STS, 2 de Julio de 2009

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso5917/2003
Fecha de Resolución 2 de Julio de 2009
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

En la Villa de Madrid, a dos de julio de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5917/03, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de mayo de 2003, dictada en el recuso contencioso-administrativo

309/200, seguido contra resolución del

Tribunal Económico-Administrativo Central en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos del Estado, en 11 de enero de 1994, incoó Acta nº

NUM000 , modelo A02, de disconformidad, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1990, a los cónyuges D. Elias y Dª Angelina , haciendo constar que el primero, desde el 29 de noviembre de 1988, tenía una participación de una tercera parte en el capital social de la mercantil U&3, S.L., la cual tributaba en el ejercicio 1989 en el régimen de transparencia fiscal obligatoria, al ser calificada como sociedad de mera tenencia de bienes, según se ponía de manifiesto en Acta A02 nº NUM001 , por lo que habiéndose comprobado una base de 59.741.821 ptas, procedía imputar al sujeto pasivo la cantidad de 19.913.940 ptas.

Asimismo se recogía en el Acta la existencia de un incremento de patrimonio de 194.813.558 ptas., con periodo de generación de dos años, derivado de la venta de 4.600 acciones de Alulux España, S.A. determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.3 b) del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre .

De todo ello resultaba una base imponible comprobada de 217.416.465 ptas., formulándose una propuesta liquidatoria de 117.848.720 ptas. por cuota, 37.117.488 ptas. por intereses de demora y 176.773.080 ptas. por sanción graduada al 150 por 1000, conforme a lo establecido en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria y 13.1 a) del Real Decreto 2631/1985 ; de todo ello resultaba una deuda tributaria de 331.739.288 ptas.

SEGUNDO

En el informe ampliatorio, el Inspector actuario, en relación con el incremento de patrimonio regularizado por la venta de las 4600 acciones de Alulux España,S.A a la entidad Luxpa, S.L., señalaba que la misma tuvo lugar en escritura pública de 5 de febrero de 1990 (por error, pues la fecha de la escritura es de 30 de julio de 1990, según consta acreditado en el expediente administrativo); que el precio de transmisión era el del valor nominal de las acciones y, en conjunto el de 4.600.000 ptas.; que dado el valor teórico deducido de la contabilidad de Alulux España S.A., según ultimo balance anterior a la fecha de transmisión, que era el de 12.892 ptas. para cada acción de valor nominal de 1000 ptas., se hacía evidente que el importe real fijado para la transacción no se correspondía con el que habrían fijado partes independientes, por lo que consideraba de aplicación el artículo 14.3.b) del RD Ley 7/1989 de 29 de diciembre .

Como consecuencia de ello, independientemente del valor contable, se explicaba también la obtención del promedio de beneficios de los tres últimos años (174.934.611 ptas.) y su capitalización al 8%, lo que determinaba la cifra de 728.894.213 ptas., y teniendo en cuenta que el número de acciones en que se dividía el capital de Alulux España, S.A., se llegaba a la cifra de de 60.741,19 ptas. por acción.

TERCERO

En el escrito de alegaciones, los interesados opusieron al acta, de un lado, la improcedencia de la imputación de rentas en régimen de transparencia fiscal y, de otro, la inexistencia de incremento patrimonial derivado de la venta de acciones de Alulux, S.A., por deberse aplicar el valor efectivamente satisfecho e inaplicación del artículo 14.tres del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre , sobre Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria.

CUARTO

Formuladas que fueron alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe dictó acuerdo de

8 de julio de 1994 en que confirmó la propuesta inspectora, haciendo constar que la operación que origina el incremento patrimonial tiene lugar en la venta por Sr. Elias de 4.600 acciones de Alulux España, S.A. a Luxpa, S.L, una sociedad participada por él, en un 56%, y en un 44% por su esposa y de la que es Administrador único, compareciendo por ello en la escritura de venta de la acciones como vendedor y adquirente (en representación de la entidad) . Y respecto de esta operación se declara aplicable lo dispuesto en artículo 14.3 del Real Decreto Ley 7/1989 de 29 de diciembre para la determinación del incremento o disminución patrimonial, señalándose que la novedad de dicha disposición "estriba en que ya introduce en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mercado>> a las que alude la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1992 ".

QUINTO

Los interesados interpusieron contra el acuerdo reseñado en el anterior Antecedente reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, presentando alegaciones referentes a la improcedencia de la imputación derivada de la condición de socio de la entidad mercantil U&3 SL., en régimen de transparencia fiscal, así como del incremento de patrimonio regularizado por la venta de acciones de Alulux España SA, señalando que en este caso no existía aumento en su patrimonio ni en la capacidad económica que se pretendía gravar, por cuanto la voluntad del adquirente -Luxpa SL-, coincidía con la del enajenante, - Elias -, ya que las acciones de Alulux simplemente pasaban del patrimonio personal al patrimonio de su sociedad Luxpa S.L. así como la improcedencia de la sanción impuesta.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en resolución de 29 de noviembre de

1996, acordó estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación, pero solo a los efectos de que se practicara otra sin sanción, calificando el expediente como de rectificación con intereses de demora. En cambio, quedaron desestimadas el resto de las cuestiones, al considerar procedente el incremento de la base imponible del interesado, tanto en lo que se refiere a la imputación de la base imponible de la entidad transparente, como en cuanto al incremento de patrimonio, considerando procedente la aplicación del artículo 14.3 del R.D. Ley 7/89 para fijar el valor de enajenación de las acciones transmitidas.

SEXTO

D. Elias y Dª Angelina interpusieron recurso de alzada contra la resolución del TEAR, el cual fue desestimado por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2000 en los aspectos sustantivos que comprendía la liquidación girada a que se viene haciendo referencia.

SEPTIMO

-

Como no se conformara con la expresada resolución del

Tribunal

Económico-Administrativo Central, D. Elias y Dª Angelina , a través de su representación procesal, interpusieron contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la

Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 309/2000, dictó sentencia, de fecha 29 de mayo de 2003 , con la siguiente parte dispositiva: " En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de. Elias y Dª Angelina , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de febrero de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales; así como reconocer a los recurrentes el derecho al reembolso de los gastos de aval ocasionados por el mantenimiento de la suspensión de las liquidaciones impugnadas.

Sin expresa imposición de costas."

OCTAVO

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y luego de tenerse preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 26 de septiembre de 2003, en el que solicita se dicte otra que case la impugnada y proceda a desestimar el recurso contencioso-administrativo.

NOVENO

La representación procesal de D. Elias y Dª Angelina se opuso al recurso mediante escrito presentado en 11 de mayo de 2005, en el que solicita su desestimación con la imposición en costas a la parte recurrente.

DECIMO

Habiéndose señalado paral deliberación y fallo la audiencia del 1 de julio de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Con carácter previo al estudio de la sentencia aquí impugnada por el Abogado del

Estado, debe señalarse que, como se recuerda en la misma, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional había dictado previamente la de 21 de noviembre de 2002 , resolviendo recurso de casación con origen en impugnación por la sociedad "U & 3, S. L" de liquidaciones por sanción de Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1989 y 1990, y fijación de bases imponibles correspondientes a los mismos, contemplando la siguiente situación fáctica, también anterior a la que figura en el presente recurso de casación:

  1. La entidad "Alulux España, S. A.", fue constituida en 1982, con un capital de 900.000 ptas. (900

    acciones de 1000 ptas.), suscrito a partes iguales por los tres hermanos Elias .

  2. Amplió su capital en 1988 (con una emisión de 11.000 acciones de 11.000 ptas.), que fueron suscritas por "U & 3, S. L.", entidad que pertenecía por partes iguales a los tres hermanos Elias .

  3. En 1989, "U & 3, S.L." vendió en 1989 a uno de los hermanos 3.700 acciones por su valor nominal de 1.000 ptas.; operación que se repitió, con el mismo número de acciones, en 1990 con otro hermano y con la entidad "Autoestudio, S. A.", cuyo capital pertenecía en su integridad al tercero de los hermanos.

    Sobre la base de tales hechos, la Administración entendió que la transmisión realizada por dicha sociedad a los tres socios hermanos se insertaba en el supuesto contemplado en el artículo 16.4.b) Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , al tratarse de "operaciones entre una sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares".

    El litigio se centró en fijación de la base de 59.741.821 y 88.250.204 de pesetas para los ejercicios de

    1989 y 1990, respectivamente, con imputación a los tres socios por importes de 19.913.940 y 29.416.908 ptas. (siendo la primera de dichas cantidades uno de los elementos que conformaban la liquidación inicialmente girada a D. Elias y Dª Angelina ).

    Finalmente, la sentencia de referencia, partiendo de que "U & 3, S. L." era una sociedad de tenencia de bienes sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria y en donde por tanto las cuestiones referentes a la base imponible debían sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, hizo uso y aplicación de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en la Sentencia de 11 de febrero de 2000 , en el sentido de que los ajustes de los precios de transferencia, previstos y regulados en el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978 , se aplican sólo a las "operaciones vinculadas" que determinan "rendimientos", y no a las que conforman los incrementos o disminuciones de patrimonio, los cuales se rigen por el artículo 15 de la propia Ley , razón por la que en el caso referido sería de aplicación el apartado 5, en el que se establecía que " Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado. c) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisión, que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los citados bienes, sin perjuicio de la aplicación de las normas del artículo dieciséis de esta Ley .

    El valor de enajenación se estimará en el importe por el que dicha enajenación se hubiese efectuado.

    De este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se refiere la letra c) de este apartado en cuanto resulten satisfechos por el enajenante".

    El precepto trascrito, se decía en la Sentencia de esta Sala, "no deja resquicio alguno que permita afirmar que se pueden aplicar las normas de los apartados 3 a 5 del artículo 16 ", razón por la cual se declaró nulo el precepto de la letra b), del apartado 2 , del artículo 131, del Reglamento del Impuesto de Sociedades , en cuanto para la determinación de incrementos patrimoniales en operaciones vinculadas, remitía a la regla del artículo 39 y con ello al valor mercado.

    Obviamente, la sentencia estimó el recurso contencioso-administrativo anulando la resolución del

    TEAC que había confirmado las actuaciones administrativas no anuladas por el TEARV, tras lo cual.

    Y naturalmente que la sentencia de 21 de noviembre de 2002 , a que acabamos de hacer referencia, debía proyectar sus efectos en el procedimiento que D. Elias y Dª Angelina estaban siguiendo para la impugnación de la liquidación que les había sido girada por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1990 y en donde el TEAC, al desestimar en su resolución de 9 de febrero de 2000 el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Valencia (Antecedente Sexto de esta Sentencia), argumentó con base en los siguientes razonamientos:

    "PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada, en el que se plantea las cuestiones referentes a:1) procedencia de la imputación de bases imponibles positivas de sociedades transparentes. 2) procedencia del incremento de patrimonio regularizado.

SEGUNDO

Que en cuanto a la primera cuestión referente a la imputación al sujeto pasivo de bases en régimen de transparencia fiscal, habiendo sido desestimada por este Tribunal Central, en resolución de fecha 27 de enero de 2000, la reclamación interpuesta por la entidad transparente U&3 SL. relativa al impuesto de sociedades ejercicio 1989, de la que trae causa el presente recurso interpuesto por el socio de dicha sociedad, tal y como se ha manifestado en el antecedente de hecho séptimo de la presente resolución, procede desestimar las pretensiones del recurrente y declarar ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional impugnada.

TERCERO

Que, en cuanto a la segunda cuestión planteada relativa al incremento patrimonial derivado de la venta por el sujeto pasivo de acciones de Alulux SA a la entidad Luxpa SL.,sociedad participada, según consta en el expediente, por el reclamante en un 56% y por su cónyuge en un 44%, la propuesta inspectora se basa en la vinculación existente entre las partes intervinientes en la enajenación y la aplicación del art 14.3 del Real decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre de Medidas urgentes en materia Presupuestaria financiera y tributaria, para el ejercicio 1990, que establece: "En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en bolsa, representativos de participaciones en el capital de sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor. No obstante, cuando el citado importe real no se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los valores siguientes: a) El teórico resultante del último balance aprobado. b) El que resulta de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto"; Que en el presente caso, de los documentos obrantes en el expediente y que se mencionan en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución, se deduce que el reclamante vende sus 4.600 acciones de Alulux España SA a una sociedad,-Luxpa SL.-, participada por el reclamante y su cónyuge, siendo el precio de la venta el nominal de la acción, y habiéndose determinado por la inspección tanto el valor teórico de la acción resultante del ultimo balance, como el valor resultante de la capitalización del promedio de los beneficios de los últimos tres ejercicios, de donde se infiere que el precio de la transmisión, el valor nominal de las acciones, no se correspondía con el que habrían convenido entre partes independientes en condiciones normales de mercado, y sin que la reclamante pruebe causa alguna que justificara tal diferencia; En consecuencia, en tal caso, resulta procedente la aplicación del ya citado art 14.3 del RD Ley 7/89 , según el cual la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de dos los valores antes citados, tal y como lo hizo la inspección, a los efectos de la determinación del incremento de patrimonio en la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa; por todo ello es conclusión obligada declarar ajustada a derecho la resolución impugnada."

Pues bien, en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido contra la referida resolución del TEAC de 9 de febrero de 2000, en el que se ha dictado la sentencia ahora recurrida, se identificaba dicha resolución como acto administrativo impugnado, se solicitaba que fuera declarada nula y contraria a Derecho y se alegaba como fundamento de la pretensión la condición de socio del actor respecto de la entidad mercantil U&3, S.L., sometida al régimen de transparencia fiscal, la declaración de nulidad de los artículos 131.2.B., 131.3 y 133.2.B. del Reglamento del Impuesto de Sociedades , llevada a cabo por la Sentencia de esta Sala 11 de febrero de 2000 , el ineludible carácter prejudicial de la modificación de la base imponible de la sociedad U&3, S.L., como determinante de la tributación en el IRPF de los socios, prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración tras haber existido interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses y caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección .

Por su parte, el Abogado del Estado, en el escrito de contestación a la demanda, aparte de alegar que la alegación de prescripción era cuestión nueva en la vía jurisdiccional, tal como después se indica, manifestó que la resolución recurrida daba cumplida respuesta a las alegaciones de los demandantes, considerando "incuestionable" la aplicación de lo dispuesto en el artículo 14..3 del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre . Suplicaba la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo y, subsidiariamente, su desestimación.

De esta forma, y puesto que la liquidación estaba anulada por el TEARV para que se practicara otra sin sanción, según lo antes dicho, la controversia y el debate procesal se perfeccionaron en torno a la resolución del TEAC que había confirmado la resolución del TEARV.

Pues bien, recordamos que la sentencia recurrida anula la resolución del TEAC (acto impugnado), ateniéndose primeramente a la doctrina sentada y decisión adoptada en la de la propia Sala de 21 de noviembre de 2002 , por la que se había anulado la base fijada a la entidad U&3,S.L.

A tal efecto, se señala:

"... ., fácilmente se comprende que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de la sociedad transparente (en este caso, la entidad mercantil U&3, S.L.) deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y en la impugnación en vía económico- administrativa relativa a la liquidación por dicho impuesto, lo que efectivamente fue decidido en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central a que se refiere la propia resolución que ahora se impugna y que fue objeto de recurso jurisdiccional resuelto ya por esta misma Sala y Sección en nuestra Sentencia de 21 de noviembre de 2002 en la que se estimó el recurso interpuesto por la mercantil U&3, S.L., al acoger la orientación contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000 , en la que declara la nulidad de pleno derecho del artículo 133.2 b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que, precisamente, sirvió de base a la Administración Tributaria para elevar, a raíz de un incremento de patrimonio, el Impuesto sobre Sociedades de la mercantil U&3, S.L., imputándose en la base imponible del IRPF de los socios personas físicas como el hoy recurrente.

Dicha expulsión que dejó sin sustento jurídico válido a los actos de la Inspección dictados en el presente caso en aplicación del citado precepto reglamentario es lo que fundamentó tal decisión judicial de la Sala y debe alcanzar también al fallo que se pronuncie en el presente recurso, en relación con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990 en relación con la imputación a dichos socios de los rendimientos de la referida sociedad en régimen de transparencia fiscal, no en vano el artículo 33.2 del Reglamento del Impuesto , a la sazón vigente, permitía modificar la cuota del tributo si, a raíz de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resultase alterada o modificada.

En este mismo sentido debemos traer a colación lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General

Tributaria cuando establece que: "Cuando en una liquidación de un tributo, la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto éstas últimas no adquieran firmeza". De manera que la imputación a los socios no puede considerarse definitiva hasta que no adquiera firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente y, por consiguiente, si como al presente acontece, se hubiese estimado el recurso presentado por la sociedad transparente, habrá que rectificar la liquidación practicada a los socios. Nos hallamos, en efecto, ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallan realmente en una situación de pendencia derivada de la propia imputación de resultados controvertida."

A continuación, la sentencia recurrida transcribe la fundamentación jurídica de la anterior de 21 de noviembre de 2002 , la cual a su vez había trascrito hasta el Fundamento de Derecho Octavo inclusive, la de esta Sala de 11 de febrero de 2000 , y tal como antes se ha indicado, anula la resolución del TEAC "con sus inherentes consecuencias legales" y reconociendo a los recurrentes el derecho al reembolso de los gastos de aval ocasionados por el mantenimiento de la suspensión de la liquidación.

SEGUNDO

El Abogado del Estado articula su recurso de casación frente a la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de mayo de 2003 , con base en un solo motivo en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega infracción del artículo 14.3. del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre .

Se refiere primeramente el Defensor de la Administración a que en el Acta de 11 de enero de 1994 la Inspección se consignaron dos circunstancias que motivaron la práctica de la liquidación: en primer lugar, la procedencia de la imputación de bases imponibles positivas procedentes de una sociedad transparente y, en segundo lugar, la procedencia de un incremento por la venta de 4600 acciones de la sociedad Alulux España, S.A.formalizada en escritura pública de 30 de julio de 1990 con un único compareciente, D. Elias , que intervino tanto en su nombre y derecho, como en representación de Luxpa, S.L., sociedad de la que el vendedor poseía el 56% y su esposa el 44% restante.

Tras ello, el Abogado del Estado pone de manifiesto que el precepto aplicado por la Inspección, e infringido en la sentencia impugnada, es el artículo 14.3.b) del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre , sobre Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, a cuyo tenor: "En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de Sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor.

No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes:

  1. El teórico resultante del último balance aprobado.

  2. El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances."

En fin, el Abogado del Estado considera que la sentencia recurrida no ha centrado adecuadamente la cuestión en su día debatida, inaplicando el precepto que se alega como motivo casacional, el art. 14 del Real Decreto ley 7/1989, de 29 de diciembre , y por el contrario, aplicando normas que no son procedentes respecto al caso, como es el art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ."

"Pues bien -concluye el Defensor de la Administración- en el caso de autos el precepto aplicado en ningún modo ha sido el art. 16 de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las cuestiones planteadas eran dos , como acertadamente recoge el Fundamento de Derecho I de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y si en relación a la imputación de bases imponibles positivas de sociedades transparentes, alguna incidencia puede tener la resolución que menciona la Audiencia Nacional, en relación a la procedencia del incremento del patrimonio regularizado, la norma en ningún modo es la Ley del Impuesto de Sociedades, sino que la norma aplicada es la Ley de Medidas Urgentes en Matera Presupuestaria, Financiera y Tributaria de 29 de diciembre de 1989 , en su apartado relativo a "Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", art. 14.3 , Artículo que por tanto ha sido inaplicado en el presente caso, sin razonamiento alguno al respecto, ni motivación en este sentido, con una fundamentación inadecuada y por tanto no ajustada a derecho, puesto que se refiere a otros preceptos que no tienen relación con la liquidación por el incremento patrimonial en la forma que se hizo..."

TERCERO

Antes de nada, no puede aceptarse el criterio de la parte recurrida, que considera que la pretensión del Abogado del Estado en el recurso de casación supone el cambio del objeto procesal en esta fase del proceso y ello por la sencilla razón de que en vía casacional el Defensor de la Administración solicita que, al igual que sostuvo en el escrito de contestación a la demanda, que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 14.3. del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre , a la regularización del incremento patrimonial surgido de la venta de las acciones de Alulux España, S.A. a favor de Luxpa, S.L.

Por otro lado la representación de los recurridos afirma en su escrito de oposición al recurso de casación que "el esquema normativo que aplica la Inspección a las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de las mismas acciones, pero enajenadas por la mercantil en transparencia fiscal a un socio y por éste a otra mercantil en transparencia fiscal es sustancialmente el mismo. Y por eso, si en el primer caso, con meridiana claridad, ya se pronunció la Audiencia Nacional, censurando el criterio administrativo -y el Abogado del Estado, aunque interpuso recurso de casación, desistió de él, dada la claridad de la doctrina sentada- idéntica solución mereció, en el segundo caso, tal operación por parte de la Audiencia Nacional, considerando incorrecto el parecer administrativo..."

A continuación, la representación de la parte recurrida, tras poner de relieve que la Inspección hace derivar el valor mercado la vinculación existente entre las partes señala que "con ello, la Inspección está aplicando por remisión, la figura de los precios de transferencia a los incrementos de patrimonio obtenidos por una persona física. Remisión que, además, adolece de los mismos problemas de legalidad que tenía, en su original establecimiento en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Así lo subraya la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de mayo de 2003 :

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, por inercia respecto de las Leyes anteriores, olvidó los precios de transferencia y por ello no introdujo en su texto las llamadas "operaciones vinculadas".

Sin embargo, cuando se subsana dicho olvido por la Ley 18/1991, de 6 de Junio , y se regulan en el artículo 8 las operaciones vinculadas, este artículo 8º se limita a una simple remisión al artículo 16 de la Ley 61/ 1978, de 27 de Diciembre , sin precisar como hubiera sido lógico que afectaba también a los incrementos y disminuciones de patrimonio, pero es mas, al regular éstos en los artículos 44 a 48 no aparecen mención alguna relativa al artículo 8º de "Operaciones vinculadas", si bien como hemos mantenido respecto del Impuesto sobre Sociedades, en algunos casos concretos de alteraciones patrimoniales entra en juego el precio que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado>>."

Conviene precisar que el texto entrecomillado, que en realidad es reproducción por la sentencia recurrida del Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 , sirve a la representación de los recurridos para afirmar que "la Audiencia Nacional no incurre en vicio alguno de congruencia (sic), sino que es muy consciente de que la falta de cobertura legal afecta tanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales del Impuesto sobre Sociedades, como a las que se pongan de manifiesto en el IRPF".

Pues bien, partiendo de esta posición, debemos poner de manifiesto que el hecho de que la Ley

44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se olvidara de la regulación de las operaciones vinculadas no supone que el caso que nos toca resolver estuviera huérfano de cobertura legal y en este sentido, tanto la parte recurrida como la sentencia omiten la parte de la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 en la que expone como históricamente la Administración Tributaria reaccionó de distinta forma al desarrollar reglamentariamente dos preceptos legales que decían lo mismo acerca de la determinación del incremento patrimonial en el caso de enajenación de valores mobiliarios no cotizados en mercados secundarios y que son, de un lado, el artículo 20, apartado 8, letra a), último párrafo, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, de otro, el artículo 15, apartado 7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades . También expone como la Ley 44/1978 se vio sometida en esta materia a distintas modificaciones legislativas.

En efecto, la Sentencia de 11 de febrero de 2000 se manifestaba acerca de este particular, insistimos que en forma no recogida en la resolución aquí impugnada, en la siguiente forma:

NOVENO.- Llegados a este punto se hace necesario exponer las normas del artículo 15 que regulan la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, derivados de la transmisión a título oneroso de acciones que no cotizan en mercados secundarios, según la redacción original de dicha Ley 61/1978, de 27 de diciembre, pues los preceptos que va a mencionar la Sala, fueron modificados por la Ley 18/1991, de 6 de junio, Disposición Adicional Quinta, pero esta última Ley no había entrado en vigor en la fecha de autos (diciembre de 1991).

El apartado 7, del artículo 15 de la Ley 61/1978 , dispuso: «7. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: a) De la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que ésta se produzca». El párrafo siguiente dedicado a los derechos de suscripción fue modificado por el Real Decreto-ley 1/1989, de 22 de marzo , que no interesa al caso, y a continuación dicho apartado 7, dispone «lo establecido en la letra a) será de aplicación, cuando proceda, en los supuestos de enajenación de toda clase de valores mobiliarios», entre los cuales están obviamente las acciones que no cotizan en Bolsa (es mejor decir en mercados secundarios).

No es por afán crítico, pero ciertamente la pobreza técnica de este precepto es palmaria, pues obviamente, cuando se trata de la enajenación de las acciones que no cotizan en Bolsa no es acertada la remisión a las normas de valoración de los «valores mobiliarios que cotizan en Bolsa» («contradictio in terminis»), en consecuencia los posibles incrementos y disminuciones de patrimonio por enajenación a título oneroso de acciones que no cotizan en mercados secundarios será el resultado de aplicar la norma general del apartado 5, del artículo 15 o sea la diferencia entre el importe real de la adquisición, más los gastos correspondientes, y el importe real de la enajenación, menos los gastos correspondientes, sin deducir el importe de los derechos de suscripción, en el caso de que se hubieran enajenado. En descargo de este apartado de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, ha de decirse que fue copia fiel del artículo 20 , apartado 8, letra a), último párrafo, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , que la precedió.

La experiencia adquirida durante años sobre determinación de las plusvalías por venta de acciones que no cotizaban en Bolsa (pequeñas, medianas y también algunas importantes empresas) tanto en la Tarifa III de la Contribución de Utilidades, recuérdese la OM de 17 de marzo de 1955, luego Impuesto sobre Sociedades, como en la Contribución General sobre la Renta, luego Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, e incluso la depurada técnica de valoración de esta clase de acciones en el Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, y en el Impuesto sobre Sucesiones, y con anterioridad en el antiguo Impuesto de Negociación de Valores Mobiliarios, con sus sistemas de capitalización y valor teórico, tal experiencia, repetimos, fue echada por la borda, en las Leyes 61/1978 y 44/1978, dejando inerme a la Hacienda Pública ante el fenómeno conocido de la ocultación generalizada de los «importes reales» de la adquisición y enajenación de esta clase de acciones.

Por ello resulta aleccionador, respecto de este recurso, examinar cómo dos preceptos legales, con idéntico texto, fueron desarrollados reglamentariamente de modo muy distinto.

La Administración Tributaria reaccionó respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluyendo en el segundo Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, la letra C, apartado 2, del artículo 81 : «Determinación del incremento o disminución patrimonial», con el siguiente texto: «Por importe real de los valores de adquisición y de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado», aplicable por su carácter general a la enajenación de valores mobiliarios, que no cotizaban en mercados secundarios, sobre cuya legalidad no entramos.

La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas , dio nueva redacción al artículo 20, apartado 8, letra b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre con el siguiente texto: «b) De la enajenación de valores mobiliarios a los que se refiere la letra a) anterior que no coticen en Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferenciación entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación (...). Se entenderá por valor de enajenación el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere al mayor de los dos valores siguientes: el teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados(...)».

Posteriormente la Ley 18/1991, de 6 de junio , siguió esta misma línea aumentando simplemente el tipo de capitalización que quedó fijado en el 12,50 por 100.

Se observa claramente cómo en este Impuesto la dificultad de probar fehacientemente la frecuente falsedad en los precios de enajenación se resolvió mediante las reglas valorativas expuestas.

Por el contrario la Administración Tributaria reaccionó en el Impuesto sobre Sociedades, mediante la utilización del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sustituyendo, en el supuesto de operaciones vinculadas, el importe real o convenido por el valor de mercado entre sociedades independientes, resultado de aplicar el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978 , y su correlativo artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 .

El precepto en el que se incluyó tal norma fue el artículo 133, «Enajenación de Valores Mobiliarios», de dicho Reglamento , que dispone textualmente: «1. En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable a que se refiere el presente artículo 2 . El valor de enajenación vendrá dado: (...) B. Por el importe efectivamente abonado, salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 (operaciones vinculadas) en este Reglamento , en los siguientes casos: A) Cuando los títulos no coticen en Bolsa o no hayan cotizado en el último trimestre. B) Cuando la enajenación se haya realizado fuera de sesión a precio superior a la cotización de cierre. C) Cuando la enajenación se realice en situación de cotización suspendida de los títulos (...)».

El propósito que inspiró la inclusión en el artículo 133.2 B), del Reglamento del Impuesto sobre

Sociedades de las normas sobre operaciones vinculadas fue, si cabe loable, porque trató de corregir el deficiente texto de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre [art. 15, apartado 7 , letra a), último párrafo], pero como hemos razonado el artículo 133.2 B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , carecía de todo apoyo legal para incluir dentro de los ajustes de los precios de transferencia (ingresos y gastos), regulados en el artículo 16, apartados 3 a 5, de dicha Ley , las alteraciones patrimoniales, consistentes en la enajenación de acciones que no cotizan en Bolsa.

Lo expuesto en el texto que hemos trascrito puede precisarse todavía más, señalado que durante la vigencia de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , existieron tres períodos con distintos criterios a efectos de regulación de la enajenación de valores mobiliarios no cotizados en bolsa: en primer lugar, en su redacción original el artículo o 20.6 identificaba como valor real de la enajenación aquel por el que la misma se hubiera efectuado, debiendo tomarse como minuendo en la determinación del incremento o disminución patrimonial; en segundo lugar, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , del modificación de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Sociedades y Valor Añadido, entendió como valor de enajenación el importe real efectivamente satisfecho por los títulos no cotizados objeto de la venta siempre que superara al valor teórico de los títulos o el resultante de capitalizar los beneficios en la forma que se indicaba; finalmente, y en tercer lugar, a partir de 1 de enero de 1988, las leyes 33/1987, de 23 diciembre (artículo 86 ) y 37/1988, de 28 diciembre (artículo 80 ), de Presupuestos Generales del Estado para 1988 y 1989, respectivamente, la Ley 5/1990, de 29 junio, de Medidas Urgentes para 1990 (artículo 9) y el Real Decreto-ley 5/1990, de 20 diciembre , sobre Medidas Fiscales Urgentes para 1991 (artículo 3 .º) contienen un precepto similar al del artículo 14.3 del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre , que es norma sustitutiva de la Ley de Presupuestos, que no pudo ser presentada a las Cortes Generales dentro del límite temporal marcado por el artículo 134.3 de la Constitución, por razón de la celebración de elecciones legislativas, por lo que su vigencia se redujo al corto espacio de tiempo dentro del propio año 1990 y en concreto hasta la aprobación de la Ley 5/1990, de 29 de junio , antes referida.

En concreto, el artículo 14.3 del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre , dispuso:

"En la enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa, representativos de participaciones en el capital de Sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor.

No obstante, cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, la Administración considerará como valor de enajenación el mayor de los dos valores siguientes:

  1. El teórico resultante del último balance aprobado.

  2. El que resulte de capitalizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances".

Pues bien, la Inspección, en forma ratificada por el TEARV y el TEAC, se atienen a la regulación del precepto transcrito en lo que afecta a la regularización del incremento patrimonial resultante de la venta de las acciones de Alulux España, S.L a favor de Luxpa, S.L. mientras que la sentencia estima el recurso contencioso administrativo y anula la resolución del TEAC y la posibilidad de practicar nueva liquidación por dicho concepto (la originariamente girada por el TEARV había sido anulada para que fuera sustituida por otra sin sanción, según se expone en el Antecedente Quinto).

Por lo expuesto, ha de darse la razón al Abogado del Estado cuando afirma que "en el caso de autos el precepto aplicado en ningún modo ha sido el art. 16 de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades .... la norma en ningún modo es la Ley del Impuesto de Sociedades, sino que la norma aplicada es la Ley de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria de 29 de diciembre de 1989 , en su apartado relativo a "Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", art. 14.3 , Artículo que por tanto ha sido inaplicado en el presente caso, sin razonamiento alguno al respecto, ni motivación en este sentido, con una fundamentación inadecuada y por tanto no ajustada a derecho".

En definitiva, se acoge el motivo, lo que obliga a casar la sentencia en cuanto anula la resolución del

TEAC de 9 de febrero de 2000 , en la parte correspondiente a la liquidación que debe resultar de la regularización del incremento patrimonial derivado de la venta de las acciones de Alulux España, S.A. a Luxpa, S.L. y ello, a su vez, obliga a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que se plantea el debate.

Por tanto, será al resolver el debate cuando debamos decidir si el artículo14.3 del Real Decreto Ley ha sido correctamente aplicado.

QUINTO

Pasando a hacerlo así, el supuesto de hecho sobre el que operamos es el antes indicado de venta por parte del Sr. Elias de 4.600 acciones de la sociedad Alulux España, S.A a Luxpa, S.L., sociedad ésta participada por él en un 56% y por su esposa en el 44% y de la que, en todo caso, es administrador único.

La calificación fiscal de la operación llevada a cabo en el acto de liquidación es confirmada por el

TEAC en el Fundamento de Derecho Tercero de su resolución de 9 de febrero de 2000, que hemos trascrito en el Fundamento Primero de la presente sentencia, debiendo resolverse ahora si dicha resolución resulta ajustada a derecho o, por el contrario, para determinar el incremento patrimonial hay que estar al valor de enajenación de las acciones no cotizadas en bolsa.

El artículo 14.3 del Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre , antes trascrito, parte de considerar como valor de enajenación "el importe real efectivamente percibido" si bien establece dos reglas de excepción -valor teórico deducido del último balance aprobado y capitalización del promedio de beneficios de los tres años anteriores al devengo del Impuesto- "cuando el citado importe real no se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado".

Pues bien, en el presente caso concurre la circunstancia, puesta de relieve por la Inspección, de que en la escritura de venta de las acciones de Alulux España, S.A. a Luxpa, S.L, comparece como único otorgante D. Elias , si bien que, de un lado, como vendedor de las acciones, y, de otro, como administrador único de la sociedad compradora, a lo que se añade que en ésta última el citado Sr. Elias tiene una participación del 56%, mientras que a su esposa le corresponde el 44% restante, todo lo cual revela una unidad de decisión y desde luego la existencia de una vinculación al margen del concepto que la misma diera el artículo 16 de la Ley 61/1978 .

A diferencia del régimen de operaciones vinculadas del artículo 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , en el que es necesario que concurra el prepuesto determinante de que la operación tenga lugar entre sujetos en los que concurra la relación de vinculación que determina la ley, en el caso presente la existencia de unidad de decisión que demuestra la concurrencia de una sola persona en el otorgamiento de la escritura de venta de 30 de julio de 1990, como vendedor de las acciones y como administrador único de la sociedad compradora en la que participa al 56%, mientras su cónyuge lo hace al 44%, aparece como un elemento probatorio puesto de relieve por la Inspección.

Así pues, la relación de vinculación y el grado máximo en que se da es un elemento probatorio -"se trata de una sola voluntad, de un solo poder de decisión; no cabe independencia, pues se trata de la misma persona", afirma la resolución del Inspector- Jefe- al que añade que frente a un precio de enajenación de las 4.600 acciones de Alulux España, S.A., equivalente al valor nominal de las mismas, queda también demostrado en el expediente que el valor teórico según el último balance aprobado es el de 12.892 ptas. para cada acción de valor nominal de 1000 ptas., lo cual, teniendo en cuenta que el balance ha de ser fiel reflejo de la realidad económica de la empresa y que el valor teórico no es sino el que según dicho documento tiene la sociedad, es claro que la venta por el valor nominal de las acciones requería una justificación de parte de los recurrentes que en el presente caso no se ha producido (lo que resalta en su resolución el TEAC) y que naturalmente no puede ser la de que existe un cambio de titularidad formal, pero no material, de las acciones, que supondría tanto como legitimar trasvases de patrimonios a precios distintos del mercado libre y sin coste fiscal o con coste reducido.

Por tal razón, hay que entender que el importe de la enajenación no se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado y, por ello, resulta conforme a derecho la regularización del incremento patrimonial llevada a cabo sobre la base del valor de 60.741,19 ptas. por acción, obtenido por capitalización del promedio de beneficios de los tres últimos años y que también excedía con mucho del valor teórico.

SEXTO

En lo que respecta a la cuestión de la prescripción del derecho a liquidar alegada por la demandante -problema no tratado en la sentencia de instancia con carácter preferente a pesar de que en el caso de estimarse la misma, elimina la necesidad de resolver las cuestiones materiales o de fondo- no procede acceder a la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado.

En efecto, como se dijo en la Sentencia de 23 de julio de 2002 y se ha recordado en la de 17 de marzo de 2008 , el artículo 67 Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido expuesta, sin perjuicio de que en este caso haya de someterse la cuestión a las partes, a fin de salvar los principios de contradicción y congruencia (artículos 33.2 y 65.2 de la Ley Jurisdiccional ).

Con más razón, por tanto, ha de resolverse sobre la prescripción cuando ha sido alegada por la parte demandante y la Administración ha tenido la oportunidad de alegar acerca de la misma.

Dicho lo anterior, debe ponerse de manifiesto que en el escrito de demanda, la representación procesal de D. Elias y Dª Angelina se funda la prescripción del derecho a la liquidación en la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses con el efecto interruptivo previsto en el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , a cuyos efectos se pone de relieve que el Acta de disconformidad se suscribió en 11 de enero de 1994, mientras que el Acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de la AEAT en Valencia fue notificado a los demandantes en 13 de julio de 1994 y por tanto, transcurridos seis meses y dos días desde la fecha en que fue suscrita el Acta.

Pues bien, ante todo debe ponerse de manifiesto que tras la publicación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que redujo el plazo de prescripción de cinco a cuatro años, la jurisprudencia de esta Sala , a partir de la Sentencia de 25 de septiembre de 2001 , mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, en el sentido de que si el período temporal de inactividad administrativa concluyó antes del 1 de enero de 1999, el plazo de prescripción aplicable es el anteriormente vigente de cinco años; en cambio, si la inactividad administrativa se prolonga hasta después de aquella fecha, se aplica el plazo de prescripción de 4 años que se estableciera en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyentes. Entre otras muchas Sentencias representativas de este criterio pueden citarse las de 18 de septiembre, 7 de noviembre, 17 de noviembre, 24 de noviembre y 11 de diciembre de 2006 y 14 y 20 de febrero y 19 de septiembre de 2007 y 30 de enero de 2008 .

Partiendo, pues, que el plazo de prescripción es el de cinco años, no puede aceptarse tampoco la alegación de prescripción por cuanto el ejercicio al que se refiere es de 1990, con presentación de la autoliquidación en 1991, mientras que tal como acaba de indicarse, la notificación del acuerdo liquidatorio se produjo en 13 de julio de 1994, por lo que, exista o no interrupción de actuaciones inspectoras, el "dies ad quem" queda siempre dentro del plazo de prescripción de cinco años a que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria , computado en la forma indicada en el artículo 65 de la misma Ley .

Pero es que a mayor abundamiento, es cierto que el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25

de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la redacción aplicable por razón del tiempo de los hechos, dispone: " La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

  1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..."

Ahora bien, tampoco en el presente caso habría transcurrido el plazo de seis meses, pues tal plazo hay que contarlo no desde la formalización del acta, sino desde que tiene lugar el trámite de alegaciones, siguiendo el criterio expuesto en la sentencia de 7 de noviembre de 2008 (recurso de casación 4528/2004 ).

SEPTIMO

Por último, en relación con la alegación de caducidad del procedimiento inspector por haber transcurrido el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4. del Reglamento de Inspección sin haber dictado el acto administrativo que correspondiera, conviene señalar que el citado precepto reglamentario dispone que " cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones..."

Sin embargo, no podemos tampoco aceptar la pretensión de caducidad por cuanto en Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 se estimó recurso de casación en interés de la ley interpuesto por el Abogado del Estado con la siguiente parte dispositiva:

" Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998, declaramos como doctrina legal que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Más recientemente, en la Sentencia de 11 de julio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 329/2004 ), ante alegación análoga hemos declarado que " la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998 modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador."

Por tanto, también ha de rechazarse la alegación de la parte demandante.

OCTAVO

En consecuencia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Elias y Dª Angelina contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2000, la cual queda anulada en el extremo relativo a la cuestión de la imputación de base imponible positiva procedente de la sociedad transparente U&3 S.L, pero confirmada en lo que respecta a la regularización del incremento patrimonial derivado de la venta de las acciones de Alulux España, S.A., llevada a cabo por el Sr. Elias a favor de Luxpa, S.L.

Igualmente procede reconocer el reembolso proporcional del importe de los avales prestados para obtener la suspensión (artículo 12.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes)

NOVENO

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución .

FALLAMOS

PRIMERO

Que de debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de mayo de 2003 , dictada en el recuso contencioso-administrativo 309/2003, sentencia que se casa en cuanto anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2000 en lo relativo a la parte de la liquidación correspondiente a la regularización por incremento de patrimonio derivado de la venta de acciones de la sociedad Alulux España, S.A, a favor de Luxpa, S.L . Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Elias y Dª Angelina contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2000, la cual queda anulada en el extremo relativo a la cuestión de la imputación de base imponible positiva procedente de la sociedad transparente U&3 S.L. pero confirmada en cuanto a la regularización del incremento patrimonial derivado de la venta de las acciones de Alulux España, S.A. llevada a cabo por el Sr. Elias a favor de Luxpa, S.L., con reconocimiento el reembolso proporcional del importe de los avales prestados para obtener la suspensión. Sin costas Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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