STS, 17 de Mayo de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Mª Beatriz contra resolución de 26 de abril de 1995 del Tribunal Económico- Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar el derecho de la citada recurrente a impugnar en vía económico-administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado, incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº 0112198-2 de fecha 12 de marzo de 1993, extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid a Dª Beatriz por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 5 de Junio de 1998,

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 9 de Junio de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de Junio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado presentó escrito de formalización e interposición del recurso en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 329/95, interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de Abril de 1995, al ser la misma plenamente conforme a Derecho".

Dª Beatriz , representada por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Angel Araque Almendros, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 19 de Mayo de 1999 admitir a trámite el recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición del recurso de casación a la representación procesal de Dª Beatriz , parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto por el Sr. Representante de la Administración y confirmando en todos sus términos, la Sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Mayo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Una Inspectora, perteneciente a la Dependencia Regional de Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda Especial de Madrid (en lo sucesivo la Inspección de Hacienda), incoó con fecha 12 de Marzo de 1993, a Dª Beatriz acta de disconformidad nº 0112198-6, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (en lo sucesivo I.R.P.F.), ejercicio 1988, por el concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo, concretamente por la donación a sus hijos de determinadas acciones de la entidad mercantil ARROCERÍAS HERBA, S.A., de las que era propietaria.

Nos hallamos, para comprender mejor el contenido del Acta referida, ante lo que se ha denominado coloquialmente como "plus valía del muerto" o en el caso de autos "plus valía del donante vivo", como componente -incrementos de patrimonio a título lucrativo- de la "renta imponible" del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concepto introducido en nuestro Sistema Tributario por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, traído de libros anglosajones de Hacienda Pública que sostenían que el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, se exteriorizaba al morir (de ahí viene la expresión coloquial "plus valía del muerto") o al donarlos (supuesto menos frecuente), en cuyo momento el aumento de valor se constataba y debía someterse a gravamen por I.R.P.F. al fallecido (en su último ejercicio de vida) o al donante en el ejercicio en que había hecho la donación, al tipo mas bajo de la Escala, en concepto de incremento patrimonial a título lucrativo (artículo 20, apartado 3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre del I.R.P.F.).

La realidad en el caso de las donaciones puras y simples es que el donante se empobrece exactamente por el valor de transmisión de los bienes y derechos que dona, o sea por el coste de adquisición en su día mas su aumento de valor, y que el donatario se enriquece en igual medida, por ello la plus valía del muerto o del donante vivo sólo se justifica si en el sistema tributario de que se trata no existe el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, circunstancia que no se daba en España en 1978.

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha suprimido el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero, pese a lo dicho, ha mantenido los derivados de las donaciones en general, con algunas exenciones especiales. Este régimen ha continuado en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ampliando la exención a las donaciones de empresas familiares.

La Ley 44/1978, con buen sentido, o mejor, forzada por la elemental razón de que en las transmisiones a título lucrativo no existe contraprestación o precio, dispuso en su artículo 20, apartado 7, que en las transmisiones a título lucrativo, a efectos del I.R.P.F., el valor de los bienes y derechos transmitidos por herencia, legado o donación será el que se determine a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La Inspectora actuaria incorporó al Acta de disconformidad referida el informe valorativo emitido el 8 de Julio de 1992, por un Inspector de Finanzas -Economista- distinto a la actuaria, a efectos de la valoración de las acciones de ARROCERIAS HERBA S.A., en el expediente de comprobación de valores, instruido a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los donatarios, informe que fue entregado a D. Arturo que actuaba como representante autorizado de Dª Beatriz , en el acta referida. El texto de la diligencia de entrega de dicho informe fue textualmente como sigue: "en este acto se hace entrega (...) de seis fotocopias iguales del expediente (sic) de comprobación de valores de las acciones de ARROCERÍAS HERBA, S.A. de 30 de Diciembre de 1988 que sirve de base a la determinación del incremento de patrimonio lucrativo en la donación que de las acciones de la Sociedad hacen los Srs. D. (...) y Dª Beatriz ".

La Inspectora actuaria propuso la siguiente liquidación:

Cuota... 277.433.942 ptas.

Intereses de demora.. 48.827.280 "

Sanción... 20.664.948 "

Deuda Tributaria... 396.926.170 ptas.

En el reverso del modelo oficial del acta se le comunicó que tenía un plazo de 15 días para presentar alegaciones.

Dª Beatriz presentó, a lo que parece, antes de que se resolviera el expediente contradictorio iniciado por el Acta referida, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, alegando: 1º) Que si bien reconocía que las Actas de la Inspección de Hacienda no son recurribles por ser meros actos de trámite, sí lo era el acto definitivo de comprobación de valores. 2º) Que esta comprobación de valores "tenía su origen en las donaciones que fueron revisadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, por acuerdo que fue impugnado ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que por Auto de 17 de Diciembre de 1992 acordó la suspensión, sin que tal circunstancia haya sido reconocida por los Inspectores actuarios, lo que obligó a que con fecha 11 de Febrero de 1993 se presentara garantía ante el citado Tribunal. 3º) Que no renuncia a los derechos que en su favor se derivan del citado Auto de 17 de Diciembre de 1992 acordando la suspensión".

El Abogado del Estado - Secretario del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, notificó al representante de Dª Beatriz que el Tribunal planteaba cuestión incidental por entender que la citada reclamación era inadmisible al ser su objeto un acto de trámite en el que no concurrían las circunstancias del artículo 41.1.b) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981, concediéndole un plazo de ocho días para que formulara las alegaciones que tuviera a bien.

Dª. Beatriz presentó alegaciones, reiterando que no impugnaba el Acta de la Inspección, sino "el acto definitivo de comprobación de valores", razonando que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 165.b) de la Ley General Tributaria tal comprobación de valores era un acto recurrible, resaltando la conducta irregular seguida por la Inspección de Hacienda que había incoado el Acta referida, siendo así que la revisión de oficio que justificaba tal comprobación de valores se hallaba recurrida ante la Audiencia Nacional. Días después, presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid fotocopia del Auto de fecha 7 de Junio de 1993 dictado por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, acordando la suspensión de los efectos del acto que acordó la revisión de oficio, al amparo del artículo 154, a) y b) de la Ley General Tributaria, de los actos de comprobación de valores y correspondientes liquidaciones por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, practicadas a los donatarios por la Oficina Liquidadora de Reus.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó resolución con fecha 30 de Septiembre de 1993, desestimando la reclamación nº 4812/93, basando su resolución en los siguientes fundamentos jurídicos, expuestos de modo sucinto: 1º.- Que tal comprobación de valores (sic) estaba contemplada en el artículo 70.2 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que literalmente dispone: " Si en el curso de actuaciones de comprobación e investigación han de efectuarse otras de valoraciones, éstas se documentarán de acuerdo con el apartado anterior, incorporándose sus resultados a las actas que procedan, sin perjuicio del derecho del interesado a manifestar su disconformidad respecto de la propuesta de liquidación formulada en el acta, instando entonces la corrección de los valores incorporados (...)". 2º.- Que como se deduce paladinamente del precepto transcrito, la valoración mencionada anteriormente no es susceptible de ser impugnada con independencia de la liquidación contenida en el acta. 3º.- Que a mayor abundamiento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.6, párrafo 2º, del Real Decreto 939/86 que señala que los anexos al acta forman parte de ésta a todos los efectos, y siendo la valoración impugnada un anexo del acta, debe seguir su régimen jurídico en materia de recursos. 4º.- Que, por último, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/81, dicha acta no es recurrible y, por tanto, tampoco lo es la valoración contenida en ella.

No conforme, Dª Beatriz interpuso recurso de alzada nº R.G. 9587/93 y R.S. 192/94 ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando las alegaciones de instancia, haciendo énfasis especial en la doctrina jurisprudencial acerca de que los actos de comprobación de valores deben ser notificados con independencia de la liquidación y son recurribles en vía económico administrativa, suplicando la anulación de la resolución del TEAR, recurrida.

Sustanciado el recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 26 de Abril de 1995, desestimándolo, conforme a los siguientes fundamentos de derecho. 1º) Que la cuestión que se plantea en el presente expediente es si la valoración de las acciones donadas por el sujeto pasivo, realizada en el marco de las actuaciones inspectoras referidas, es o no un acto susceptible de ser impugnado en vía económico-administrativa. 2º) Que hizo suyos los argumentos de la resolución del TEAR, reproduciéndolos.

Dª Beatriz interpuso recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000329/1995, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional y, en el momento procesal oportuno, presentó escrito de demanda en el que alegó, en esencia y de modo sucinto: 1º. Que es improcedente que la Inspección de los Tributos del Estado, mediante el Acta referida formalice una nueva comprobación de valores de las acciones donadas, cuando tal comprobación de valores se hizo por la Oficina Liquidadora de Reus en 1989, toda vez que si bien el Ministro de Economía y Hacienda acordó su revisión de oficio, este acto fue recurrido en vía contencioso- administrativa ante la Audiencia Nacional y ésta concedió la suspensión de tal acto revisorio. 2º. Que la comprobación de valores incluida como Anexo en el Acta es recurrible en vía económico administrativa, independientemente. 3º. Que estamos en presencia de una verdadera comprobación de valores, como acto independiente del Acta de la Inspección de los Tributos de 12 de Marzo de 1993, por el hecho de que la citada comprobación de valores viene firmada por persona distinta de la deI Inspector que formalizó el Acta, suplicando a la Sala declare la procedencia de la vía económico-administrativa contra la comprobación de valores a que se hace referencia en este recurso.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda, abundando en los argumentos esgrimidos por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 28 de Mayo de 1998, cuya casación se pretende ahora, estimándolo, conforme a diversos fundamentos jurídicos, que la Sala sintetizó del siguiente modo: "En su consecuencia, procede estimar este motivo del recurso y, por tanto, también la pretensión contenida en la demanda, pues resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos realizó una verdadera comprobación de valores, sin que el hecho de incorporarla como anexo al acta de Inspección modifique su verdadera esencia. Todo ello sin perjuicio, como no puede ser de otra manera, de la sentencia firme que pueda dictarse en los autos referentes a la revisión de oficio acordada por resolución de 16 de Julio de 1992 del Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, actualmente pendiente de casación ante el Tribunal Supremo (Recurso nº 969/93 en el que recayó sentencia de fecha 28 de Noviembre de 1996 y que ha sido objeto de recurso de casación -nº 2513/1997- que actualmente se tramita en el Tribual Supremo)" , recurso formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO".

Para comprender de qué sedicente comprobación de valores se trata es conveniente exponer los hechos previos y conexos que a continuación se exponen, según el relato fáctico que aparece en la Sentencia de esta Sala de fecha 22 de Noviembre de 2002, que resolvió, desestimándolo, el recurso de casación nº 2513/1997 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 28 de Noviembre de 1996, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 969/93.

""El día 30 de Diciembre de 1988, (...), los cónyuges (...), D. Luis Enrique y Dª Beatriz (...), donaron pura y simplemente diversas acciones de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA, S.A., a sus hijos (...).

Todas las acciones donadas eran bienes gananciales, y todos los donatarios declararon como domicilio, c/ DIRECCION000 , nº NUM000 , Reus (Tarragona).

El 3 de Enero de 1989 fueron presentadas las cuatro escrituras públicas en la Oficina Liquidadora de Reus.

Practicado expediente de comprobación de valores, se señaló para cada una de las escrituras públicas, una base imponible de 899.975.692 pts. La Oficina Liquidadora de Reus elevó el 9 de Enero de 1989 al Órgano superior competente, la comprobación de valores y las respectivas propuestas de liquidación, una por cada donatario, cuyo Abogado-Liquidador las aprobó el 11 de Enero de 1989 (...).

El 22 de Julio de 1991, el Delegado de Hacienda Especial de Madrid dirigió escrito al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, proponiéndole la instrucción de expediente para la declaración de revisión de oficio de las liquidaciones referidas, incluidas las correspondientes comprobaciones de valores, al amparo de lo dispuesto en el artículo 154 letra a), por infracción manifiesta de la Ley, consistente en haber considerado donaciones independientes por cada cónyuge, (donante) siendo así que las acciones donadas eran bienes gananciales, y, por tanto, existía una sola donación a cada hijo otorgada por la sociedad legal de gananciales; también al amparo de la letra b), por descubrimiento de elementos del hecho imponible íntegramente ignorados al practicar las liquidaciones, (...).

Sustanciado el correspondiente expediente de revisión de oficio, al amparo del artículo 154 de la Ley General Tributaria , el Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó con fecha 16 de Julio de 1992 acuerdo por el que, respecto de todos y cada uno de los donatarios, decidió: "1. Declarar que procede la revisión al amparo de los apartados a) y b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, de las liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, efectuadas por la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones de Reus, a cargo de (...), como consecuencia de las donaciones de acciones de la Sociedad Mercantil ARROCERÍAS HERBA, S.A., realizadas por los cónyuges (...) procediendo la practica de nuevas liquidaciones por el órgano competente" (...)

No conformes los donatarios con el Acuerdo referido del Director General de Tributos, por delegación del Ministro, interpusieron recursos de reposición ante el Ministro de Economía y Hacienda y sustanciado éstos, el Subsecretario de Hacienda, por delegación del Ministro, dictó con fecha 3 de Diciembre de 1992 acuerdo desestimándolos,(...).

D. Imanol y otros (entre ellos Dª Beatriz ) interpusieron recurso contencioso-administrativo nº 06/0000969/1993, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno, presentaron extenso y fundado escrito de demanda, en el que abundaron en similares argumentos jurídicos a los esgrimidos en los recursos de reposición.

El Abogado del Estado presentó amplio y también fundado escrito de contestación a la demanda.

Formuladas conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó con fecha 28 de Noviembre de 1996, sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos, expuestos sucintamente.

Que la revisión de oficio del artículo 154, letra a) de la Ley General Tributaria, exige el cumplimiento de los siguientes requisitos, según doctrina reiterada de la Sala.: 1º.- Ilegalidad manifiesta de Ley formal y alcance sustantivo, no formal, clara y patente, que no precisa de argumentos jurídicos. 2º.- La pretendida infracción del artículo 1378 de Código Civil, que establece: "Serán nulos los actos a título gratuito sino concurre el consentimiento de ambos cónyuges. Sin embargo podrá cada uno de ellos realizar con los bienes gananciales liberalidades de uso", no ha resultado infringido ya que el consentimiento de ambos cónyuges no se ha discutido. 3º.- No existe ningún precepto en la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que disponga que la donación hecha por ambos cónyuges, de bienes gananciales, sea una y no dos. 4º.- En el caso de autos no nos encontramos ante un problema de manifiesta infracción de Ley, sino ante una cuestión de legalidad ordinaria al margen del artículo 154, letra a) de la Ley General Tributaria. 5º. Cuestión distinta es que el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, disponga que "en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación", precepto este que no permite la revisión de oficio por tener rango reglamentario y no de Ley, y, además, porque no estaba vigente en la fecha de las donaciones. 6º.- En cuanto a la revisión de oficio del artículo 154, apartado letra b), el valor en si mismo, no es un elemento del hecho imponible. 7º. La Administración en aplicación de los criterios del artículo 52 de la Ley General Tributaria no consiguió, en su comprobación, establecer correctamente los valores reales del objeto de la donación, pero no existió ignorancia alguna sobre los elementos integrantes del hecho imponible, luego no era posible dicha revisión de oficio. 8º. El domicilio de los donatarios que fue declarado incorrectamente no constituye un elemento del hecho imponible, pues se limita a fijar la competencia de los órganos liquidadores y es el punto de conexión para determinar a qué Comunidad Autónoma corresponde liquidar. 9º.- La Administración General del Estado pudo impugnar las liquidaciones, por medios ordinarios, como una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero no lo hizo, sino que siguió el camino de la revisión de oficio del artículo 154 de la Ley General Tributaria que era improcedente.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO interpuso el recurso de casación nº 2513/97 que fue desestimado por sentencia de fecha 22 de Noviembre de 2002"".

El único motivo casacional formulado en el presente recurso de casación es por "infracción de los arts. 49.6 y 70.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, y del art. 41 del Reglamento de Procedimiento, aprobado por Real Decreto 1999/81, así como del principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución.

Este motivo se invoca al amparo de los arts. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

No obstante el respeto que merece toda resolución judicial, la representación del Estado ha de discrepar, necesariamente, de una sentencia que tiene por contraria a Derecho.

Ante todo, porque la admisibilidad de una multiplicidad de recursos, al margen y además del dirigido contra el acto administrativo en sentido estricto, vulnera el principio de seguridad jurídica al quebrantar la continencia de la causa y arriesgar la formulación de pronunciamientos judiciales encontrados.

En segundo lugar, porque, siendo el acta de disconformidad un "acto de trámite" , idéntica es la naturaleza de sus anexos, la comprobación de valores, incluida.

En tercer lugar, porque de la calificación de dicha comprobación de valores como acto de trámite y, por ello, no susceptible de impugnación autónoma, no se le sigue ningún perjuicio al interesado, atendido que no se le priva de medio reaccional alguno, pues nada empece a que accione contra la correspondiente liquidación denunciando, en su caso y entre otros extremos, los vicios de que pudiere adolecer el acto de comprobación.

En cuarto lugar, porque el acto de liquidación engloba, además de la liquidación en sentido estricto, un acto de comprobación, constituyendo ambos, a efectos de notificación y recursos, "Un acto único".

En quinto lugar, porque cuanto antecede no se traduce (cual se afirma en el Fundamento Quinto -párrafo primero, in fine- de la sentencia de instancia) en que el valor del bien sujeto al Impuesto sea sin más el que la Administración determine, primero, porque la inexistencia de impugnación autónoma no es, obviamente, sinónimo de irrecurribilidad y, segundo, porque la impugnación de la liquidación puede desembocar en el rechazo o la alteración del valor comprobado e, inclusive, en la prevalencia del valor declarado por el sujeto pasivo.

En sexto lugar, porque, en el caso de autos, es harto discutible que la comprobación de valores sea un acto de gestión (art. 165.b de la Ley General Tributaria) y no, pura y simplemente, una actuación inspectora.

Y, finalmente y enlazando con el primero de los reparos formulados, porque, no estimándose que quepa tenerse por exigencia legal la pendencia de tres recursos independientes con idéntico o compartido objeto (uno contra la comprobación de valores, otro contra la resolución de revisión de oficio de fecha 16 de julio de 1992 y un tercero contra el acto definitivo de liquidación), ha de sostenerse la pertinencia del Considerando 3° de la resolución de 26 de abril de 1995 cuando afirma que: "...si la valoración es un anexo al acta y forma parte de ella a todos los efectos, no puede ser impugnada sino hasta que se dicte el correspondiente acto de liquidación, pues las actas incoadas por la Inspección de los tributos son sólo actos de trámite, no recurribles autónomamente, embrionarios de los futuros actos administrativos resolutorios, expresos o tácitos, los cuales, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, contendrán las correspondientes liquidaciones tributarias" y - añadimos, hoy- serán susceptibles de impugnación en vía económico-administrativa previa a la judicial".

La Sala anticipa que comparte este único motivo casacional, debiendo además traer a colación nuestra sentencia de fecha 22 de Noviembre de 2002, recaída en el recurso de casación nº 2153/97, que al desestimar dicho recurso, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, implicó la confirmación de la sentencia de la Audiencia Nacional de la anulación del acto administrativo de autorización por el Ministro de Economía y Hacienda de la revisión de oficio de la comprobación de valor de las acciones donadas y de las respectivas liquidaciones practicadas en enero de 1989, dejando, por tanto, sin efecto alguno, la segunda comprobación de valor de dichas acciones, que se acordó en ejecución del acuerdo revisorio referido, y a la que se refiere la sedicente comprobación de valores que aparece incorporada al Acta de disconformidad que inició la presente litis.

Las razones que esgrime la Sala son las siguientes:

El que la Inspectora actuaria denominó Expediente (sic) de comprobación de valores, no era tal, sino un simple dictamen valorativo emitido por un Inspector de Finanzas del Estado, con título de economista, el día 8 de Julio de 1992, a petición del Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Madrid, a efectos de fundamentar la autorización de revisión de oficio del acto, este sí, de comprobación de valores de las acciones de ARROCERIAS HERVA, S.A. donadas, adoptado en Enero de 1989 por la Oficina Liquidadora de Reus, como elemento del hecho imponible, ignorado, justificativo de la revisión de oficio de este acto de comprobación de valores, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 154, b) de la Ley General Tributaria, dictamen pericial que formó parte de la propuesta de revisión de oficio, elevada al Director General de Tributos y que fue resuelta por este, en sentido afirmativo, el 16 de Julio de 1992.

Obsérvese que el sedicente expediente de comprobación de valores, incorporado por la Inspectora actuaria, dice en su encabezamiento "cúmpleme informar lo siguiente (...), de modo que carece de todo contenido resolutorio, y es, en consecuencia, una simple opinión valorativa, por cierto muy bien razonada, pero nada mas. De dicho documento no se desprende en absoluto que sea un acto administrativo o una actuación administrativa de comprobación del valor de las acciones referidas, inserta en el expediente instruido por I.R.P.F., por el Acta de disconformidad referida.

Pero, además, en la hipótesis de que, en efecto, el dictamen valorativo incorporado al Acta de disconformidad constituyera una determinación del valor de las acciones donadas, tampoco sería susceptible de impugnación en vía económica-administrativa "per se", de modo previo, separado e independiente del acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por el Acta referida, como esta Sala ha mantenido en numerosas sentencias, y concretamente respecto de D. Constantino , marido de Dª Beatriz , con la cual hizo conjuntamente la donación de acciones, a que se refiere la presente litis, por ello es obligado reproducir lo que esta Sala ha mantenido en reciente sentencia de fecha 21 de Marzo de 2003 que resolvió el recurso de casación nº 4172/1998, referido:

""Sobre la concreta cuestión de la impugnabilidad de la comprobación de valores practicada en el curso de una inspección tributaria, de manera anticipada e independiente al conjunto de las actuaciones, que concluyen con la correspondiente liquidación , se ha pronunciado esta Sala . Así en Sentencias de 30 de Abril de 1999, 18 y 19 Diciembre de 2001, 2 de Enero, 28 de Febrero , 1 y 22 de Marzo de 2002.

Concretamente, en las de 4 y 5 de Marzo de 2002, dictadas en asuntos similares , dentro de la serie de recursos tramitados sobre esta y otras cuestiones, en torno a las donaciones llevadas a cabo sobre las acciones de "Arrocerías Herba S.A.", se reitera una doctrina que comienza puntualizando que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación.

Tal acto de comprobación puede ser considerado un "acto separable", que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que "son reclamables en vía económico administrativa: b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo".

Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa al apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991), aplicable al caso de autos, al disponer que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado".

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT).

La Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo parcialmente, después de hacer un estudio histórico de la evolución normativa de las posibilidades de impugnación de las comprobaciones de valores hasta llegar a la vigente , concluye diciendo que se aprecia claramente que, en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos, el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste).

Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986, corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).

Y debe aclararse que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores"".

La Sala ha afirmado, en la sentencia de fecha 22 de Diciembre de 2002, que resolvió el recurso de casación nº 2513/1997, íntimamente relacionado con éste, que "el artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, confiere al Ministro de Hacienda la facultad de autorizar una nueva comprobación o investigación por la Inspección de los Tributos, y de revisar, es decir cuantificar de nuevo las obligaciones tributarias, cuando se den acumuladamente los siguientes requisitos (...)", que no hacen al caso, pero, además, la Sala precisa, que el acto revisorio o sea de autorización, no lleva "per se" pronunciamientos anulatorios de los actos de comprobación de los valores, ni de los puros actos de liquidación, sino simplemente les priva del efecto propio de su "definitividad", de modo que se convierten en actos provisionales, susceptibles de una nueva comprobación e investigación. Nos referimos al supuesto previsto en el apartado b) del artículo 154, pues, en el caso del apartado a), los efectos son distintos, puesto que el Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Hacienda, sí declara que el acto a revisar ha incurrido en infracción manifiesta de la Ley, lo anula, correspondiendo al órgano competente dictar nuevo acto de liquidación, en sustitución de aquél, como si de una resolución de un Tribunal Económico Administrativo o de una sentencia de un Órgano Jurisdiccional se tratara.

Pues bien, en el caso de autos, el Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, acordó revisar la comprobación de valor de las acciones donadas y las liquidaciones correspondientes por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y por ser una decisión ejecutiva, por gozar de presunción de legalidad (art. 8º de la Ley General Tributaria) los órganos inspectores competentes, podían practicar en unidad de acto nueva comprobación del valor de las acciones donadas y de las respectivas liquidaciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos citado, e incorporar al acta el dictamen valorativo de las acciones, a efectos de la inclusión en la base imponible del I.R.P.F. de Dª Beatriz , del ejercicio 1988, pero para que tal dictamen valorativo se convirtiera en una actuación de comprobación de valor, susceptible de impugnación era requisito "sine qua non" que recayera el correspondiente acto resolutorio dictado por el Inspector Jefe, acto que no existía cuando se interpuso la reclamación económico- administrativa, porque el acuerdo revisorio del Director General de Tributos fue recurrido en vía contencioso-administrativa y la Audiencia Nacional acordó la suspensión de su eficacia.

En la realidad, nos encontramos con un Acta de disconformidad, incoada principalmente para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar el incremento patrimonial a título lucrativo, derivado de la donación de las acciones, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya tramitación se hallaba a expensas de las siguientes condiciones: 1ª. Que el acto de revisión de oficio, dictado al amparo del artículo 154 de la Ley General Tributaria, de los actos de comprobación de valores y liquidaciones, acordados por la Oficina Liquidadora de Reus en Diciembre de 1988, fuera confirmado por sentencia firmeza y consecuente revocación de la suspensión de su eficacia, cosa que no ha ocurrido, sino todo lo contrario. 2ª. Que se tramitaran y resolvieran los actos de ejecución del acuerdo revisorio, de fijación de los nuevos valores a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de los donatarios, y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los donantes, cosa que tampoco ha ocurrido, sino todo lo contrario.

Concluyendo, el informe valorativo ("expediente" según la diligencia de entrega) no era un acto de comprobación de valores, ni fue objeto de resolución por el Inspector Jefe, por tanto no cabía su impugnación en vía económico-administrativa.

La Sala acepta el único motivo casacional, razón por la cual estima el recurso de casación y casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000329/1993 interpuesto ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, seguido a instancia de Dª Beatriz .

Como ya hemos indicado, esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó la sentencia de fecha 21 de Marzo de 2003, recaída en el recurso de casación, nº 4172/98, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en un caso idéntico, relativo a D. Constantino , marido de Dª Beatriz , por la misma donación de acciones, y concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, sentencia que estimó el recurso de casación, al igual que la Sala hace ahora.

SÉPTIMO No ha lugar a la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague la suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 6113/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 28 de Mayo de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000329/1995, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000329/1995, interpuesto por Dª Beatriz , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Abril de 1995, que desestimó el recurso de alzada nº R.G. 9587/93 y R.S. 192/94.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.