STS, 30 de Octubre de 2008

Con fecha 13 de marzo de 1996, la Oficina Nacional de inspección de la AEAT incoó Acta A02 (de disconformidad) num. 01312160 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, Retenciones sobre Rendimientos del capital mobiliario, y periodos 1992 a 1994. En ella, el Inspector Actuario hacía constar lo siguiente: 1. Durante los períodos comprobados la entidad había realizado transmisiones de títulos de Deuda Pública, con rendimiento explícito, de su cartera propia a entidades no residentes dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón sin haber practicado retención alguna sobre la parte del precio que equivale al cupón corrido. 2. En el ejercicio 1992 se habían realizado entregas a no residentes como consecuencia de compras simples al contado, es decir, operaciones a favor de un tercero por una compra hasta el vencimiento del título que no tenía su origen en adquisiciones con pactos de recompra. 3. En los ejercicios 1993 y 1994 la interesada excedió los límites máximos de operaciones con terceros no residentes comunicados por el Banco de España, por no haber considerado a efectos del cálculo de los mismos las transmisiones realizadas a no residentes en operaciones de venta con pacto de recompra y haber tomado valores nominales en lugar de efectivos. 4. Habida cuenta de que se trataban de retenciones de capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades exigible a la entidad y que, por tanto, la entidad era simultáneamente retenedora y sujeto pasivo contribuyente de dicho impuesto, se exigía únicamente los intereses de demora correspondientes. Se calificaba el acta de previa y la comprobación como parcial y abreviada por limitarse la comprobación a las operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido a las que hacía referencia la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio. Asimismo, se señalaba que los hechos descritos en el acta no constituían una infracción tributaria y se determinaba una liquidación por un importe total de 473.938.267 ptas. que se correspondía íntegramente con los intereses de demora.

Con fecha 9 de enero de 1997 se emitió por el Actuario el preceptivo Informe ampliatorio del Acta incoada en el que se fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma. Tras presentar la interesada escrito de alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección, ésta dictó acuerdo de liquidación, con fecha 17 de enero de 1997, en el que se daba respuesta motivada a las alegaciones formuladas por la Entidad y se confirmaba la propuesta inspectora salvo en lo relativo al procedimiento de liquidación, ya que, de acuerdo con lo alegado por la interesada, siendo el acta de retenciones, lo procedente era determinar la deuda tributaria debida por tal concepto, sin realizar la compensación propuesta por el Actuario, no prevista ni en el Reglamento General de Inspección de los Tributos ni en norma alguna, y sin perjuicio de la deducibilidad de aquéllas en el Impuesto sobre Sociedades. Se determinaba de esta forma una deuda tributaria por un importe total de 5.854.945.388 ptas., en la que se integraba tanto el importe de las retenciones no practicadas como los correspondientes intereses de demora.

Disconforme con el mismo, la interesada interpuso el 7 de febrero de 1997 recurso de reposición ante la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección que dictó, el 10 de julio de 1997, la resolución del mismo en el que acordaba estimar en parte el recurso interpuesto y modificar el acto administrativo de liquidación impugnado, al considerar que las obligaciones de ingresar las retenciones practicadas por las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones con ocasión de las operaciones realizadas por cuenta propia por las mismas se extingue cuando nace la obligación de satisfacer la correspondiente cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de incumplimiento de la obligación de retener, la Entidad Gestora estará obligada a abonar los recargos e intereses de demora que procediesen, debiéndose calcular estos últimos desde la fecha en que se debieron ingresar las indicadas cantidades hasta la fecha en que se ingresó o resultó exigible la cuota del Impuesto sobre Sociedades del grupo al que pertenezca. Se determinaba una deuda tributaria de 537.757.639 ptas. que se correspondía íntegramente con los intereses de demora calculados de la forma indicada. Dicha resolución le fue notificada a la interesada el 15 de julio de 1997.

La ejecución del acto impugnado se suspendió con efectos de 30 de julio de 1997.

Disconforme con la misma, el 28 de julio de 1997, la entidad interesada interpuso reclamación económico- administrativa contra ésta ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, en resolución de 1 de diciembre de 2000 (R.G. 5057/97; R. S. 984/97 ), acordó desestimar el recurso interpuesto y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2000 el BANCO BILBAO-VIZCAYA ARGENTARIA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 16 de octubre de 2003, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Javier Ruiz Martínez-Salas, en nombre y representación de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la resolución de fecha 1 de diciembre de 2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de octubre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analiza los siguientes aspectos que suscitó la actora:

1) El primer motivo de impugnación fue el de la prescripción en relación con el ejercicio 1992 por transcurso de más de 4 años desde que finalizó el plazo de presentación de la declaración-liquidación del impuesto hasta cuando se dicta el acto administrativo de liquidación, sin que las actuaciones inspectoras hayan interrumpido la prescripción por haberse mantenido suspendidas injustificadamente por una duración superior a seis meses, desde la presentación del escrito de alegaciones, en 19 de abril de 1996, hasta la notificación de la liquidación, en 21 de enero de 1997.

En relación con el plazo de prescripción, la sentencia recurrida considera aplicable la sentencia de este Tribunal de 25 de septiembre de 2001, que declaraba: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa - respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.

En el presente caso, se aprecia que el ejercicio liquidado es el correspondiente al concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1994, cuyas declaraciones se presentaron en los meses de julio de 1993, 1994 y 1995, respectivamente. El Acta de disconformidad se formalizó en 13 de marzo de 1996. Aplicando el anterior criterio, se concluye que no es aplicable el plazo de cuatro años, sino el de cinco años.

2) El segundo motivo de impugnación era el de la nulidad de la liquidación correspondiente al ejercicio 1992 al existir un acta definitiva de comprobado y conforme, con su correspondiente liquidación, que impide nuevas liquidaciones sobre el mismo concepto y período impositivo, pues con fecha 16 de diciembre de 1996 se levantó acta por el mismo período y concepto, cuya liquidación se produjo el 16 de enero de 1997.

En relación con las actas previas, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al Acta de fecha 13 de marzo de 1996, siendo la comprobación parcial y abreviada, al limitarse únicamente a las operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido a las que hace referencia la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El hecho de que se hubiera incoado un Acta con fecha anterior en relación con el mismo ejercicio, no obsta a la liquidación definitiva impugnada, a pesar de la liquidación provisional derivada del acta previa, que no la hace nula, sino que se complementan, no pudiendo producirse una doble imposición por el mismo concepto e importes, pues, mientras no prescriba la acción para determinar la deuda tributaria, las liquidaciones, provisionales y definitivas, se complementan en la determinación de la deuda tributaria.

3) El tercer motivo de impugnación de la entidad actora fue el de la inexistencia de la obligación de retener en el ejercicio de 1992 de acuerdo con la excepción contenida en la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al responder las operaciones realizadas al "normal desenvolvimiento" de las funciones de las entidades gestoras del mercado de Deuda Pública, conforme a lo establecido en la Orden Ministerial de 24 de julio de 1991; operaciones realizadas por cuenta propia por la entidad, siendo aplicable dicho precepto, aunque por el juego del desarrollo normativo no existió límite alguno al no estar fijado por el Banco de España.

En la Disposición Adicional Decimoquinta, Uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dedicada al tratamiento fiscal de la "transmisión a no residentes de valores con cupón corrido", el legislador califica de "rendimientos del capital mobiliario" la parte del precio que equivalga al cupón corrido en el supuesto de que residentes en España transmitan a no residentes títulos de la Deuda del Estado con rendimiento explícito; ello en consonancia con lo establecido en el art. 17.2, de la misma Ley, que no considera obtenidos en España los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, que hayan sido obtenidos por personas físicas no residentes y que no operen en España por medio de establecimiento permanente. En tal caso, es aplicable el régimen especial de devolución de las retenciones practicadas a no residentes.

En el segundo párrafo de esta norma, se recoge una "excepción" a dicho régimen, cuando las transacciones se realicen por las entidades gestoras "por cuenta propia" y correspondan por su importe y naturaleza, al "normal desenvolvimiento" de las funciones de "creadores de mercado"; esta excepción supone la no obligación de retención a cuenta de los rendimientos obtenidos por las "transmisiones" realizadas en dichas condiciones.

La determinación de estas operaciones se relegaba a la norma reglamentaria, publicándose el Real Decreto 753/1992 y la Orden Ministerial de 25 de diciembre de 1992.

La entidad recurrente no practicó retención alguna a las operaciones de transmisión de Deuda Pública realizadas dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón, al entender que la no publicación hasta enero de 1993 de las normas de desarrollo de los requisitos y condiciones para gozar de la "excepción" facultaba a la entidad a operar durante dicho ejercicio, 1992, sin ningún límite cuantitativo.

La Sala entiende que el contenido de la Disposición Adicional 15ª, de la Ley 18/91 no ofrece dudas acerca del contenido y regulación, así como del tratamiento tributario de las operaciones en las que se procede a la transmisión a no residentes de valores con cupón corrido. En dicha norma se califica el rendimiento obtenido o derivado de los títulos de Deuda Pública y se fija el régimen tributario con carácter general, recogiendo una "excepción" a la regla general, que supone un beneficio fiscal, la no obligación de retener.

Por otra parte, ni el Real Decreto ni la Orden Ministerial contienen normas de carácter transitorio en relación con la regla excepcional que la Disposición Adicional contempla, lo que supone que la excepcionalidad, al ser sus requisitos fijados con vigencia de 2 de enero de 1993, no era aplicable al ejercicio 1992, ejercicio para el que tampoco se comunicó el límite al que la norma se refiere por parte del Banco de España.

En la Disposición Final Segunda de la Ley 18/1991 se establece que la Disposición Adicional 15ª entrará en vigor "el día siguiente de la completa publicación de esta Ley en el Boletín Oficial del Estado", es decir, en 8 de junio de 1992; lo que vendría a corroborar lo anteriormente declarado de que no acoge al ejercicio 1992.

4) La entidad recurrente considera que ha efectuado correctamente el cálculo de los límites para cada emisión de Deuda Pública en 1993 y 1994, al ser a partir de 1 de enero de 1993 cuando se procedió a la cuantificación de las operaciones realizadas por estas Entidades Gestoras en el normal desenvolvimiento de sus funciones.

El Banco de España, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, realizó los cálculos sobre los volúmenes "nominales" negociados en los 10 meses anteriores, tanto de compras como de ventas, comunicando el límite en "Ptas. efectivas". Sin embargo, la entidad bancaria facilitó al Banco de España un listado en el que en dos columnas se expresa, en relación con todas las operaciones, el "nominal" de la misma, así como el "efectivo" de la operación.

La Regla Segunda de la Orden Ministerial de 23 de septiembre de 1992 establece: "2.ª El promedio mensual de operaciones durante los diez meses siguientes al último pago de cupón se calculará mediante semisuma de las compras y ventas a vencimiento del correspondiente bono u obligación del Estado realizadas por la Entidad por cuenta propia con no residentes que, efectuadas al contado o concertadas a plazo con fecha de ejecución comprendida dentro del citado período de diez meses, hubieran tenido un importe unitario superior a 100.000.000 de ptas.".

De la lectura de esta norma se desprende que el cálculo descansa sobre conceptos globales, como el de las "compras" y de las "ventas" de los títulos de Deuda Pública, de los bonos. En dichos parámetros no se incluyen los factores que preconiza la entidad recurrente, sino que el "promedio mensual" se sustenta en la "semisuma de las compras y ventas", de las transacciones realizadas por la entidad. No se parte de fijación del cálculo de las transacciones por sus valores "nominales" o "efectivos", sino de la "semisuma de las compras y ventas a vencimiento del correspondiente bono".

Por otra parte, sostiene la recurrente que, en las operaciones con pacto de recompra (repos) no hay lavado de cupón, por lo que no es de aplicación la Disposición Adicional 15ª, si atendemos a la finalidad de la norma. La finalidad de la Disposición Adicional 15ª es armonizar la calificación que el art. 17.2, de la Ley hace de los intereses e incrementos derivados de la Deuda Pública, que hayan sido obtenidos por personas físicas no residentes que no operen en España por medio de establecimiento permanente, intereses e incremento de patrimonio que se consideran no obtenidos en España, mientras que la Disposición Adicional los califica de "rendimientos de capital mobiliario" (referido a la parte del precio que equivalga al cupón corrido con rendimiento explícito), todo ello con la finalidad de evitar un posible fraude.

Los motivos de casación que articula la entidad recurrente son los siguientes:

Primer motivo: Al amparo del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se denuncia que la sentencia impugnada incurre en quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por omisión.

La sentencia ha incurrido en un vicio de incongruencia por omisión al haberse quedado en sus pronunciamiento "citra petita partium", omitiendo resolver una de las cuestiones esenciales formuladas en la demanda.

La recurrente puso de manifiesto en el Fundamento de Derecho Primero de su demanda que la liquidación correspondiente a 1992 es nula de pleno Derecho al existir para el mismo concepto impositivo, ejercicio y sujeto pasivo, un acto de liquidación anterior, de carácter definitivo, dictado por la propia Inspección. Este extremo no ha sido contestado expresamente en la sentencia impugnada. El Acta de la que se deriva el Acuerdo de liquidación confirmado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, primero, y luego por la Audiencia Nacional, es previa y no da respuesta a la alegación de nulidad basada en la existencia de un Acuerdo de Liquidación Definitivo (derivado de un Acta Definitiva de Comprobado y Conforme) de fecha anterior (de 16 de enero de 1997) que da la conformidad a la regularización correspondiente al ejercicio 1992.

Segundo motivo.- Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto, de los arts. 120 y 159 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y del art. 50 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, así como del principio de seguridad jurídica contenido en el art. 9.2 de la Constitución.

En este sentido se hizo constar en el Fundamento Jurídico Primero de la demanda que, tal como consta en el expediente administrativo y se ha reproducido en la exposición fáctica, el día 16 de diciembre de 1996 se incoó Acta A01 (de Comprobado y Conforme) nº 60962075 referida al concepto Retenciones del Capital Mobiliario, al sujeto pasivo Banco Bilbao Vizcaya S.A. y al periodo impositivo 1990-1991 y 1992, es decir, por el mismo concepto impositivo y por el mismo periodo (1992) a los que se refiere la liquidación objeto del recuso. El Acto de Liquidación correspondiente a este Acta definitiva se produjo el 16 de enero de 1997.

Paradójicamente, el 17 de enero de 1997, es decir un día después, se dicta un nuevo Acto Administrativo de liquidación sobre el mismo concepto impositivo que, en parte, corresponde a un ejercicio, el de 1992, que acababa de ser liquidado en conformidad y mediante una liquidación definitiva.

En consecuencia, tal y como se alegó ante la Audiencia Nacional, el acto administrativo de liquidación producido el 17 de enero de 1997, y notificado el siguiente 21 de enero, no pudo producir ningún efecto en relación con el ejercicio de 1992, ya que para dicho periodo existía una liquidación definitiva, tal como se establece en el Acta que da lugar a la misma.

Tercer motivo.- Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto, de la Disposición Adicional Decimoquinta, uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del art. 10.a) de la Ley 230/1963, General Tributaria y de los principios de reserva de ley y jerarquía normativa establecidos en los arts. 31 y 133.1 CE.

La Disposición Adicional 15ª, apartado primero, contiene una exoneración de la obligación general de retener que se justifica, por haberlo entendido y querido así el legislador, en atención a las funciones que son propias de las entidades, que como el BBV, tienen la consideración de entidades creadoras del Mercado de la Deuda Pública. (Insistimos, el acto administrativo de liquidación tributaria recurrido se refiere a las operaciones realizadas por BBV en su calidad de entidad creadora del mercado, por cuenta propia, y que responden al "normal desenvolvimiento" de sus funciones, esto es, la venta de títulos de la Deuda Pública propiedad de Banco Bilbao Vizcaya, adquiridos en su calidad de entidad creadora del mercado de Deuda con el objeto de difundirlo entre los clientes españoles y extranjeros).

A juicio de la recurrente, resulta evidente que la Disposición Adicional 15ª se encontraba plenamente en vigor durante el ejercicio 1992.

Desde la publicación de la Ley en el B.O.E. (7 de junio de 1991 ) hasta que se arbitran los mecanismos para delimitar reglamentariamente lo que debe entenderse por normal desenvolvimiento de funciones (limitación cuantitativa que se introduce como medida de lo que en este sentido el legislador considera como razonable) --Real Decreto 753/1992, B.O.E. del 30 de junio y Orden de 23 de diciembre de 1992, B.O.E. del 1 de enero de 1993, citados por la sentencia-- transcurre un lapso temporal de más de un año de duración, que en ningún caso puede ser imputable a los contribuyentes y que, pese a la ausencia en las dos últimas normas reseñadas de disposiciones de carácter transitorio, en ningún caso puede conducir a la conclusión de que durante 1992 las operaciones de referencia en cuanto realizadas por entidades creadoras de mercado estaban sujetas a retención sin limitación ni especialidad alguna.

Cuarto motivo.- Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto, de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, B.O.E. del 30 de junio, de la Regla 2ª de la Disposición Primera de la Orden de 23 de diciembre de 1992, (B.O.E. del 1 de enero de 1993 ), sobre transmisión a no residentes de valores con cupón corrido, y con ellos, de la Disposición Adicional Decimoquinta, uno, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El motivo se concreta en que, a juicio de la recurrente, no se ha excedido de los límites comunicados por el Banco de España explicando seguidamente qué información se facilitó a dicha Entidad y cúal ha sido la lectura inadecuada que de la misma ha realizado la Inspección.

Se trata, en suma, de determinar si la entidad bancaria recurrente superó los límites establecidos por el Banco de España en las operaciones realizadas durante el ejercicio 1993 y primer trimestre de 1994.

Quinto motivo.- Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto, de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el art. 23.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria y art. 3.1 del Código Civil.

Se denuncia en este motivo la infracción de la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991 y de la Disposición Primera de la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1992 por aplicación indebida a un supuesto de hecho no contemplado en la misma, como son las operaciones con pacto de recompra (repos).

La recurrente no tuvo en consideración, a efectos de aplicar los límites establecidos, las operaciones con pacto de recompra (repos).

Respecto del primer motivo de casación invocado, referente a la incongruencia de la sentencia dictada por omitir pronunciarse sobre la nulidad de la liquidación al referirse a conceptos comprobados y conformes con carácter definitivo respecto del ejercicio 1992, la Sala entiende que la sentencia recurrida no ha incurrido en el vicio de incongruencia omisiva denunciado porque en el Tercero de los Fundamentos de Derecho hace constar que la Inspección dió carácter de previa al Acta de fecha 13 de marzo de 1996, siendo la comprobación parcial y abreviada al limitarse únicamente a las operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido a las que hace referencia la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas..

Sentado lo que antecede, la cuestión que se plantea es la de si se ajusta a Derecho la liquidación correspondiente al ejercicio 1992 ante la existencia de otra Acta definitiva posterior de comprobado y conforme referida al mismo concepto (retenciones y otros pagos a cuenta, capital mobiliario) y ejercicio (1992, entre otros).

Es de señalar que el Acta definitiva fue incoada el 16 de diciembre de 1996, mientras que el Acta que originó la liquidación objeto del presente recurso lo fue con anterioridad, el 13 de marzo de ese mismo año, y con carácter parcial y abreviada, como se ha indicado, como consecuencia de "haberse limitado exclusivamente la comprobación a las obligaciones tributarias exigibles al Banco Bilbao Vizcaya S.A. como consecuencia de operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido", por lo que hay que entender que la conformidad manifestada por la Inspección en el acta definitiva estaba teniendo en consideración la regularización ya iniciada de las únicas operaciones para las que se incumplió la obligación de retener y que continuaba con su propia tramitación, es decir, la prevista para las actas de disconformidad, por lo que hay que confirmar la procedencia de la liquidación impugnada para el ejercicio 1992.

No hubo, pues, incongruencia omisiva.

En el segundo motivo de casación la recurrente vuelve a reiterar el argumento empleado en el primero motivo, bien que ahora lo presenta por la vía del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y antes por la vía del apartado c) del propio precepto.

Considera en este motivo la recurrente que el Acta de la que deriva el acuerdo de liquidación de 16 de enero de 1997 no es previa sino definitiva y que al existir un acta de comprobado y conforme por el mismo concepto respecto del ejercicio 1992, no era posible desconocer su eficacia sin proceder a su revisión de oficio.

Pues bien, la Sala estima que el Acta de comprobado y conforme referida al concepto "Retenciones y otros pagos a cuenta, capital mobiliario" por, entre otros, el ejercicio 1992, fue incoada en fecha 16 de diciembre de 1996 como definitiva, pero el Acta origen de este recurso lo había sido en fecha anterior, el 13 de marzo de 1996, con el carácter de previa, al derivarse de la comprobación parcial de determinadas operaciones, siendo la liquidación en ella contenida "a cuenta" de la definitiva. Ambas Actas --la previa de disconformidad y la definitiva de comprobado y conforme-- tienen objetos diferentes y tramitación distinta.

El Acta de disconformidad contiene la propuesta de regularización pertinente en relación con el ámbito de comprobación circunscrito a las operaciones de "transmisión a no residentes de valores con cupón corrido" a las que hace referencia la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/91, reguladora del IRPF, tal y como consta en la diligencia de 12 de julio de 1995 por la que se inició la comprobación.

El Acta de comprobado y conforme ha de referirse, necesariamente, a la comprobación de la obligación de retener pero en relación con operaciones distintas a las que ya habían sido documentadas en el Acta anterior. Estando ésta en tramitación, no pueden desarrollarse actuaciones de comprobación referidas a aquellas operaciones ya documentadas en un Acta que está en fase de tramitación.

En consecuencia, si el Acta de disconformidad del que trae causa la liquidación impugnada en el presente recurso fue levantada el 13 de marzo de 1996 con anterioridad a la de comprobado y conforme de 16 de diciembre de 1996, de la que trae causa la liquidación definitiva para el ejercicio 1992, y, además, la de 13 de marzo de 1996 se circunscribió a la comprobación de las obligaciones tributarias exigibles a la recurrente como consecuencia de las operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido, forzoso es entender que la conformidad dada en el Acta de definitiva de diciembre de 1996 estaba teniendo en consideración la regularización ya iniciada en marzo del mismo año respecto de las operaciones con títulos de la Deuda Pública en las que se incumplió la obligación de retener y que continuaba con su propia tramitación, determinando un Acta de disconformidad y una liquidación después impugnada por la recurrente.

En el tercer motivo de casación, la recurrente propugna la aplicación directa de la excepción a la obligación de retener recogida en la Disposición Adicional 15ª durante el ejercicio 1992, alegando que, establecida la misma, su eficacia no puede depender de una norma reglamentaria ya que, en caso contrario, el legislador estaría dejando a la Administración la potestad de fijar efectivamente la retención infringiendo el principio de reserva de ley en materia tributaria.

La primera cuestión de fondo que se plantea es, pues, si resultaba aplicable en el ejercicio 1992 la excepción prevista en el segundo párrafo del apartado primero de la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991 en relación con las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones que tienen la condición de creadoras del mercado.

Es de señalar que las operaciones que realizaban corresponden a la transmisión de títulos de deuda Pública con rendimiento explícito ejecutadas por la recurrente dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón, a las que, en principio, les sería aplicable la obligación de retener que, con carácter general, se establece para estas operaciones en el primer párrafo del apartado primero de la Disposición Adicional indicada. Sin embargo, la entidad no practicó las retenciones porque consideraba que el efecto de la no publicación hasta enero de 1993 del desarrollo normativo de dicha excepción suponía que el Banco podía operar durante todo el año 1992 sin ningún límite cuantitativo.

El párrafo segundo del apartado Uno de la Disposición Adiciona 15ª decía: "Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior (en el que se establecía la obligación general de retener) las transmisiones que realicen las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones que tengan reconocida oficialmente la condición de creadores de mercado, cuando se trate de transacciones por cuenta propia que, de acuerdo con lo que reglamentariamente se determine, correspondan, por su importe y naturaleza, al normal desenvolvimiento de tales funciones".

En este segundo párrafo se recoge una "excepción" a la obligación de retener del párrafo primero cuando las transacciones se realicen por las entidades gestoras "por cuenta propia" y correspondan, por su importe y naturaleza, al "normal desenvolvimiento" de las funciones de "creadores de mercado"; esta excepción supone la no obligación de retención a cuenta de los rendimientos obtenidos por las "transmisiones" realizadas en dichas condiciones.

La determinación de estas operaciones se relegaba a la norma reglamentaria, publicándose el Real Decreto 753/1992 y la Orden Ministerial de 25 de diciembre de 1992.

El Real Decreto 753/1992, de 26 de junio, que modifica determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, establece en su Disposición Adicional Segunda, referida a la "Transmisión a no residentes de valores con cupón corrido, que "1. De conformidad con lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado uno de la Disposición Adicional decimoquinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quedarán exceptuadas de lo previsto en el párrafo primero del apartado uno de dicha disposición adicional, las transmisiones de Deuda del Estado con rendimiento explícito que realicen las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones que tengan reconocida oficialmente la condición de creadoras de mercado, cuando se den simultáneamente los siguientes requisitos:

1. Que se trate de una transmisión efectuada por la Entidad Gestora por cuenta propia.

2. Que el importe efectivo de la transmisión en cuestión sea superior a 100.000.000 de ptas.

3. Que el importe acumulado, durante el plazo de 30 días establecido en la citada disposición adicional, del conjunto de las ventas que la Entidad creadora de mercado pretenda acoger a la excepción arriba señalada, no exceda en más del 20 por 100 del promedio mensual de operaciones con no residentes que la Entidad hubiera efectuado durante los 10 meses siguientes al último pago de cupón de ese valor. El señalado plazo será el transcurrido desde la fecha de emisión hasta 60 días antes del pago del primer cupón, en el caso de valores de nueva emisión, y de 4 meses en el caso de valores de cupón semestral.

El Banco de España, en su condición de gestor de la Central de Anotaciones, comunicará oportunamente a cada Entidad creadora de mercado el importe del límite al que se refiere esta letra".

Asimismo, se habilitaba al Ministerio de Economía y Hacienda para dictar las reglas necesarias para el cálculo del límite por el Banco de España. Como consecuencia de esta autorización se dictó la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1992, que entró en vigor el 2 de enero de 1993, por lo que es a partir de esta fecha cuando el Banco de España conoce la forma de calcular los límites y comienza a comunicarlos a las Entidades Gestoras creadoras de mercado pero sin que se comunicara en ningún momento los límites aplicables al año 1992. La consecuencia del retraso en el desarrollo reglamentario previsto no puede ser que la norma excepcional pase a convertirse en general y que, por tanto, no exista obligación de tener en ningún caso; el resultado debe ser más bien el contrario, es decir, que hasta el momento en que se determinaron dichas condiciones se aplicaba la obligación genérica de retener ya que no eran conocidos los parámetros que determinaban la aplicación de los límites de la excepción. Este criterio se reafirma cuando se observa que ni el Real Decreto 753/1992 ni la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1992 se plantean cuestiones de derecho transitorio, lo que refleja la finalidad del legislador de que no tuvieran carácter retroactivo y porque tampoco el Banco de España comunicó en ningún momento el límite correspondiente al año 1992, por lo que, en definitiva, hay que concluir que la excepción de la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991 no era aplicable en el ejercicio 1992.

Si ni el Real Decreto, ni la Orden Ministerial, contienen normas de carácter transitorio en relación con la regla excepcional que la Disposición Adicional contempla, ello hace suponer que la excepcionalidad, al ser sus requisitos fijados con vigencia de 2 de enero de 1993, no era aplicable al ejercicio 1992, ejercicio para el que tampoco se comunicó el límite al que la norma se refiere por parte del Banco de España.

Además, en la Disposición Final Segunda de la Ley 18/1991 se establece que la Disposición Adicional 15ª entrará en vigor "el día siguiente de la completa publicación de esta Ley en el Boletín Oficial del Estado", es decir, en 8 de junio de 1992; lo que vendría a corroborar el criterio de que no acoge al ejercicio 1992".

En relación con el cuarto motivo de casación, el Banco Bilbao Vizcaya hace un doble orden de consideraciones: 1º. Que el cálculo del límite debe hacerse utilizando valores nominales ya que lo contrario supondría dejar el límite abierto a las oscilaciones de la cotización de los títulos en el mercado, de tal modo que sobre un mismo importe nominal la actuación de la entidad sería considerada "normal" o "anormal" en el desenvolvimiento de sus funciones dependiendo de factores externos según la evolución del mercado y, 2º. Que la Inspección tomó como pesetas "efectivas" el valor consignado por el BBV en la columna de "efectivo", pero no tiene nada que ver uno y otro concepto. El concepto comunicado al Banco de España hacer referencia a la limitación efectiva impuesta a las entidades creadoras de mercado de Deuda Pública a efectos de la Disposición Adicional 15ª pero ha sido calculado sobre los importes nominales de las operaciones intervenidas en Deuda Pública. Por el contrario, el importe "efectivo" de cada transacción hace referencia a la contraprestación de la venta de Deuda Pública.

Pues bien, en relación con el cómputo de las operaciones por sus valores "nominales" o efectivos, hay que señalar que como consecuencia de las instrucciones de la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1992, el Banco de España, en las comunicaciones a la interesada que figuran en el expediente, se fijaban expresados en "ptas. efectivas" los importes máximos de la operaciones con terceros no residentes que la entidad podía realizar durante cada periodo de conformidad con el Real Decreto 753/1992 y la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1992. De lo anteriormente expuesto se deduce que el límite fijado por el Banco de España, como órgano competente para establecerlo, y con independencia de que en su cálculo se utilicen valores nominales o efectivos, se expresa en "pesetas efectivas", por lo que resulta totalmente lógico y coherente que las operaciones por cuenta propia realizadas por la interesada y con referencia a dicho límite hayan de considerarse en términos homogéneos, es decir, por sus valores efectivos como mantiene la Administración Tributaria y no por los valores nominales como alega la recurrente. Por otra parte, resulta razonable entender que dichos límites deben ser abiertos y que su aplicación ha de realizarse teniendo en consideración los valores reales o efectivos satisfechos, ya que deben ser la situación, las condiciones existentes, así como la evolución de los mercados de Deuda Pública en cada periodo los que determinen la normalidad o anormalidad de la actuación de la Entidad Gestora como creadora del mercado en el que opera.

La sentencia recurrida confirma el criterio de la Inspección de que el límite de los importes máximos de las operaciones que la entidad recurrente puede realizar con no residentes se ha de fijar en "pesetas efectivas". Este es el parámetro que ha de guiar la actuación de la entidad bancaria recurrente. El criterio debe ser confirmado.

Respecto a las operaciones con pacto de recompra (REPOS) hay que tener en consideración que la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1992 dispone que: El promedio mensual de operaciones durante los diez meses siguientes al último pago del cupón se calculará mediante semisuma de las compras y ventas a vencimiento del correspondiente título realizadas por la Entidad por cuenta propia con no residentes que, efectuadas al contado o a plazo, con fecha de ejecución comprendida dentro del citado período de diez meses, hubieran tenido un importe unitario superior a 100.000.000 de ptas. El plazo de referencia para el cálculo anterior será el transcurrido desde la fecha de emisión hasta sesenta días antes del pago del primer cupón, en el caso de valores de nueva emisión, y de cuatro meses, contados desde el vencimiento del cupón precedente en el caso de valores de cupón semestral. Se excluye de la semisuma mencionada las operaciones de compra o venta de valores cuando la Entidad hubiera realizado la operación inversa con el mismo no residente por importe similar y sobre el mismo valor, antes de transcurridos quince días.

Además, según lo establecido en el art. 9 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores y en el art. 8.1 del Real Decreto 505/1987, por el que se dispone la creación del Sistema de Anotaciones en Cuenta, se llega a la conclusión de que cualquier operación, debidamente inscritas en el Registro de una Entidad Gestora, que implique un cambio de titularidad en los valores debe considerarse como transmisión, por lo que, en el caso que nos ocupa, tanto la entrega de la Deuda como la devolución de la misma a un no residente en el plazo de los treinta días anteriores al cobro de los cupones, si se realiza mediante la oportuna comunicación a la Central de Anotaciones han de computarse a efectos de aplicar el citado límite. Si bien, como se señala en la citada Orden Ministerial, quedarían excluidas del cálculo del límite únicamente aquellas operaciones de REPO realizadas en un plazo inferior a quince días.

En el caso del presente recurso no se ha demostrado que las operaciones se hayan realizado en un plazo inferior a quince días, por lo que, al tratarse de operaciones inscritas en el Registro de la entidad gestora y que suponen un cambio de titularidad de los valores, constituyen, a estos efectos, transmisiones, ya que tanto la entrega de la deuda como su devolución a un no residente en el plazo de los treinta días anteriores al cobro de los cupones, si se realiza mediante la oportuna comunicación a la Central de Anotaciones, ha de computarse al objeto de determinar el límite máximo al que se refiere la Disposición Adicional 15ª, 1 de la Ley 18/1991.

Lo que se deja expuesto demuestra, como hace notar el Abogado del Estado, que: a) las operaciones de repo son transmisiones. b) Se realizaron dentro de los treinta días anteriores al cobro del cupón. c) Se registraron y comunicaron. d) No se ha demostrado plazo inferior a quince días de tenencia.

La consecuencia es que, en contra de lo que sostiene la recurrente, son operaciones a computar para establecer el importe máximo de la dispensa de la obligación de retener.

Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso, con la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que el importe de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 5.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.