones presentados en vía administrativa, suplicando a la Sala: "dicte en su día resolución reconociendo al Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja, antes denominado, Montepío de Previsión Social de Empleados de las Cajas de Ahorros y Monte de Piedad de Valencia, su derecho a que le sean devueltas las cantidades retenidas rectificando la autoliquidación formulada por mi parte"".

El Abogado del Estado contestó la demanda, argumentando que el MONTEPIO BANCAJA pudo recurrir al amparo del artículo 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en el plazo de 15 días, las retenciones que le hicieron las entidades pagadoras en los rendimientos del capital mobiliario, y al no hacerlo, su solicitud de rectificación de la autoliquidación fue presentada extemporáneamente. 2º.- Que no existe ninguna norma jurídica que respecto de esos pagos por retención, permita reabrir un segundo plazo de recurso, como consecuencia de la presentación posterior por el contribuyente de una declaración-liquidación de su impuesto personal anual. 3º. Subsidiariamente entró a conocer de la cuestión de fondo, es decir del alcance de la exención del artículo 5º, 2, letra f) de la Ley 61/1978, reiterando la interpretación hecha por el TEAC del artículo 17.3 del Real Decreto Ley 24/1982 y del artículo 18.3 de la Ley 5/1983.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó con fecha 2 de Julio de 1998, sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos de modo sucinto por esta Sala: 1º. Que siguiendo doctrina del Tribunal Constitucional (S.T.C. de 20 de Octubre de 1997) las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva. 2º.- Que "el artículo 18.3, de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, establece que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del impuesto seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas excluidas de la exención", lo que debe ser interpretado, en el sentido de que a los rendimientos sujetos a retención no les es aplicable el tipo general de gravamen, sino un tipo especial constituido por el propio porcentaje de la retención, como también hemos dicho".

Las cuestiones planteadas en este recurso de casación ya han sido resueltas para la misma entidad, en la Sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de fecha 1 de Marzo de 2003 (Rec. de Casación nº 1863/1998), razón por la cual, en debido cumplimiento del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, es obligado reproducir sus fundamentos de derecho, con las necesarias adaptaciones relativas a los ejercicios de que se trata y del importe de la devolución solicitada, dado que los motivos casacionales son similares.

""Ha de entrarse en el examen de los motivos de casación articulados por el "Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja" al amparo del art. 95.1.4º de la mencionada Ley Jurisdiccional --88.1.d) de la vigente--, que, fundamentalmente, denuncian la infracción por la sentencia de instancia de los arts. 1, 3, 5, 11, 23, 24 y 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable --motivo primero--, y también la de los principios de capacidad económica y de igualdad recogidos en los arts. 31.1 y 14 de la Constitución --motivo segundo--, que se habría producido, en su criterio, al negar dicha sentencia, como antes habían hecho la Administración y las dos resoluciones económico-administrativas que confirmaron el acuerdo del Jefe de la correspondiente Oficina Gestora de la Delegación de Hacienda de Valencia, el reconocimiento del derecho a obtener la devolución de las retenciones que, durante el ejercicio de 1990 y por un importe total de 55.626.725 ptas, le fueron practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario que percibió, habida cuenta, siempre desde su punto de vista, y sintéticamente expuestos sus argumentos: A) Que a la entidad de referencia era de aplicación la exención del art. 5º.2.c) de la Ley del Impuesto antes citada; B) Que las restricciones contempladas en los últimos párrafos del ap. 2 de este precepto y, sobre todo, la recogida en su ap. 3 ("las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto"), así como la contenida en el art. 23.1.d, es decir, la de que "las entidades a que se [refería] el epígrafe e) del ap. 1 y el ap. 2 del art. 5º... [tributarían] al tipo del 15 por 100", sin que este tipo afectara "a los rendimientos sometidos que [hubieran] sido objeto de retención, que [limitarían] su tributación, en cuanto a ellos, a la cuantía de esta", no significaban otra cosa que el establecimiento del ámbito de la exención y del tipo de gravamen aplicable a tales rendimientos, pero nunca un impedimento a la aplicación del art. 24.5, cuando determinaba, después de afirmar la deducibilidad del importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo con excepción de las retenciones a que se refería el art. 4 de la Ley 14/1985, que, "cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta [superaran] la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que [referían] los aps. anteriores y los arts. 25 y 26 de esta Ley en el orden establecido en el núm. 7 del presente artículo, la Administración [procedería] a devolver de oficio el exceso"; C) Que tampoco a su juicio --al de la recurrente, se entiende-- podía derivar ese impedimento de la regulación establecida en el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, finalmente sustituido por la Ley 5/1983, de 29 de Junio, cuando dispusieron --art. 18.3 de la Ley-- que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades [seguirían] limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones, sin que se [integraran], por tanto, con las restantes rentas excluidas del ámbito de la retención", dado que esta norma solo habría pretendido decir que, en primer lugar, los rendimientos sometidos a retención no se integrarían junto al resto de las rentas no excluidas de gravamen para el caso de entidades exentas (tanto totales como parciales) y que, por otra parte, no habría pretendido, tampoco, determinar cómo se formaba la base impositiva de los rendimientos sometidos a retención, que, a falta de distinción en la Ley, debía ser la suma de los ingresos computables menos las partidas deducibles si se atiende a los arts. 11 y siguientes de la misma; D) Que mantener que una entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, como es la recurrente, debe tributar, en todo caso, por los rendimientos sometidos a retención sin posibilidad de devolución alguna, pese a la previsión general del art. 24.5 de la Ley, aun en supuestos o situaciones de pérdidas operativo-contables, como la que le afectaba en el ejercicio aquí cuestionado, significaría colocarla en situación peor que si no tuviera reconocida exención alguna y debiera tributar según el régimen general y desconocería, además, los principios de capacidad económica y de igualdad de los arts. 31.1 y 14 de la Constitución, puesto que, si el Montepío tuvo un fuerte déficit en el ejercicio 1984, que le obligó a llevar a cabo dotaciones a las provisiones técnicas a efectos de cubrir las posibles obligaciones futuras que pudieran derivar de su actividad aseguradora, dotaciones estas consideradas como gasto deducible y que determinaron, en dichos ejercicio, resultado contable negativo de 4.011.986 ptas, esa obligación indiscriminada de tributación de rendimientos sujetos a retención supondría tanto como gravar una situación de capacidad económica fictícia o no real y como discriminar negativamente a estas entidades exentas, o parcialmente exentas, y por ello privilegiadas, respecto de las que no lo están.

Planteada así la controversia, la Sala, en virtud del principio de unidad de doctrina, ha de mantener el criterio de la sentencia aquí impugnada, en el sentido de que, como tiene declarado, entre otras, en Sentencias de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 2002 (recurso 8234/1996), el problema fundamental de este recurso, como en esencia sucedía en los tratados en las sentencias acabadas de mencionar, no es otro que el de si, siendo el Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades en los términos del art. 5º.2.c) de la Ley de dicho Impuesto aquí aplicable --Ley 61/1978)-- y no habiendo desgravado las retenciones soportadas con ocasión del abono de rendimientos de su capital mobiliario durante el ejercicio de 1990, que importaron 55.626.725 ptas, tenía derecho a obtener la devolución de dichas retenciones, habida cuenta su consideración de pagos a cuenta del Impuesto mencionado y que el resultado contable real de la entidad durante el ejercicio fué de cero pesetas a consecuencia, fundamentalmente, de las dotaciones a provisiones técnicas que en el mismo hubo de hacer, a que con anterioridad se ha hecho referencia.

En efecto, el art. 5º.2.c), acabado de citar, al tiempo que reconoce la exención de los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados, establece en el ap. 3 que "las exenciones a que se refieren los dos números anteriores (1 y 2, por tanto), no alcanzarán en ningún caso los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 5/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, dispusieron que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención. Estos preceptos, propiamente, venían a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución. En realidad, este régimen reconocía dos tratamientos tributarios distintos para dos fuentes distintas de renta, que, al final, venían a integrarse en una sola.

Ha de constatarse que a esta conclusión, como entendió la precitada Sentencia de esta Sala de 11 de Junio de 2001, puede llegarse sin necesidad de acudir a las figuras de "impuesto autónomo", de "impuesto de producto" o de "cuota mínima" dentro del Impuesto sobre Sociedades, que serían aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 2 del art. 5º de la Ley, y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente basta con considerar que, en el régimen del Impuesto sobre Sociedades de la Ley 61/1978, tanto los Montepíos y Mutualidades como el resto de las entidades a que se refiere el precepto comentado, se beneficiaban de una exención parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por las mismas percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5.3), en concreto, los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía --y puede-- delimitar el ámbito objetivo de una exención por ella establecida y claro, también, que, si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran --porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la exención--, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de un cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.

De todo cuanto se lleva expuesto, y pese al tratamiento ciertamente insólito que supuso la configuración de la excepción aquí examinada --que determinó su supresión consciente en la vigente Ley del Impuesto, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, al configurar en su art. 9º similar exención--, se desprende la imposibilidad de reconocer la devolución aquí postulada, por la imposibilidad, asimismo, de desconocer los preceptos antes analizados, que tan clara y rotundamente excluyeron, del ámbito objetivo de la exención, los tan repetidos rendimientos del capital mobiliario.

El primer motivo, pues, ha de ser desestimado.

La misma suerte ha de correr el segundo de los motivos aducidos. Basta para ello con reproducir los argumentos contenidos en los apartados C y E del F.J. Tercero de la Sentencia de esta Sala, también antes citada, de 11 de Junio de 2001.

Se decía en ellos, y ha de repetirse ahora, que no se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que, cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible, hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada 'exención del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Marzo de 1995), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y difícilmente puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983) que perjudique a la entidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.

Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de "igualdad", en cuanto todas las Entidades como la de autos estaban sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de exención programado en el art. 5.2 y 3 de la Ley 61/1978, tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención"".

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el "Montepío de Previsión Social de Empleados de Bancaja" contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 2 de Julio de 1998, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/202/1995, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

Voto Particular

FECHA:30/01/2004

VOTO PARTICULAR emitido por el Magistrado de la Sala, Alfonso Gota Losada, como expresión de su discrepancia respecto de la sentencia pronunciada por la Sala el día 30 de Enero de 2004, que resolvió el recurso de casación nº 7944/1998, interpuesto por MONTEPIO DE PREVISION SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA.

Acepto los Antecedentes de Hecho y los FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Y SEGUNDO, y discrepo de los restantes así, como del Fallo de la sentencia, que sustituyo por los siguientes:

El primer motivo casacional se formula "al amparo del número 4, del artículo 95.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, puesto que la sentencia ha infringido, por aplicación indebida, lo dispuesto en los artículos 1, 3, 5, 11, 23, 24 y 26 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

En síntesis, la recurrente razonó:

"El recurso contencioso-administrativo planteado ante la Audiencia Nacional no pretendía defender únicamente la posible exención de los ingresos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. El objeto principal del recurso no consistía en ampliar el ámbito de la exención del art. 5.2 de la Ley 61/1978, sino como reconoce expresamente en la Sentencia en su fundamento de derecho 2º, en defender la aplicación a mi representada del régimen general de devolución de las retenciones cuando las mismas superen la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades con base en el rechazo por inaceptable de la teoría de la "cuota mínima" mantenida por la Administración Tributaria".

El segundo motivo casacional se formula "al amparo del número 4 del artículo 95.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, puesto que la sentencia ha infringido, por aplicación indebida, lo dispuesto en los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española".

Este segundo motivo casacional se basa en la infracción del principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, "toda vez que una entidad, como es el caso de este Montepío, que en 1984 se halló en pérdidas, no debe tributar en absoluto por Impuesto sobre Sociedades, ni por "cuota mínima", ni por cuota alguna, del Impuesto sobre Sociedades".

La Sala anticipa que comparte estos dos motivos casacionales por las razones que a continuación aduce.

Estas razones son:

El Impuesto sobre Sociedades grava los beneficios obtenidos por ellas y por otra entidades asimiladas, repartidos a sus socios o que son objeto de capitalización, en cuyo caso incrementan el valor de sus participaciones sociales. El Impuesto sobre Sociedades grava, por tanto, a las Entidades jurídicas cuyo objeto fundamental es la obtención de lucro, entendido éste como beneficio repartible.

La Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, (Disp. Primera, Texto refundido de 22-9-1922), antecedente del Impuesto sobre Sociedades, y del posterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas (artículo 10-B, "a sensu contrario", del T. R. de 23-12-1967) declararon, consecuentemente, no sujetas las entidades sin fin de lucro, entendido este como reparto del beneficio a sus miembros, socios, etc; en consecuencia, los Partidos políticos, los Sindicatos, los Colegios profesionales, las Fundaciones, las Asociaciones de utilidad pública, etc, estuvieron fuera del Impuesto sobre Sociedades. Esta fue una fórmula razonable y congruente con la naturaleza de este Impuesto.

La Reforma Tributaria de 1978 (Leyes 44/1978 y 61/1978) se caracterizó por la supresión del sistema dual de nuestra imposición personal sobre la renta, que consistía, en una primera fase, en los impuestos reales o de producto (Contribución Territorial Rústica, Contribución Territorial Urbana, Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, Impuesto sobre las Rentas del capital e Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales), y en una segunda fase que era la de los Impuestos personales sobre la Renta de cuyas cuotas se deducían las cuotas de los impuestos reales o de producto, que tenían la consideración de "a cuenta", y de "imposición mínima", toda vez que si su suma excedía la cuota personal y progresiva, el exceso no se devolvía.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que precedió a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue la encargada de llevar a cabo uno de los objetivos mas importantes de la Reforma Tributaria, a saber, la supresión de los impuestos reales o de producto, como impuestos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, y, por supuesto, como lógica consecuencia la desaparición de la denominada "imposición mínima" que fue considerada en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (Documentos de la Reforma Fiscal -Impuesto sobre Sociedades- Tomo IV, pag. 1114, ej. Dirección General de Tributos) "como un elemento anacrónico y contrario a la naturaleza de un impuesto sobre la renta".

La Disposición Transitoria Primera, apartado 1, de la Ley 44/1978, dispuso que a partir del 1 de Enero de 1979 se suprimían los siguientes impuestos: La Cuota por beneficios del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, la Cuota proporcional de la Contribución Rústica y Pecuaria, la Cuota proporcional del Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, y se transformaban en tributos locales las Cuotas fijas de los impuestos anteriores.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, estableció el nuevo Impuesto sobre Sociedades, como único, personal y sintético sobre la renta, con un sólo hecho imponible, una sola base imponible, un sólo tipo de gravamen del 33%, con las únicas excepciones del tipo aplicable en obligación real de contribuir del 24% sobre ciertos rendimientos obtenidos en España por Sociedades no residentes, y el tipo del 15% aplicable a las entidades exentas, que en aquél entonces era el mismo de las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, una sóla cuota y un conjunto de deducciones y bonificaciones, y la orden imperativa de que si las retenciones superaban la cuota líquida "ex post" deducciones y bonificaciones, el exceso se devolvería.

Conviene resaltar que la Ley 61/1978, autorizó a que el Impuesto sobre Sociedades pudiera percibirse anticipadamente, a medida que se obtuvieran determinados rendimientos computados en su base imponible, mediante retenciones al efecto que, aunque parezca de "Perogrullo" decirlo, eran simples "pagos a cuenta" de dicho Impuesto, es decir Impuesto sobre Sociedades.

La conclusión esencial es que después de las leyes referidas, 44/1978 y 61/1978, dejó de existir radical y absolutamente toda idea de imposición mínima o cuota mínima, siguiendo el término utilizado en la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y, en cuanto a lo que nos interesa, reguló en su artículo 5º, las entidades jurídicas exentas agrupándolas en dos apartados, en el 1, el sector público, y en el 2, las que genéricamente se denominan "entidades sin fin de lucro".

Para no complicar las cosas, vamos a referirnos esencialmente a este segundo grupo, en cuya letra c), aparecen mencionados "los Montepíos y Mutualidades de Previsión Social", dentro de los cuales se incluye la entidad recurrente MONTEPIO BANCAJA.

Este Voto particular debe resaltar que el régimen de exención de los Entes que integran el Sector público (apartado 1, del artículo 5, de la Ley 61/1978) es distinto al de los entes sin fin de lucro (apartado 2, del artículo 5, citado), razón por la cual anticipamos que la doctrina jurisprudencial es y debe ser diferente para unos y otros, sin que ello implique contradicción de sentencias.

El régimen fiscal de las entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades, surgido de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, ha sido desafortunado y carente de una correcta técnica tributaria, razón por la cual ha originado numerosas controversias entre las Entidades sin fin de lucro y la Administración Tributaria.

El artículo 3º, apartado 1, de la Ley 61/1978 definió el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades como la obtención de renta por el sujeto pasivo, y, a continuación, el apartado 2 dispuso que la renta estará compuesta por la suma de los rendimientos de las explotaciones, los rendimientos derivados de su patrimonio no afecto a las explotaciones, entre estos conviene anticipar que se hallan los rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención, y los incrementos y disminuciones de patrimonio.

El artículo 5 de la Ley 61/1978 reguló las exenciones en dos grupos, en el apartado 1, los entes públicos y asimilados, a los que confirió una exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención por el Impuesto sobre Sociedades, y en el apartado 2, los diversos entes sin fin de lucro, entre los cuales en la letra c) incluyó los Montepíos y Mutualidades de previsión social, respecto de los cuales la Ley incurrió en una de las mas flagrantes y llamativas contradicciones o quizás mejor en una aporía lógica, porque dispuso que todos estos entes sin fin de lucro "estarán exentos del Impuesto sobre Sociedades", pero a continuación dispuso que la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio, es decir a todos los componentes de la sedicente renta exenta, por supuesto, el artículo 5, en su apartado 3, recalcó que las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978), era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención, son una modalidad de los rendimientos derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido.

La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe, como dicen los hacendistas anglosajones, "pay as you earn", agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto. El elevar los rendimientos sometidos a retención a una categoría especial no susceptible, en ningún caso, de devolución, carece de todo fundamento racional.

El párrafo que recalca que las exenciones referidas no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por Impuesto sobre Sociedades, que como ya he dicho eran en aquél entonces sólo los rendimientos de capital mobiliario, es un precepto que existía en el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, que tuvo presente la circunstancia muy importante de que gran parte de los intereses y de los dividendos procedían de títulos al portador, de modo que se ignoraba quien era el titular, y como era posible que se tratase de una entidad no sujeta o exenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, para no entorpecer el sistema de retenciones propio del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, se exigían en todo caso las retenciones, propias de este Impuesto a cuenta.

Pues bien, el párrafo que comentamos, al suprimirse el Impuesto sobre las Rentas del Capital, fue traspuesto al artículo 5 de la Ley 61/1971, con poca fortuna, porque aunque lo que se pretendía era que las retenciones serían exigibles en todo caso a las entidades exentas, como a las no exentas, lo cierto es que su pésima redacción da entender que excluyó dichos rendimientos del alcance y contenido de la exenciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 5º, que es cosa distinta.

No ha habido, pues, redundancia, porque, insistimos que el propósito de dicho párrafo era mucho mas limitado y lógico, concretamente defender el sistema de retenciones, nada mas, en el entendimiento de que tales retenciones quedarían, como no podía ser menos, a expensas de lo dispuesto en el artículo 24.5 de la Ley 61/1978, es decir a su eventual y posterior devolución.

Aparte de lo anterior, la Ley 61/1978 incurrió, dada la redacción de sus preceptos, en una muy grave omisión y es que después de afirmar que las entidades sin fin de lucro, comprendidas en el apartado 2, estaban exentas del Impuesto sobre Sociedades, mantuvo que la totalidad de sus rentas (rendimientos de explotaciones, rendimientos patrimoniales e incrementos de patrimonio, entre los cuales, se incluían los donativos, las subvenciones e incluso las cuotas de los asociados, como incrementos de patrimonio a título "gratuito") no estaban exentas, debió incluir, y en esto reside la grave omisión en que incurrió la Ley 61/1978, como partida deducible la aplicación de esa renta a los fines propios de las entidades, sin fin de lucro.

El artículo 11, apartado 1, definió la base imponible, como el importe de la renta, y el apartado 2, dispuso que las distintas partidas positivas y negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.

Es claro que sólo existía, según la Ley 61/1978, en su versión original, una sola base imponible en la cual se integraban todos los componentes de la renta , pues no en vano uno de los propósitos mas importantes de esta Reforma fue establecer un Impuesto sobre Sociedades sintético.

La cuota única del Impuesto sobre Sociedades era según el artículo 23 de la Ley 61/1978 y respecto de las entidades sin fin de lucro ( las del apartado 2 del artículo 5º), el 15 por 100, aplicable a su única base imponible.

Este tipo del 15 por 100 era el tipo de retención de los rendimientos de capital mobiliario vigente en 1979 (en 1984 el tipo era el 18%), como presupuesto lógico para que las retenciones pudieran practicarse. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se entendía que no podían percibir rendimientos de trabajo personal y no existía obligación de retener sobre los demás ingresos percibidos (inmobiliarios y de explotaciones económicas) a diferencia de lo que se ha hecho recientemente.

Los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978 regularon las llamadas deducciones y bonificaciones de la cuota, conforme al siguiente esquema.

Cuota íntegra

(-) Deducción para evitar la doble imposición intersocietaria de dividendos.

(-) Deducción para evitar la doble imposición internacional.

(-) Bonificaciones en la cuota sobre determinados rendimientos.

(-) Deducción por inversiones.

Cuota líquida "ex ante" retenciones

(- ) Retenciones

Cuota a ingresar o a devolver según resulte.

Hemos situado las retenciones al final, para corregir otro tremendo "error legis" que las situó en tercer lugar.

El apartado 5, del artículo 24 de la Ley 61/1978, dispuso: "Cuando dichas retenciones superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones y bonificaciones a que se refieren los apartados anteriores, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley General Tributaria".

Es enormemente aleccionador recordar que el artículo 24, apartado 5, del Proyecto de Ley de 20 de Julio de 1978 del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Gobierno y elevado a las Cortes, tenía el siguiente texto. "Cuando dichas retenciones superen la cuota del Impuesto, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso o a compensarlo conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley General Tributaria (este párrafo, salvo una precisión técnica, se convirtió en texto legal). Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las entidades exentas a que se refiere el apartado primero del artículo 5º de la presente Ley, para las cuales la retención practicada tendrá el carácter de exacción definitiva".

Este segundo párrafo no prosperó, porque la Ponencia de la Comisión de Hacienda, presidida por el Prof. J. García Añoveros, que había asimilado, no como otros, los principios inspiradores de la Reforma Fiscal, comprendió que suprimidos los impuestos de producto y a cuenta, no tenía sentido establecer una imposición mínima y, a su vez, fue consciente de que las retenciones no tenían sustancialmente semejanza alguna con los antiguos impuestos de producto, a cuenta, por ello suprimió el párrafo que específicamente establecía esta imposición mínima, que dicho sea de paso solo se refería a las entidades del apartado 1, del artículo 5º (Sector público), pero no a las entidades sin fin de lucro, del apartado 2, de dicho artículo.

La "mens legis" y la "mens legislatoris" no dejan lugar a dudas que la Ley 61/1978, no negó en absoluto la devolución de las retenciones a favor de todas las Entidades exentas.

Este Voto particular afirma apodícticamente que el artículo 24 era aplicable sin limitación alguna a las entidades exentas del apartado 2, del artículo 5, luego sí tenían derecho a la devolución de las retenciones en la cuantía que resultara de la aplicación de los artículos 24, 25 y 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades.

pese a lo anterior, se promulgó el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, por el que se reguló con carácter provisional el régimen de devoluciones de ingresos a cuenta por retenciones en el Impuesto sobre Sociedades, en cuya Exposición de Motivos, en lo que nos interesa, se dijo: " En la vigente Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, las retenciones, que en cierto modo han venido a sustituir a aquellos impuestos a cuenta, tienen la condición de ingresos a cuenta, con la única excepción de las practicadas a las entidades exentas incluidas en el artículo 5 de dicha Ley para las cuales constituyen una imposición mínima" .

El artículo 1º, apartado uno, de dicho Real Decreto negó el derecho a la devolución de las retenciones a las entidades comprendidas en el artículo 5 de la Ley 61/1978, es decir a las exentas.

Esta norma de exclusión fue un triste episodio histórico de defensa "contumaz" de las ideas hacendísticas mantenidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley, expresión de ideas personales sobre cómo debía ser el nuevo Impuesto sobre Sociedades, en contra de la clara voluntad de las Cortes, y para ello mantuvieron una interpretación sofisticada del precepto legal (artículo 5, apartado 3, de la Ley 61/1978) que disponía: "Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto", cuyo origen hemos explicado anteriormente. En efecto, de este precepto sólo se podía deducir que la exención no alcanzaba a los rendimientos sometidos a retención, como a los demás componentes de la renta no exentos, de lo cual se deducía lisa y llanamente que, en todo caso, dichos rendimientos se tendrían en cuenta para determinar la base imponible gravada, pero sin que de ello se pudiera colegir que tales retenciones no se devolvían. El precepto lo que dice es simplemente que tales rendimientos se gravarán, nada mas.

La Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades mantenía al respecto lo que sigue: "Consecuente con lo anteriormente expuesto, la Ley considera dos niveles de exención de carácter subjetivo. Uno, constituido por todas "las entidades que integran el Sector Público, Estado, Seguridad Social, etc., que están exentas por razón de los rendimientos que perciban, cualquiera que sea la actividad realizada, y exceptuando los rendimientos que están sometidos a retención en la fuente.

Un segundo nivel está constituido por aquellas entidades que estatutariamente no persiguen un fin de lucro, aunque ocasionalmente puedan tenerlo. Estas entidades están exentas por razón de las actividades desarrolladas por la consecución de sus fines, con la salvedad de los ingresos objeto de retención en la fuente. Esta exención no se extiende a los rendimientos y ganancias de capital que puedan obtener fuera de sus actividades estatutarias; si bien se sujetan a gravamen, a un tipo reducido. Esta exención se justifica por el carácter socialmente protegible de sus actividades, que son necesarias en una sociedad pluralista moderna, bien desde una óptica, social, religiosa, ética, económica. o política".

Estas ideas fueron reproducidas en el Informe que la Dirección General de Tributos formuló en la sustanciación del recurso de reposición interpuesto por el Consejo General de la Abogacía contra el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre y también en la Memoria que acompañó al proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para su dictamen por el Consejo de Estado. Los argumentos principales, expuestos de modo sintético, fueron:

1. La no exención de los rendimientos sometidos a retención se considera equivale a la formulación de la cuota mínima, es decir, a su no devolución.

   El precepto, sin embargo, lo único que dice claramente es que las entidades exentas soportarán las retenciones, porque ello es consustancial a la exigencia en la fuente de los Impuestos sobre la Renta. El retenedor puede en muchos casos ignorar quién es el perceptor y si está o no exento.

2. El Real Decreto 2.731/1981, de 19 de octubre, dictaminado favorablemente por el Consejo de Estado, dispuso la no devolución de las retenciones, en el supuesto de entidades exentas.

   Este argumento fue invalidado por el Tribunal Supremo, que declaró nulo de pleno derecho parte del artículo 1º de este Real Decreto, concretamente en cuanto disponía la no devolución.

3. La Memoria del Proyecto de Ley admitía la coexistencia de un impuesto de producto (retenciones como cuota mínima) junto al Impuesto sobre Sociedades.

   Este argumento perdió su razón de ser, porque la Ley experimentó modificaciones importantes, respecto del Proyecto de Ley que justificaba tal tesis.

4. Es claro que a las entidades exentas, mencionadas en el artículo 5º.1 (Estado Comunidades Autónomas, entidades gestoras de la Seguridad Social, etc.) no se les devuelven las retenciones, luego tampoco procede hacerlo con las mencionadas en el apartado 2, de igual artículo.

   Este argumento no es convincente, porque existen notorias diferencias entre el Estado y sus organismos autónomos y, en general, las entidades del apartado 1, del artículo 5º, y las diversas entidades mencionadas en el apartado 2 de dicho artículo.

5. La supresión de la deducción de dividendos en el supuesto de entidades exentas, por la disposición adicional 1ª.3 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, apoya indirectamente la tesis sostenida por la Dirección General de Tributos, porque tal supresión "resulta plenamente coherente sólo si existe una tributación mínima sobre los dividendos".

   Este argumento es insostenible. La mencionada supresión carece de toda razón lógica, y sobre ella no se puede apoyar ningún razonamiento.

   Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió el recurso directo interpuesto por el Consejo General de la Abogacía de España y por sentencia de fecha 22 de Febrero de 1985, anuló el artículo 1º, citado, en cuanto excluyó de la devolución de retenciones a las entidades exentas por falta de apoyo legal.

Al poco tiempo, aprovechando la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional, se rectificó uno más de los graves errores técnicos en que incurrió la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, al modificar, el modo de llevar a cabo la desgravación o deducción intersocietaria de dividendos. En efecto, desde 1922, en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y después en el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, la desgravación o deducción intersocietaria de dividendos tenía lugar en la sociedad perceptora de los mismos, de acuerdo con su propio tipo medio de gravamen, que conocía perfectamente, y que era en la que se producía la doble imposición de dividendos, pues el gravamen en la pagadora era el normal, derivado de la primera imposición.

Pues bien, sin razón alguna y con absoluto menosprecio de los antecedentes históricos, el artículo 24, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, alteró dicho orden y dispuso que la deducción de dividendos se aplicaría por la sociedad perceptora aplicando "el tipo medio efectivo de gravamen que se haya aplicado a la Sociedad que reparte los dividendos o participaciones". Este cambio en el tipo de deducción tenía dos gravísimos efectos: 1º. Que la Sociedad perceptora no conocía el tipo medio de gravamen de la Sociedad pagadora, pues sólo sabía el importe bruto del dividendo, la retención, y el dividendo neto, pero nada mas. 2º. Que en el caso de las entidades exentas perceptoras de los dividendos cuyo tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades era el 15%, la deducción de los dividendos percibidos se hacía al tipo medio efectivo de gravamen de la sociedad pagadora, que era el resultado de restar del 35% (tipo nominal), la deducciones previstas en los artículos 24 y 26, y que según las estadísticas de la época, giraba alrededor de un promedio del 27 por 100, lo que significaba que la deducción de intersocietaria de dividendos se llevaba por delante, valga la expresión, todo el gravamen de los dividendos y mucho mas de las entidades exentas.

Aprovechando la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, se corrigió el error referido, y así en su Disposición Adicional Primera , apartado tercero, se modificó el apartado 1, del artículo 24, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en el sentido de practicar la deducción de dividendos, conforme al tipo medio, pero ahora de la sociedad perceptora, que sí lo conocía, y que además era lo procedente, por producirse en ésta, precisamente, la doble imposición de los dividendos.

Pero, sorprendentemente, se añadió a este párrafo el siguiente inciso. "Esta deducción no será aplicable (...), ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo quinto de dicha Ley". Esta exclusión ya no podía ampararse en la diferencia de tipos, puesto que la deducción de dividendos percibidos por las entidades exentas se harían con toda normalidad a partir de la modificación del artículo 24.1 de la Ley 61/1978, por el tipo del 15 por 100. La razón fue muy otra y se hallaba en la defensa contumaz de las ideas hacendísticas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 20 de Julio de 1978, que, y esto es muy importante, no fueron aceptadas por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre. Pocas veces en la historia de la Hacienda Pública se ha dado un hecho semejante, y eso que España ha sido la patria de los "arbitristas", y así se dió la paradoja de ratificar con toda lógica la deducción por doble imposición intersocietaria de dividendos a favor de las sociedades con fin de lucro y, en cambio, negar, como si de una sanción se tratara, a las entidades sin fin de lucro, sedicentemente exentas, dicha deducción, condenándolas a soportar la doble imposición de los dividendos percibidos por ellas, todo para salvar "el dogma hacendístico" de que las entidades exentas tenían que pagar como mínimo el 15 por 100 (tipo que se aumentó paulatinamente en ejercicios posteriores) de los dividendos percibidos como rendimientos que estaban sometidos a retención, pues, obviamente el reconocimiento de la deducción intersocietaria de dividendos implicaría un gravamen del 7'5 por 100 (con una deducción del 50%) o un gravamen cero (con una deducción del 100%), con la consiguiente y forzosa devolución de parte o de la totalidad de las retenciones soportadas.

Simultáneamente, el Proyecto del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, fiel a las ideas hacendísticas sobre el régimen de las Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades, vertidas en la Memoria justificativa, referida, ideas que no habían sido aceptadas conscientemente por las Cortes de la Nación, pese a lo cual se incluyeron en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, mediante una de las construcciones normativas, mas crípticas, y sofisticadas, que pensar cabe, y, por supuesto, absolutamente ilegal.

Los puntos esenciales del Reglamento, expuestos sucintamente, fueron los siguientes:

1. - El Reglamento no incorporó la norma del artículo 1º del Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, que excluía a las Entidades exentas del derecho a la devolución de las retenciones, porque sus redactores fueron conscientes de su casi segura anulación por el Tribunal Supremo, si bien tampoco la incluyó en su Disposición Derogatoria.

2. - El Reglamento, para lograr la no devolución de las retenciones y el establecimiento de una pseudo-imposición mínima, siguió una táctica distinta, consistente en compartimentar la base imponible, para lo cual dispuso, respecto de las entidades exentas, incluidas en el apartado 2, del artículo 5º de la Ley 61/1978, lo siguiente:

1. El artículo 349 dividió la base imponible en tres compartimentos, a saber:

   1. Los rendimientos obtenidos en la actividad fundacional, asociativa, corporativa, etc, exentos. (apartados 1 y 2).

   2. Los rendimientos no exentos, o sea "los incrementos y disminuciones patrimoniales, los rendimientos de explotaciones económicas, y los rendimientos patrimoniales (apartado 3).

   3. Los rendimientos sometidos a retención (apartado 4), no exentos.

   Esta separación, aparentemente inocua, se utilizó en los artículos siguientes para los propósitos dogmáticos, que hemos referido.

2. El artículo 350, apartado 1 desarrolló la base imponible separada e independiente, la del apartado letra b), sujeta a tributación según el régimen general, en la que incluyó los incrementos de patrimonio y los rendimientos no exentos. Este precepto reglamentario era radicalmente nulo, porque contradecía frontalmente el artículo 11, apartados 2 y 3 de la Ley 61/1978, que dispone que la base imponible se determinará sumando algebráicamente todos los componentes de la renta, sin excepción alguna.

   Obsérvese que en esta base imponible, no se incluyen los rendimientos sujetos a retención.

   La cuota íntegra se calculaba aplicando según el artículo 353 el tipo de gravamen entonces del 15% (en 1984 era el 18%), a la base imponible anterior, o sea, sin los rendimientos sometidos a retención.

   Este artículo 353 era también nulo de pleno derecho, porque contradecía frontalmente el artículo 23.3 de la Ley 61/1978, que contempla una cuota íntegra, resultado de aplicar el tipo de gravamen a toda la renta, sin excepción alguna.

   El artículo 354 dispuso que de esta cuota integra se restarían las deducciones por doble imposición internacional y por inversiones. Se observa que no se menciona la deducción por doble imposición de dividendos (prohibida por la Disp. Adicional Primera de la Ley 18/1982, de 26 de Mayo), ni las retenciones, porque éstas corresponden a los rendimientos sujetos a retención, que se separaron y llevaron a un compartimente estanco aparte.

3. Al fin el Reglamento consiguió que los rendimientos sometidos a retención tuvieran una base imponible propia y exclusiva, sin posibilidad de que fuera negativa, porque se aisló de los demás componentes de la renta, base que se liquidaría al mismo tipo que las retenciones, con lo que estas igualarían a su cuota y, por tanto, no habría lugar a la devolución y en cuanto a la posible deducción por dividendos que daría al traste con este planteamiento, se había suprimido para las entidades exentas por la Disp. Adicional Primera , apartado tercero de la Ley 18/1982, de 26 de Mayo.

   Ahora bien, la pretendida tributación independiente de los rendimientos sujetos a retención, o lo que es igual la prohibición de sumarlos algebráicamente a los restantes rendimientos e incrementos y disminuciones patrimoniales exigía una norma legal que así lo dispusiera, porque evidentemente contradecía la norma fundamental de determinación de la base imponible, contenida en el artículo 11.2 de la Ley 61/1978.

El artículo 349, apartado 1, trató de resolver la aporía en que incurrió el artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978. que puede formularse como sigue: "dichas entidades estaban exentas de todo, pero exentas de nada", y para ello incluyó la siguiente norma: "Artículo 349. Ambito de la exención. 1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento (todas las entidades exentas del artículo 5º de la Ley 61/1979) abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica".

Este es un precepto que intentó salvar del desastre al artículo 5º de la Ley 61/1978, creando un ámbito de exención, para lo cual declaró exentos unos rendimientos que, sustancialmente, como no podía ser menos, se subsumen en alguno de los componentes de la renta que, genéricamente, se consideran no exentos. Entendemos que el vocablo rendimiento se ha utilizado en sentido técnico-fiscal.

Se trata de un error, tras otro error, porque se aprecia que el apartado 1, del artículo 349 reitera la exención a nivel de los rendimientos, es decir de los ingresos que obtienen las entidades exentas, en lugar de admitir como es lógico que por tratarse de entidades sin fin de lucro lo que importa es la aplicación de los rendimientos e incrementos de patrimonio, en especial a título gratuito, a los fines fundacionales, asistenciales , humanitarios, altruistas, corporativos, políticos, sindicales, etc, y su resta como partida deducible.

No obstante, este Voto particular considera que es obligado tratar de interpretar constructivamente el alcance de este precepto.

Las actividades que pretenden y persiguen fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, sanitarios, etc, son actividades esencialmente de gasto, que sólo excepcionalmente generan rendimientos, pues éstos suelen ser previos a las actividades referidas, por la sencilla razón de que son actividades sin fin de lucro, realizadas en la mayor parte de los casos de forma gratuita.

Ciertamente, la interpretación de este precepto nos lleva a pensar que se refiere al hecho de que la actividad sin fin de lucro se realiza como "explotación", es decir no gratuitamente, sino percibiendo un determinado precio, modalidad moderna de la gestión de ciertas fundaciones y asociaciones, aceptada legalmente, pero para que exista un "rendimiento" obtenido directamente de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica es necesario que se deduzcan los gastos de prestación de la actividad asistencial, cívica, etc, pero esto, aunque parezca increíble, lo prohibe el apartado 2, regla quinta, del artículo 350 y el apartado e), del artículo 351 del Reglamento.

En cuanto a los rendimientos obtenidos indirectamente por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica resulta difícil comprenderlos o identificarlos

Pensemos, por ejemplo, en las cuotas periódicas que entregan los asociados, o los miembros de los Colegios profesionales, Partidos políticos, etc, o los donativos y subvenciones que reciben en general las entidades exentas, que "stricto sensu" no son técnicamente rendimientos, sino incrementos de patrimonio a título gratuito. Una interpretación estricta, como hemos dicho, nos llevaría a considerar exentos solamente los rendimientos derivados de la realización de estas actividades cuando se exige un cierto precio por la prestación de los servicios asistenciales, educativos, etc.

De igual modo, llegaríamos a la conclusión de que los tradicionales establecimientos de beneficencia o las antiguas fundaciones reguladas por la Ley de Beneficencia de 29 de Junio de 1849 y la Instrucción Provisional de Beneficencia general de 27 de Enero de 1887, cuyo patrimonio fundacional se invertía en deuda pública perpetua o láminas intrasferibles ,con cuyos intereses se financiaba la actividad asistencial, tales intereses no estarían exentos, y tampoco los gastos de realización de dicha actividad.

El dejar fuera de la exención a las fuentes de ingreso, en lugar de contemplar en su conjunto el funcionamiento de las entidades exentas, en esencia, restando como partida deducible la efectiva aplicación de sus recursos a los fines asistenciales, políticos, corporativos, etc, desemboca en un régimen fiscal anárquico, discriminatorio y contrario al buen funcionamiento de las entidades exentas, la verdad, la descarnada verdad, es que la regulación del régimen de pseudo-exención de las entidades sin fin de lucro, según el Reglamento, es un conjunto de proposiciones ilógicas, un auténtico galimatías fiscal, contrario por completo a los principios y normas fundamentales de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por ello este Voto particular considera que el apartado 1, del artículo 349 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, que estableció ciertamente de modo confuso, atécnico y en clara contradicción con el resto de los preceptos reglamentarios que regulan las entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades, un ámbito de exención al margen de los restantes compartimentos estancos de la base imponible de las entidades exentas, debe ser interpretado como única solución razonable para lograr un verdadero régimen de exención de las Entidades sin fin de lucro, por ello todos los ingresos de diversa índole que obtengan las entidades exentas que actúan normalmente y de acuerdo con los principios que inspiran las actividades y funcionamiento de las diversas clases de entidades sin fin de lucro, deben incluirse dentro del apartado 1, del artículo 349 del Reglamento, que para eso se aprobó. En consecuencia, este Voto particular examina, en páginas posteriores, el funcionamiento y las características de la actividad de los Montepíos, y concretamente del MONTEPÍO BANCAJA.

La manifiesta ilegalidad de los artículos 349 a 354 fue subsanada, antes de que entrara en vigor el Reglamento (1 de Enero de 1983), mediante el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que se dictó como consecuencia de la celebración de elecciones legislativas y constitución de las nuevas Cortes Generales, razón por la cual no se pudieron aprobar los Presupuestos Generales del Estado para 1983, hecho que justificaba la adopción de medidas muy importantes, relativas a operaciones financieras (avales del Estado), operaciones de crédito público, dotación del Tesoro al crédito oficial, etc, y al socaire de estas disposiciones, se incluyeron algunas normas correctoras de errores graves en que había incurrido la Ley 61/1978, como por ejemplo sobre la tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personas a Entidades no residentes en territorio español, y otros varios que no hacen al caso, pero a la vez se aprovechó para subsanar diversos excesos reglamentarios, entre ellos los de los artículos 349 a 354 del Reglamento, para lo cual se introdujo en el artículo 17 del Real Decreto Ley 24/1982, el apartado 3, con el siguiente texto: "3. Los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas excluidas del ámbito de la exención".

Este artículo confirió validez a la compartimentación, referida, de la base imponible.

Este Real decreto Ley 24/1982, se convirtió en la Ley 5/1983, de 29 de Junio, cuyo artículo 18.3 reprodujo textualmente el artículo 17.3, referido, de manera que los artículos 349 a 354 del Reglamento no experimentaron modificación alguna, sino al contrario fueron ratificados por subsanación legal, sin que tal subsanación añadiera vestigio alguno de lógica fiscal al sistema reglamentario, si se puede hablar de sistema.

La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General modificó el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, estableciendo junto al régimen del artículo 5º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, otro mas beneficioso para las fundaciones y asociaciones de utilidad pública, que cumplieran determinados requisitos: a) Perseguir fines de asistencia social, cívicos, educativos (...). b) Destinar a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de sus rentas y de otros ingresos que obtengan por cualquier concepto. c) Declarar sus participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, y otros requisitos que no hacen al caso.

En este régimen privilegiado se superó en parte la aporía que hemos mencionado, y así se incluyeron dentro del concepto amplio de resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social, exentas, dando así cobertura legal al apartado 1, del artículo 349, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes ingresos: 1. Cuotas de los asociados. 2. Subvenciones. 3. Los derivados de adquisición a título lucrativo para colaborar en los fines de la entidad. 4. Los obtenidos por medio de convenios de colaboración. 5. Los derivados de explotaciones económicas que coincidan o coadyuven con el objeto o finalidad no lucrativa.

En todo lo demás continuó el planteamiento de la Ley 61/1978, razón por la cual, esta Ley que se promulgó como definitiva para muchos años, ha durado muy poco, porque ha sido sustituida por la nueva Ley 42/2002, de 23 de Diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos Fiscales de Mecenazgo que al fin, ha incluido dentro de las rentas exentas: "las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios en sociedades, intereses, cánones y alquileres", que es la tesis central que ha inspirado este voto particular.

Los Montepíos y Mutualidades estuvieron regidos por la Ley de 6 de Diciembre de 1941 y por su Reglamento de 26 de Mayo de 1943, y se definían como "asociaciones que sin ánimo de lucro ejercen una modalidad de previsión de carácter social o benéfico, encaminadas a proteger a sus asociados o a sus bienes (determinados legalmente) contra circunstancias o acontecimientos de carácter fortuito y previsible a los que estan expuestos (...). Los Montepíos y Mutualidades dependen del Ministerio de Trabajo".

Los Montepíos y Mutualidades estaban exentos del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y Entidades jurídicas y los intereses que percibían de sus cuentas y depósitos estaban exentos también del Impuesto sobre las Rentas del Capital.

Ambas exenciones se mantuvieron por virtud de lo ordenado en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 desde el 1 de Enero de 1979 hasta el 31 de Diciembre de 1983, no sin alguna vacilación jurisprudencial al respecto.

Debe resaltarse que en el anterior sistema tributario, la exención de los Montepíos y Mutualidades no planteó problema alguno, al contrario del régimen establecido en la Ley 61/1978, en el Reglamento del Impuesto y en los artículos 17.3 del Real Decreto Ley 24/1982 y artículo 18.3 de la Ley 5/1985, de 29 de Junio.

La Ley 33/1984, de 2 de Agosto, de Ordenación del Seguro Privado reformó hondamente los Montepíos y Mutualidades, en la medida que los sometió a las normas del seguro, como así explicó la Exposición de Motivos de esta Ley, al decir: "En este sentido es necesario incluir en la nueva regulación de las entidades de previsión social, en su día acogidas a la Ley de 6 de Diciembre de 1941, con el fin de someterlas al mismo control de solvencia que las restantes sociedades aseguradoras, suprimiendo las distintas jurisdicciones administrativas a que ahora están sometidas e integrándolos a estos efectos, con carácter unitario, en la específicamente dedicada al control de seguro".

El artículo 16 de la Ley 33/1984 "Conceptos y requisitos ", los define del siguiente modo:

Uno. Las Mutualidades de previsión social son entidades privadas que operan a prima fija o variable, sin ánimo de lucro, fuera del marco de los sistemas de previsión que constituyen la Seguridad Social obligatoria, y ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario encaminada a proteger a sus miembros o a sus bienes contra circunstancias o acontecimientos de carácter fortuito y previsible mediante aportaciones directas de sus asociados o de otras entidades o personas protectoras. En su denominación debe figurar necesariamente la indicación de Mutualidad o Montepío de previsión social o similar.

Dos. Para que las Mutualidades y Montepíos tengan el carácter de entidades de previsión social y puedan gozar de las ventajas fiscales previstas en las Leyes deberán cumplir los requisitos y no sobrepasar los limites que a continuación se indican: (...). Que no reproducimos por no ser necesario.

El artículo 19 "Garantías financieras"

Uno. Los Montepíos y Mutualidades de previsión social deberán acreditar un fondo mutual de cien mil pesetas cuando la recaudación anual por cuotas sea inferior a cinco millones, de quinientas mil pesetas cuando sea superior a cinco millones y no supere los veinticinco millones y de un millón en los demás casos. Asimismo, constituirán con su patrimonio un fondo de maniobra que les permita pagar los siniestros y gastos sin esperar al cobro de las derramas.

Dos. Las Mutualidades de previsión social tendrán la obligación de calcular y contabilizar las provisiones técnicas a que se refiere el articulo 24 de esta Ley, deberán disponer del margen de solvencia y fondo de garantía previstos en los números 1 y 2 del articulo 25 sin sujeción a la cuantía mínima de dicho fondo, siéndoles de aplicación lo previsto en el articulo 26".

El artículo 24 regula las provisiones técnicas que deben dotar que son: matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para primas pendientes de cobro.

En el caso de autos no se discute que el MONTEPIO BANCAJA incumpla ninguno de los requisitos establecidos.

El artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y el artículo 30, apartados 1, 2 y 3, disponen lo siguiente:

"1. Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente (este inciso se incorporó por el Reglamento):(...)

3. Los Montepíos y Mutualidades de Previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones estén comprendidas dentro de los límites fijados.

2. - La exención no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, los derivados de su patrimonio cuando se halle cedido, los sometidos a retención ni a los incrementos patrimoniales.

3. - (Este apartado es del Reglamento). Las entidades a que se refiere este artículo se regirán por lo dispuesto en los artículos 349 a 358 del Reglamento".

Si los Montepíos como Entidades de Previsión Social operan de acuerdo con las normas legales y reglamentarias por las que se rigen, es congruentemente obligado mantener que su actividad mutual no puede considerarse como una explotación económica, pues caso contrario existiría una contradicción completa entre el apartado 1, letra c) y el apartado 2 de los mismos y respectivos artículos.

Esta conclusión tampoco pugna con la definición que el artículo 5, apartado 2, letra f), último párrafo de la Ley 61/1978 y el artículo 8 del Reglamento del Impuesto hace del concepto de explotación económica.

Luego a los Montepíos, como es el de BANCAJA, les es de aplicación la exención propia de las entidades sin de lucro.

Este Voto particular mantiene que debe descartarse toda interpretación que conduzca al absurdo y, sobre todo, que trastoque la realidad económica sobre la que actúan las normas jurídicas que son de aplicación al caso, como dispone el artículo 25 de la Ley General Tributaria, por tanto, hay que resaltar que la actividad aseguradora mutual del MONTEPÍO BANCAJA debe conceptuarse de modo unitario, sin cuartearla y dividirla en compartimentos estancos.

Así, los ingresos de todo MONTEPIO son: a) En primer lugar las primas o cuotas que entregan sus mutualistas que pueden ser fijas (calculadas actuarialmente) o variables. b) Los ingresos financieros (intereses, dividendos, etc) procedentes de las inversiones que deben realizar del Fondo Mutual, del Fondo de Solvencia, del Fondo de Garantías y de las Provisiones matemáticas, (estas en realidad son un pasivo, pues pertenecen a los mutualistas en la medida que las primas pagadas exceden de los riesgos individuales asumidos) y Provisión para desviación de la siniestralidad, y también de los recursos líquidos (Fondo de maniobra) que les permite pagar los siniestros y gastos, sin esperar al cobro de las derramas pasivas. Las inversiones financieras se hacen en los valores señalados (en 1984) por el Ministro de Economía y Hacienda. Debe tenerse presente, por lo que luego se dirá, que el cálculo actuarial de la primas o cuotas tiene presente no sólo los riesgos previsibles, sino también, y esto es fundamental, los ingresos financieros estimados. c) Ingresos de otros bienes patrimoniales, por ejemplo rentas urbanas. d) Otros ingresos como pueden ser ayudas de las empresa o ciertas exacciones (sellos, polizas, etc).

Los gastos son fundamentalmente las prestaciones que los MONTEPIOS satisfacen a sus asociados por los siniestros acaecidos, mas los gastos generales de funcionamiento (organización, administrativos, etc).

Puede existir un excedente, cuyo fin puede ser su devolución a los mutualistas (derramas activas o extornos) o su acumulación al Fondo mutual, o alguno de los otros Fondos de Solvencia, Garantía, etc.

La exención de los MONTEPIOS, y concretamente del MONTEPIO DE BANCAJA debe plantearse tomando su actividad aseguradora mutual como un todo, incluida, por tanto, en el apartado 1 del artículo 349 del Reglamento, de manera que las cuotas o primas son rendimientos obtenidos directamente de la actividad aseguradora y los ingresos financieros, rendimientos obtenidos indirectamente, ambos exentos, pues este apartado 1, del artículo 349 es el que regula y admite el "ámbito de la exención", al margen y con independencia de los apartados 3 y 4 de dicho artículo.

Nuestra tesis consiste en afirmar que en esta modalidad de realización de una actividad de asistencial mutual, los rendimientos a que se refiere el apartado 1 del art. 349, exentos son tanto las cuotas, como los intereses de las inversiones financieras de los Fondos y Provisiones técnicas. Esto nos lleva a sostener que tales ingresos o sea las primas y los rendimientos derivados de sus inversiones, principalmente financieras, como los propios de la actividad asistencial mutual se incluyen en el apartado 1, del artículo 349 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, exentos, por tanto, y no en los apartados 3 y 4 de dicho artículo, en especial en el compartimento estanco destinado a los rendimientos sometidos a retención.

Sentado esto, se deduce que los rendimientos (ingresos financieros) sometidos a retención, no procede separarlos a la hora de determinar el rendimiento de la "actividad aseguradora", puesto que forman parte indisoluble de la cuenta de resultados de la misma.

Conviene remarcar, como ya hicimos en páginas anteriores de este capítulo, que los componentes de la renta son tres: 1. Rendimientos de las explotaciones; 2. Rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a dichas explotaciones y 3. Incrementos y disminuciones de patrimonio.

Los rendimientos sometidos a retención no son "per se" un componente más de la renta, sino, en unos casos, ingresos computables para determinar el rendimiento de las actividades, en el caso de autos de la "actividad aseguradora" (art.349.1) y, en otros, se subsumen sin más entre los rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no procedentes de la actividad sin fin de lucro.

De lo anterior se deduce que es improcedente separar de la cuenta de resultados de la explotación (actividad aseguradora de previsión social) los rendimientos sometidos a retención (dividendos, intereses, etc.) de las inversiones financieras afectas a dicha actividad.

Si continuamos este "iter lógico" habremos de concluir que como en el supuesto previsto y regulado en el apartado 1, del artículo 349, no hay cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades las retenciones anteriores serán automáticamente susceptibles de devolución.

Este último corolario se apoya también en los argumentos que a continuación exponemos.

Emito de nuevo Voto particular, para añadir un nuevo fundamento, consecuencia de la muy importante reforma introducida por el Real Decreto 1042/1990, de 27 de Julio, que modificó el anterior Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por el Real Decreto 1348/1985, de 1 de Agosto, en relación con las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras.

El artículo 3º, apartado 2, del Real Decreto 1042/1990, de 27 de Julio, establece: "Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre, siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma".

Aunque dicha norma entró en vigor el día 11 de Agosto de 1990, la Dirección General de Tributos emitió una Resolución con fecha 17 de Junio de 1991 en la que admitió la deducibilidad fiscal de las dotaciones a las provisiones técnicas con efectos desde la entrada en vigor de la Ley 33/1984 de Ordenación del Seguro Privado.

Esta resolución literalmente señalaba que: "De acuerdo con el texto transcrito, de conformidad con el contenido del dictamen preceptivo del Consejo de Estado y al mantenerse, respecto del Real Decreto comentado (Real Decreto 1042/1990) su carácter interpretativo en materia tributaria de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978), debe admitirse la aplicación de la norma a partir de esta última Ley, si bien dicha aplicación sólo podrá ser efectiva a partir de la entrada en vigor de la Ley 33/1984 de Ordenación del Seguro Privado".

La mas importante de estas provisiones técnicas es la provisión matemática que recoge el exceso inicial de las primas fijas sobre los riesgos en la primera etapa de la vida de los asegurados, desequilibrio que se invierte a partir de un determinado momento.

La normativa reguladora del Seguro privado, como hemos explicado, exige que la Provisión matemática, que en cierto modo es casi como un pasivo de la entidad aseguradora, sea invertida en determinados valores que señala el Ministerio de Economía, en el entendimiento de que los rendimientos estimados procedentes de estas inversiones son financiero, actuariales.

El Real Decreto 1042/1990, de 27 de Julio, que reconoce, como no podía ser menos, que las dotaciones anuales a las Provisiones Técnicas, son gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, admite a su vez como ingresos computables los rendimientos procedentes de las inversiones, desde una perspectiva unitaria de la actividad del seguro privado.

El escindir en compartimentos distintos y separados las dotaciones a las provisiones técnicas, respecto de los rendimientos de su inversión nos recuerda el cuadro el "Juicio de Salomón" de Pedro Pablo Rubens, en el que un forzudo y brutal verdugo sujeta con un brazo a un niño por una pierna y con el otro esgrime una espada para partirlo en dos, como el artículo 18.3 de la Ley 5/1983, hace con las entidades exentas que estamos analizando.

Los Montepíos y Mutualidades de Previsión Social han experimentado una reforma tan sustancial a partir de la Ley de Ordenación del Seguro Privado de 1984, que los convirtió en Entidades de Previsión Social (entidades de seguros), que es absurdo el pretender aplicarles el artículo 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio.

En este voto particular se defiende que a partir de la reforma sustancial de los Montepíos y Mutualidades por la que se convirtieron en entidades aseguradoras, la doctrina mantenida en la Sentencia de la que discrepamos les es ajena, y hay que acudir, mediante la integración del Derecho, a superar la indiscutible "contradictio legis" de nuestro Derecho Tributario - Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Estas ideas de imposibilidad teórica y práctica de disociación de la cuenta de explotación y, a efectos tributarios, de los rendimientos financieros-actuariales derivados de la inversión de las Provisiones Técnicas ha sido reconocida paladinamente por la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, cuya Disposición Adicional Novena , que redactó de nuevo el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, excluyó a las Mutualidades de Previsión Social, de dicho régimen de exención, para someterlas unitariamente a un tipo reducido. Dice así el apartado 2 de dicha Disposición Adicional Novena: "Las Mutualidades de Previsión Social tributarán en el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen previsto (26%) para las sociedades mutuas de seguros", es decir, que si su base imponible es de cero pesetas o negativa, tienen derecho a la devolución de las retenciones soportadas, por supuesto a partir del a vigencia de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre.

La idea clave, no comprendida ni expuesta hasta ahora, es que ni el Real Decreto-Ley 24/1982, ni la Ley 5/1983 han dicho que las retenciones no se devuelven, sino que se han limitado a disgregar o escindir la base imponible en tres partes, una de ellas es la relativa a las actividades exentas (actividad aseguradora mutual), la segunda es la de los rendimientos e incrementos de patrimonio, no exentos, y la tercera es la relativa a los rendimientos sometidos a retención.

Por tanto, la cuestión como ya hemos anticipado deriva a otro campo distinto y es el de si resulta posible o no separar los rendimientos sometidos a retención derivados de inversiones financieras afectas a una actividad exenta.

El dilema, insistimos, lo resolvemos manteniendo que los rendimientos de las inversiones financieras no pueden excluirse al determinar el rendimiento de la actividad aseguradora mutual, porque tal separación pugna con los conceptos económico, contable y fiscal que lo contemplan.

A modo de colofón hay que resaltar, que no se ha modificado, en absoluto, el artículo 24, apartado cinco, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pese a sus numerosas reformas, en lo relativo a la deducción de las retenciones de la cuota líquida y su consiguiente devolución, si aquéllas lo superan, de modo que ha subsistido después de la vigencia del Real Decreto Ley 24/1982, y Ley 5/1983, el precepto que dice: "cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los números anteriores y los artículos 25 y 26 de esta Ley (...) la Administración procederá a devolver de oficio el exceso", precepto repetido en el artículo 31, apartado 3, de la Ley 61/1978, introducido por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para el ejercicio 1988.

Se aprecia que ninguna norma de rango legal, incluidos el Real Decreto Ley 24/1982, y Ley 5/1985, se ha atrevido a declarar de modo franco, o dicho de otro modo, en "roman paladino", que las retenciones no se devuelven a las Entidades exentas, salvo el caso especialísimo de los AFROS (Activos Financieros con Retención en el Origen), creados por la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen fiscal de Determinados Activos Financieros, cuya retención al tipo del 45 por 100 excluía toda investigación por la Hacienda Pública y cualquier otro gravamen.

Por último, es menester indicar que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, afirma que uno de los objetivos de esta Reforma es la eliminación de la tributación mínima, cuya existencia da por supuesto, práctica frecuente la de utilizar leyes posteriores, para tratar de forzar una determinada interpretación, seguida por la Administración Tributaria, respecto de leyes anteriores.

Un mínimo de racionalidad obliga a plantear la exención sobre el conjunto económico-financiero del MONTEPIO BANCAJA, sin exceptuar ninguno de los ingresos típicos de la actividad mutual, prescindiendo de su aplicación al fin asistencial, en este caso actividad aseguradora mutual, como equivocadamente ha pretendido el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de excluir de la exención, en todo caso, los rendimientos sujetos a retención, sin tener en cuenta que en el caso de autos, los ingresos financieros (intereses de cuentas y depósitos bancarios) se han aplicado al pago de las prestaciones, por lo que únicamente se podría mantener, con serias dudas, que la exención no alcanza al excedente de gestión, supuesto que no se da en el caso de autos, pues el MONTEPIO BANCAJA tuvo un resultado en el ejercicio 1990, de cero pesetas.

Como término de referencia, el régimen de exención, salvo que renunciemos a pensar, no puede llevar a la conclusión de un gravamen mas elevado que el régimen general de no exención.

Si el MONTEPIO BANCAJA hubiera formalmente renunciado en 1990 al régimen de exención, supuestamente privilegiado, y por tanto renunciable conforme a lo dispuesto en el artículo 6º.2 del Código Civil, habría tenido derecho a la devolución de las retenciones, conforme al régimen general.

Es ilógico pretender que existe una a modo de imposición de producto (idea hacendística de los defensores de esta tesis), consistente en las retenciones, siendo así que apodícticamente afirmamos que éstas son pagos a cuenta del propio Impuesto sobre Sociedades.

Pugna con los principios inmanentes del Impuesto sobre Sociedades, con los principios contables proclamados por legislación mercantil, con la normativa económico-financiera que rige las entidades aseguradoras, pretender que el MONTEPIO BANCAJA que en el ejercicio 1990 ha tenido un resultado de gestión de cero pesetas, y no otro, haya tenido fiscalmente pérdidas muy superiores, al separar, escindir o compartimentar, los rendimientos de capital mobiliario procedentes de sus inversiones financieras, y, a la vez, haya tenido un beneficio positivo igual a dichos rendimientos, la realidad económica es como es, y no puede alterarse con fines fiscales, porque ello desde los tiempos del Derecho Romano se llama "fictio iuris", institución que pugna con el principio constitucional de capacidad de pago, proclamado por el artículo 31.3 de la Constitución, bajo el cual deben interpretarse las normas aplicables al caso de autos.

Este Voto particular acepta el primer motivo casacional, y por ello estima el presente recurso de casación y casa y anula la sentencia recurrida.

En cuanto al segundo motivo casacional ya no ha lugar a su enjuiciamiento por ser innecesario dialécticamente.

Estimado el presente recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe estimarse el recurso contencioso-administrativo nº 02/202/1995, interpuesto por el MONTEPIO BANCAJA, declarando que procede reconocerle su derecho a que le sean devueltas las cantidades retenidas, mediante la correspondiente liquidación provisional, según dispone el artículo 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, con los intereses legales devengados desde el día 17 de Noviembre de 1992, en que solicitó de la Administración la devolución de las retenciones correspondientes al ejercicio 1990.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación, nº 7944/1998, interpuesto por el MONTEPIO DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 2 de Julio de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/202/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo, nº 02/202/1995, interpuesto por la entidad MONTEPIO DE PREVISIÓN SOCIAL DE EMPLEADOS DE BANCAJA, declarando que tiene derecho a que le sean devueltas, mediante la reglamentaria liquidación provisional, las retenciones soportadas por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes al ejercicio 1990, con los intereses legales devengados a partir del 17 de Noviembre de 1992.

No procede la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia,definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.